I SA/Po 263/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi J. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z 03 października 2022 r. J. M. (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając opis stanu przyszłego wnioskodawczyni wyjaśniła, że jest [...] rezydentem podatkowym. Skarżąca jest jednym z akcjonariuszy O. sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna (dalej również jako "S. ."). Wnioskodawczyni jest równocześnie członkiem zarządu O. sp. z o.o. (dalej również jako "Komplementariusz"). S. powstała 17 maja 2012 r. Cześć należących do skarżącej akcji S. . została przez nią nabyta w marcu 2016 r. w wyniku transferu majątku likwidowanej spółki komandytowej, która w owym czasie nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Pozostała część akcji w S. . została nabyta w marcu 2021 r. w drodze darowizny otrzymanej od matki wnioskodawczyni. Zarząd Komplementariusza (O. sp. z o.o.) rozpoczął proces przekształcenia S. w spółkę akcyjną (dalej również jako: "Spółka"). Wnioskodawczyni przewiduje, że proces przekształcenia S. . w Spółkę zakończy się przed upływem 2022 r. W ramach procesu przekształcenia S. w Spółkę, należące do skarżącej akcje zostaną z mocy prawa unicestwione, a w ich miejsce zostaną wydane akcje Spółki nowej serii, których emitentem będzie już Spółka postała w wyniku przekształcenia. Akcje te zostaną wydane wnioskodawczyni w zamian za wartość księgową majątku S. z dnia wpisu przekształcenia przekształcanej S. do KRS. W planie przekształcenia S. w Spółkę, wartość bilansowa majątku S. jako spółki przekształcanej, zostanie określona w oparciu o wartość księgową (bilansową) wszystkich składników majątkowych (aktywów) S. . W momencie wpisu przekształcenia do KRS, wartość bilansowa majątku S. ., jako spółki podlegającej przekształceniu, będzie inna niż wartość wynikająca z planu przekształcenia, bowiem wpis przekształcenia do rejestru co do zasady następuje kilka miesięcy po sporządzeniu sprawozdania finansowego będącego załącznikiem do planu przekształcenia. Na wezwanie organu wyjaśniono, że spółka komandytowa, wskutek likwidacji której skarżąca nabyła część akcji S. ., powstała w wyniku przekształcenia sp. z o.o. Przekształcenie to nastąpiło na podstawie uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników sp. z o.o. z 14 grudnia 2015 r. i zostało wpisane do rejestru sądowego 1 lutego 2016 r. Skarżąca objęła udziały w sp. z o.o. w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego tej spółki dokonanym na podstawie uchwały z 16 listopada 2012 r., które zostało zarejestrowane 18 grudnia 2012 r. Udziały w sp. z o.o. zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów spółki prawa zagranicznego o ograniczonej odpowiedzialności wspólników (odpowiednika krajowej spółki z o.o.). Udziały w tej zagranicznej spółce zostały nabyte przez wnioskodawczynię za środki pieniężne. Wraz objęciem ww. udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym sp. z o.o., skarżąca zakupiła część udziałów założycielskich sp. z o.o., regulując cenę zakupu środkami pieniężnymi. Skarżąca nie wniosła żadnych wkładów bezpośrednio do spółki komandytowej, ani pieniężnych ani niepieniężnych, lecz wniosła wkład niepieniężny do sp. z o.o., która została następnie przekształcona w spółkę komandytową. W momencie nabycia przez wnioskodawczynię w 2016 r. części akcji w S. w wyniku likwidacji spółki komandytowej, skarżąca nie rozpoznała przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF"). W stanie prawnym mającym zastosowanie nie powstawał w 2016 r. przychód z tytułu otrzymania niepieniężnych składników majątku w ramach likwidacji spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Wnioskodawczyni zwróciła się z pytaniem czy w razie dokonania przez nią sprzedaży części akcji Spółki objętych przez nią w wyniku przekształcenia S. w spółkę akcyjną, kosztem uzyskania przychodu z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na nią wartość bilansowa majątku (tj. wartość księgowa aktywów) S. . (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w spółkę akcyjną (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej)? W ocenie skarżącej na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Stwierdzono, że w sprawie wykluczyć należy możliwość zastosowania art. 22 ust. 1f ustawy o PDOF. Przepisem, w oparciu o który należy ustalić koszt uzyskania przychodów jest art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF. Zgodnie z utrwaloną i jednolitą linią orzeczniczą NSA wydatkiem na objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej jest wartość majątku spółki przekształcanej ustalona na moment przekształcenia przypadająca na wspólnika (akcjonariusza) obejmującego udziały (akcje). