I SA/Po 2619/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska Sędziowie WSA Marzenna Kosewska (spr.) WSA Walentyna Długaszewska Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Wąsik po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2006 roku sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę [...] zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. /-/ W. Długaszewska /-/ B. Sokołowska /-/ M. Kosewska Zaskarżoną decyzją z dnia [...] roku nr [...] Dyrektor Izby Celnej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz 926 z zm.), art. 85 § 1 i art. 262 ustawy z dnia 09.01.1997 r. - Kodeks celny (t.j. Dz. U. z 2001 r. nr 75 poz. 802 z zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19.12.2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. nr 146 poz. 1639) po rozpatrzeniu odwołania strony "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...]. W uzasadnieniu decyzji podał, że w dniu 11.03.2001 r. działająca z upoważnienia strony Agencja Celna "B" dokonała zgłoszenia celnego m.in. towaru określonego jako antybiotyk Salinocin (poz. 1 SAD ) klasyfikując go do kodu PCN 2941 90 00 0 , ze stawką celną obniżoną 0%, wnioskując o objęcie ich procedurą dopuszczenia do obrotu w/g JDA SAD nr [...] . Dyrektor Urzędu Celnego przyjął zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym, co spowodowało objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. W wyniku kontroli postimportowej przeprowadzonej w siedzibie firmy stwierdzono nieprawidłowości dotyczące zadeklarowanych przez stronę kodów PCN dla wyżej wymienionego towaru (protokół pokontrolny z dnia 13.02.2002 r. nr [...] ). W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] nr [...] wszczął postępowanie celne dotyczące zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] 03.2001 r., a następnie decyzją z dnia [...] uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie stawki celnej i klasyfikacji taryfowej. Importowany towar zaklasyfikowano do kodu 2309 90 93 0. Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Strona przedstawiła oryginał świadectwa pochodzenia nr A 36 86 19 potwierdzający pochodzenie antybiotyku z Bułgarii. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] r. nr [...] uznał przedmiotowe zgłoszenie za nieprawidłowe w części dotyczącej opisu towaru, kodu PCN, kraju pochodzenia i stawki celnej. Salocin opisano jako Salinomycin i zaklasyfikowano do pozycji 23 09 90 93 0 ze stawką celną 20 %, przyjmując kraj pochodzenia - Bułgaria. Organ celny dokonał ponownego określenia kwoty długu celnego i wyznaczył niedobór cła w kwocie 5898,00 zł. Pismem z dnia 25.06.2003 r. strona złożyła odwołanie i wniosła o zmianę decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kodu PCN i stawki celnej dla importowanego przez spółkę towaru Slinomycyny. W odwołaniu strona wskazała, że antybiotyk uzyskiwany jest w procesie fermentacji odpowiednich połączonych z sobą komponentów. W konsekwencji po zakończeniu produkcji antybiotyku powstaje produkt, w którego skład wchodzi substancja aktywna, decydująca o właściwościach całego antybiotyku oraz pozostałe komponenty tj. rozpuszczalnik, stabilizator lub antyzbrylacz określone ogólnie mianem nośnika. Charakter antybiotyku oraz proces jego pozyskiwania powodują, iż niemożliwym jest uzyskanie czystej substancji aktywnej w pełnym stężeniu. Tym samym mianem antybiotyku określa się całość materiału uzyskanego w procesie fermentacji, wraz z komponentami zapewniającymi zachowanie jego właściwości. Strona zarzuciła, że przyjęta przez organ celny kwalifikacja została dokonana z naruszeniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Polskiej Nomenklatury Scalonej, albowiem w Regule 1 ustawodawca wprowadziła generalną zasadę, zgodnie z którą dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji I uwag do sekcji lub działów. Spółka podkreślił, że towary stanowiące antybiotyki zostały wymienione wprost w pozycji 2941 Taryfy, której brzmienie w całości odpowiada zakresowi znaczeniowemu pojęcia substancji, do których zaliczają się importowane przez spółkę towary. Wskazała również na treść Reguły 3(b), z której wynika, że do wyrobów stanowiących mieszaniny lub wytworzonych z różnych komponentów należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium możliwe jest do zastosowania. Zdaniem strony, dla określenia charakteru sprowadzonych przez spółkę towarów decydujące znaczenie odgrywa występująca w nich substancja czynna a nie uboczne produkty fermentacji czy też komponenty. W odwołaniu spółka zarzuciła, że organ celny bezpodstawnie uznał, iż Salinomycynę należy klasyfikować do kodu PCN odnoszącego się do gotowych produktów, w sytuacji gdy preparaty te stanowiły składnik do ich wyrobu, nie są premiksami same w sobie. Strona podniosła także, że organ celny dokonał ustaleń faktycznych dotyczących importowanego towaru nie korzystając z opinii biegłych, co spowodowało niewyjaśnienie wszystkich okoliczności mogących mieć znaczenie dla prawidłowej klasyfikacji towarów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że organ I instancji słusznie przyjął, że właściwą pozycją dla "Salinomycyny" jest pozycja 2309 obejmująca produkty używane do karmienia zwierząt, które składają się z substancji aktywnej pozwalającej na utrzymanie zdrowia zwierząt w dobrym stanie oraz nośnika i jest to pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że skład surowcowy spornego preparatu nie odpowiada wymogom zawartym w uwagach do pozycji 2941 jak i ich wykluczeń, w związku z tym preparat Salinomycyna o aktywności 12 % należy klasyfikować jako przedmieszki do kodu PCN 2309 90 93 0. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji organu celnego pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 13 § 1 i 5 ustawy z dnia 9.01.1997 r. Kodeks celny poprzez nieprawidłowe określenie wysokości cła na podstawie Taryfy celnej spowodowane niewłaściwą klasyfikacją towarów, § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21.12.1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej i § 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej poprzez jego niewłaściwą wykładnię wynikającą z nieuwzględnienia całości zawartych w niej regulacji oraz naruszenie prawa procesowego w szczególności art. 122 ordynacji podatkowej - zasady prawdy obiektywnej. Przytaczając argumentację tożsamą jak w odwołaniu, spółka podniosła, że Salinomycyna nie nadaje się do bezpośredniego spożycia przez zwierzęta. Koncentracja zawartej w niej substancji aktywnej jest zbyt wysoka, przez co podawanie jej powodowałoby zatrucia, choroby oraz śmierć. Z tego powodu preparat ten stanowi jedynie składnik dodawany przez skarżącą spółkę do produkowanych przez nią premiksów. Dlatego też preparat nie może być uznawany za premiks, będący wieloskładnikowym produktem, w których wzmiankowany antybiotyk stanowi jedynie jeden z wielu komponentów. Spółka podniosła, że zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 11.04.2000 r. w sprawie ustanowienia kontyngentów na niektóre towary przywożone z zagranicy dla przemysłu farmaceutycznego (Dz. U. nr 31 poz. 386) Salinomycynę zaklasyfikowano do kodu 2441 90 00 0. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. nr 153 poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Dokonana przez Sąd kontrola legalności zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że skarga jest zasadna. Okolicznością bezsporną w sprawie jest to, że przedmiotem importu był preparat "Salinomycyna" i że strona skarżąca w zgłoszeniu celnym jako właściwy dla towaru kod taryfy celnej wskazała kod 2941 90 00 0. W sytuacji gdy organy celne powzięły wątpliwości co do prawidłowości podanej przez importera klasyfikacji taryfowej, zobowiązane były w toku postępowania ustalić stan importowanego towaru oraz sposób jego przetworzenia w sposób jednoznaczny i wyczerpujący, co jest o tyle istotne, że klasyfikację taryfową przeprowadza się w oparciu o zakres przedmiotowy towaru, w odniesieniu do jego stanu (materiał, postać, stopień przetworzenia itp. ) w dniu zgłoszenia celnego (art. 85 § 1 kodeksu celnego). Z zaskarżonej decyzji wynika, że na podstawie zebranego materiału dowodowego organ celny ustalił, iż "Salinomycyna" to 12 % substancji czynnej salinomycynianu sodu. Preparat zawiera nośnik, na temat którego brak jakichkolwiek informacji. Preparat ten nazywany jest "antybiotykiem paszowym" i stosowany jest do produkcji pasz dla zwierząt jako składnik przedmieszek, koncentratów paszowych czy też mieszanek paszowych. Organ odwoławczy nie ustalił całego składu preparatu, w sytuacji gdy z dokumentu znajdującego się w aktach sprawy (pisma strony skarżącej k 28 akt adm.) wynika, że nośnik w ilości 88% służy jedynie jako rozpuszczalnik, stabilizator lub antyzbrylacz, względnie jest to materia wytrącająca się podczas fermentacji przy powstawaniu antybiotyku. Ustalenie w sposób prawidłowy w oparciu o zebrany w sposób wyczerpujący materiał dowodowy składu importowanego preparatu jest o tyle istotne iż pozycja 2941 wskazywana jak właściwa przez skarżąca spółkę zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy celnej obejmuje szereg antybiotyków, w tym antybiotyki składające się z jednej substancji lub złożone, naturalne i modyfikowane chemicznie, a także niektóre syntetyczne produkty ściśle zbliżone do antybiotyków naturalnych i stosowane jako takie przy czym przy klasyfikowaniu towaru do tej pozycji należy uwzględnić uwagę 1(a) do działu 29, która wskazuje, iż antybiotyki mogą być rozcieńczone w rozpuszczalnikach pod warunkiem, że roztwór stanowi normalną i konieczną metodę przygotowania tych produktów jedynie ze względu na bezpieczeństwo lub transport i że rozpuszczalnik ten nie powoduje iż produkt ten staje się bardziej odpowiedni dla celów specyficznych niż ogólnego użytkowania. Ponadto mogą być stabilizowane dla celów utrzymania ich trwałości lub transportu przez dodawanie środków