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 31 stycznia 2023 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe. Wyjaśniono, że przekształcenie S. w spółkę akcyjną nie może być traktowane jak likwidacja przekształcanej spółki, czy też wniesienie wkładu do spółki akcyjnej. W sytuacji przekształcenia mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną. Z systematyki ustawy o PDOF wynika, że w sytuacji, gdy przeniesienie własności rzeczy lub prawa nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa do kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych "w zamian" za te rzeczy lub prawa (tzw. zasada kontynuacji kosztów, zwana również regułą kosztu historycznego). Pojęcie wydatków wskazane w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF, nie oznacza, że do wydatków tych można zaliczyć również takie koszty, których podatnik w rzeczywistości nie poniósł. Wyjaśniono, że w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm. – dalej w skrócie: "k.s.h.") dotyczących przekształceń spółek ustawodawca nie używa pojęcia "objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej" ani "nabycie udziałów (akcji) w spółce przekształconej". Na gruncie przepisów prawa handlowego tak, jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jego forma prawna, tak na poziomie wspólników trwa ich uczestnictwo w spółce, a zmienia się jedynie forma prawa wspólnika do uczestnictwa w spółce. W konsekwencji uzyskanie akcji spółki akcyjnej z przekształcenia S. nie następuje w drodze objęcia tych akcji w zamian za wkład niepieniężny. W ocenie Dyrektora podstawą prawną dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów będzie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF. Uzasadniając powyższe zapatrywanie wskazano na cel tego przepisu w postaci odsunięcia w czasie - do momentu utraty statusu wspólnika w spółce - rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce, w sytuacji, gdy uzyskanie tych praw nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wspólnika. Wskazano również na zasadę kontynuacji bycia wspólnikiem spółek przy przekształceniach. Pojęcie "wydatku na objęcie udziałów (akcji)" należy odnieść do wydatków na uzyskanie statusu akcjonariusza S. . Fakt posiadania akcji Spółki akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia jest bowiem wynikiem poniesienia tych pierwotnych wydatków i późniejszego przekształcenia formy prawnej uprawnień wynikających z poniesienia tych wydatków. Zatem, aby określić ten koszt zgodnie ze wskazaną wyżej regułą historyczną należy się cofnąć do pierwszego zdarzenia wynikającego z opisu sprawy, w związku z którym to skarżąca stała się akcjonariuszem S. W tym kontekście zauważono, że z opisu sprawy wynika, iż wnioskodawczyni nabyła część akcji w wyniku transferu majątku likwidowanej spółki komandytowej, która w owym czasie nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Część akcji nabyto również w marcu 2021 r. na podstawie umowy darowizny od matki. W odniesieniu do akcji S. nabytych w drodze darowizny wskazano, że skarżąca nie poniosła wydatków na ich nabycie. Powołano się również na postanowienia art. 23 ust. 3g ustawy o PDOF. W odniesieniu do akcji S. nabytych w wyniku transferu majątku likwidowanej spółki komandytowej stwierdzono, że skarżąca będzie mogła poniesione wydatki na ich nabycie zaliczyć jako koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia części akcji spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia S. Kosztami tymi będą wydatki faktycznie poniesione na nabycie akcji S. (wydatki historyczne), a nie ich wartość bilansowa ustalona dla celów przekształcenia wskazanej ostatnio spółki w spółkę akcyjną. Fakt posiadania akcji S. przez spółkę komandytową jest wynikiem poniesienia pierwotnych wydatków na nabycie tych akcji. Te wydatki wnioskodawczyni będzie mogła uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży części akcji spółki akcyjnej, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 23 ust. 3g ustawy o PDOF. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Ponadto wniesiono o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kosztem uzyskania przychodu skarżącej z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia S. ., są tzw. koszty historyczne, a więc wydatki pierwotnie poniesione na nabycie akcji S. jako spółki przekształcanej, podczas gdy z prawidłowej wykładni wskazanego przepisu wynika, że kosztem uzyskania przychodu skarżącej z tytułu zbycia akcji spółki akcyjnej jest przypadająca na jej rzecz wartość bilansowa majątku S. . ustalona na moment przekształcenia w spółkę akcyjną (tj. wartość bilansowa aktywów wykazana w bilansie zamknięcia na dzień poprzedzający wpis w KRS przekształcenia S. .), jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana przez skarżącą w zamian za akcje spółki akcyjnej jako spółki przekształconej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. W ocenie organu w świetle postanowień art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF wartość bilansowa majątku S. . ustalona na moment przekształcenia w spółkę akcyjną nie może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów na potrzeby ustalenia dochodu ze zbycia akcji wskazanej ostatnio spółki. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie. Rację w sporze należało przyznać skarżącej. Pomiędzy stronami nie ma sporu co do tego, że w przedstawionych przez skarżącą okolicznościach zdarzenia przyszłego zastosowanie winny znaleźć postanowienia art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Dokonując wykładni przytoczonego przepisu należy dostrzec, że nie definiuje on w żaden sposób pojęcia wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji). Na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego przez pojęcie wydatku rozumie się sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś [tak: Słownik Języka P. PWN, [...]], to, co zostanie lub zostało odjęte od posiadanej całości pieniędzy i przekazane w określony sposób w miejsce docelowe [tak: Wielki Słownik Języka P. , [...]]