przeciwzbrylających. Natomiast dla ułatwienia ich identyfikacji lub ze względu na bezpieczeństwo mogą zawierać środek przeciwpyłowy, substancje barwiące lub zapachowe, pod warunkiem, że dodatki te nie uczynią produktu bardziej odpowiednim dla niektórych zastosowań specjalnych niż do zastosowania ogólnego. Z powyższego opisu wynika, iż dopuszczalne jest rozcieńczanie antybiotyków rozpuszczalnikiem, dodawanie środków stabilizujących produkt dla celów konserwacji lub transportu, jak również dodawanie środków przeciwpyłowych, substancji zapachowych i barwiących dla ułatwienia ich identyfikacji, co jednak obwarowane jest kryterium ilościowym, jak też kryterium wpływu na podstawowy charakter. Z zaskarżonej decyzji nie wynika, czy sama obecność nośnika - nieustalonego co do rodzaju powoduje niemożność klasyfikacji antybiotyku do pozycji 2941, czy raczej o to, że ich obecność nie jest wykluczona, ale w tym konkretnym przypadku za wysoka, lub ma wpływ na podstawowy charakter preparatu jako antybiotyku. W decyzji organu odwoławczego nie odniesiono się do stanowiska strony, że dla określenia charakteru spornego towaru decydujące znaczenie ma występująca w nich substancja aktywna, a nie uboczne produkty fermentacji, czy też komponenty pełniące rolę stabilizatora lub rozpuszczalnika. Okoliczność ta ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia prawidłowości klasyfikacji, bowiem nawiązuje wprost do przytoczonych wyżej uwag ogólnych, które pozwalają na obecność w wymienionych w pozycji 2941 antybiotykach substancji pełniące rolę wymienione w uwagach ogólnych do pozycji 2941. Nie odniesienie się do zarzutów strony, oraz brak ustaleń organu co do składu całości preparatu oraz brak ustaleń własnych opartych na prawidłowo i wyczerpująco zgromadzonym materiale dowodowym (np. opinii biegłego) co do roli i znaczenia w całym produkcie pozostałych składników w kontekście przytoczonych uwag do działu 29 stanowi o naruszeniu postanowień art. 122 i 187 §. 1 ordynacji podatkowej co w ocenie Sądu mogło mieć wpływ na wynik sprawy to jest prawidłowe zaklasyfikowanie Salinomycyny do określonej pozycji Taryfy celnej. Organy celne mogą dokonywać ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy przy pomocy każdego środka dowodowego, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczny z prawem. Zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy ( art. 187 § 1 ordynacji podatkowej). To organ celny zobowiązany jest udowodnić każdą okoliczność prawotwórczą i wyczerpująco ustalić stan faktyczny i prawny sprawy. Następnie zgromadzony zgodnie z wyrażoną w art. 122 ordynacji podatkowej zasadą prawdy obiektywnej, materiał dowodowy ocenić, ustalając na podstawie całego materiału dowodnego czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 ordynacji podatkowej). Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza, że organ celny może dokonać oceny dowolnej. Ocena ta winna odnosić się do całości materiału dowodnego zgromadzonego w sprawie, wskazywać którym dowodom dano wiarę i jaką okoliczność udowodniono i dlaczego odmówiono wiarygodności innym twierdzeniom i dowodom, wskazywać przyczyny nieprzeprowadzenia dowodów zawnioskowanych, poprzez wskazanie, że okoliczność została udowodniona innymi dowodami. Ocena ta winna odpowiadać regułom logicznego rozumowania. Jednocześnie Sąd zauważa, iż brak prawidłowych ustaleń na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego co do składu Salinomycyny oraz nie wyjaśnienie jaką rolę pełnią poszczególne składniki w wymienionym preparacie w kontekście do uwag do działu 29 Taryfy celnej uniemożliwia odniesienia się do zarzutów strony skarżącej, iż klasyfikacja taryfowa spornego preparatu dokonana przez organ celny narusza Ogólne Reguły Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej i czyni przedwczesnym argumentację strony dotyczącą objęcia Salinomycyny importowanej przez stronę warunkami Rozporządzenia Rady Ministrów z dn. 11.04.2000 r. w sprawie ustanowienia kontyngentów taryfowych na niektóre towary przywożone z zagranicy dla przemysłu farmaceutycznego (Dz. U. nr 31 poz. 386) Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ celny winien zatem wyjaśnić istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności tj. ustalić w sposób niebudzący wątpliwości skład preparatu wykorzystując zgromadzony w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, a następnie ustalić jaką rolę w spornych preparatach pełnią substancje inne niż substancja aktywna i czy funkcja ta może być uznana w przypadku każdego towaru za przekraczająca minimum niezbędne dla celów konserwacji lub transportu czy też dla ułatwienia identyfikacji produktu oraz jaki był wpływ substancji innych niż substancja aktywna na podstawowy charakter produktu. Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c, art. 151 i 200 ustawy z dnia 30.08.2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/ W. Długaszewska /-/ B. Sokołowska /-/ M. Kosewska M.N.