. Podkreślić również należy, że wydatki na objęcie lub nabycie, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 rozważanej ustawy muszą dotyczyć zbywanego udziału bądź akcji, a więc w realiach niniejszej sprawy akcji spółki akcyjnej. W ocenie Sądu przyjęcie, że pod pojęciem wydatku na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) należy rozumieć tzw. koszt historyczny możliwe byłoby jedynie w sytuacji gdy tego rodzaju reguła wynikała wprost z precyzyjnego brzmienia przepisu ustawy podatkowej, tak jak uczyniono to np. w art. 22 ust. 1f ustawy o PDOF. Tymczasem w art. 23 ust. 1 pkt 38 wskazanego aktu nie zawarto jakichkolwiek sformułowań mogących wskazywać na to aby wolą ustawodawcy było rozpoznawanie wydatku na objęcie lub nabycie akcji w spółce akcyjnej powstałej z przekształcenia S. w oparciu o tzw. zasadę kosztu historycznego. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko głoszące, że art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków. Koszty uzyskania przychodów ze wskazanego tytułu wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki przekształconej, tj. wartość bilansowa spółki przekształcanej z dnia ustania jej bytu prawnego będąca jednocześnie wartością bilansową spółki powstałej w wyniku przekształcenia. Za istotną uznaje się wartość majątku spółki przekształcanej na dzień jej przekształcenia w spółkę przekształconą. Wskazuje się, że przejście majątku w toku przekształcenia ze spółki przekształcanej na spółkę przekształconą pełni analogiczne funkcje, co wniesienie wkładu (jest swoistym "substytutem" wkładu). Natomiast poszczególnym wspólnikom przypisać należy przypadającą na nich (w sensie ekonomicznym), określoną wartościowo, "część" wspólnego majątku wspólników. [por. wyrok NSA z 12 sierpnia 2020 r., II FSK 1677/18 oraz powołane tam orzecznictwo]. W momencie sprzedaży akcji spółki akcyjnej, S. . nie będzie już istnieć. Tym samym wartość wydatków poniesionych na nabycie akcji wskazanej ostatnio spółki pozostaje bez znaczenia. Wartość wydatków poniesionych na nabycie udziałów S. . ulegała dezaktualizacji, a znaczenie prawne ma wartość majątku wskazanej ostatnio spółki na dzień jej przekształcenia w spółkę akcyjną. Nie zmienia tej oceny fakt, że spółka osobowa prawa handlowego powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej - art. 553 § 1 k.s.h. i art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") [tak: wyrok NSA z 5 sierpnia 2021 r., II FSK 593/21]. W ocenie Sądu brak jest również podstaw do przyjmowania, że przez wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji), o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF należy rozumieć w wydatki wskazane w art. 23 ust. 3g tego aktu. Zgodnie ze wskazanym ostatnio przepisem, w przypadku gdy udziały (akcje), papiery wartościowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych oraz pochodne instrumenty finansowe zostały przez podatnika otrzymane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce, przez wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 38 i 38a, uważa się wydatki poniesione na ich nabycie lub objęcie, niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, przy czym art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio. Wykładnia językowa postanowień przytoczonego ostatnio przepisu prowadzi do wniosku, że wyrażona w nim norma (modyfikująca normę wyrażoną w samym art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF) znajduje zastosowanie jedynie w sytuacji zbywania udziałów (akcji) otrzymanych związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce. Tymczasem w realiach przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżąca weszła w posiadanie zbywanych akcji spółki akcyjnej na skutek przekształcenia S. nie zaś na skutek zdarzeń wskazanych w art. 23 ust. 3g ustawy o PDOF. W ocenie Sądu podkreślić również należy, że argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może - w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji - służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki [tak: wyrok TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15]. Z uwagi na powyższe zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć argumenty organu ukierunkowane na zastosowanie w sprawie postanowień art. 23 ust. 3g ustawy o PDOF. Jak wynika bowiem z powyższych rozważań przez wydatek, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF należy na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego rozumieć pewną wartość w zamian za którą następuje nabycie innego prawa. W realiach niniejszej sprawy wartością w zmian za którą nastąpiło wejście w posiadanie akcji spółki akcyjnej była wartość majątku S. . stojąca za posiadanymi przez skarżącą akcjami tej spółki. Modyfikowanie powyższego wariantu interpretacyjnego na niekorzyść skarżącej w drodze odwoływania się do zasady kontynuacji czy też zasady kosztu historycznego należy uznać za niedopuszczalne. Jak wskazano to już powyżej w ocenie Sądu przyjęcie, że pod pojęciem wydatku na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) należy rozumieć tzw. koszt historyczny możliwe jest jedynie w sytuacji gdy tego rodzaju reguła wynikała wprost z precyzyjnego brzmienia przepisu ustawy podatkowej. Podsumowując należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu. Trafny okazała się bowiem zarzut błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej wykładni przepisów prawa oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnej oceny wniosku o wydanie interpretacji. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.) należało orzec, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanego ostatnio aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265 z późn. zm.).