I SA/Po 264/23

Dnia 18 stycznia 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Asesor sądowy WSA Robert Talaga (spr.) Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2024 roku sprawy ze skargi C. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 roku oddala skargę. Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] Nr [...] z dnia 03 października 2014 r. wszczęto wobec C. P. . postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 roku. W protokole badania ksiąg podatkowych z 22 lutego 2022 r. stwierdzono, że ocena wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów prowadzi do wniosku, że C. P. uczestniczyła w łańcuchach transakcji mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT. Poprzez fikcyjne transakcje zakupu oleju rzepakowego (ze stawką 23%) C. P. wykazywała w rejestrach VAT podatek naliczony. W wyniku dalszych fikcyjnych transakcji pozorowano "sprzedaż" tego towaru ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (ze stawką 0%), w wyniku czego uzyskiwano korzyść podatkową otrzymując nienależny zwrot różnicy podatku. Spółka była bezpośrednim beneficjentem korzyści finansowej wynikającej z oszustwa podatkowego pełniąc funkcję "brokera" w transakcjach określanych "karuzelami podatkowymi". Zaewidencjonowane przez Stronę faktury dotyczące zakupu towarów handlowych pozostawały bez związku z czynnościami opodatkowanymi i zostały wystawione wyłącznie w związku z czynnościami stanowiącymi oszustwo podatkowe. Prowadzone w C. P. dla celów rozliczenia podatku od towaru i usług, rejestry zakupu VAT (rejestr zakupów VAT, rejestr zakupu środków trwałych, rejestr korekt zakupów VAT) za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2013r., były nierzetelne w części dotyczącej wszystkich zaewidencjonowanych faktur VAT, w szczególności faktur wystawionych przez H. sp. z o.o., dotyczących nabycia od tego podmiotu oleju rzepakowego, które nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych i tym samym wypełniały dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2013 roku, dalej ustawa VAT). Tym samym nie uznano za dowód prowadzonych za miesiące od stycznia do grudnia 2013r. ww. rejestrów zakupu VAT w zakresie zapisów mających dokumentować zakup oleju rzepakowego na podstawie wszystkich faktur VAT wystawionych przez H. sp. z o.o. oraz w zakresie zapisów wszystkich faktur VAT mających dokumentować zakup wszystkich usług związanych z obsługą administracyjną i księgową spółki, wynajmem nieruchomości położonej w B., transportem towarów, jak również dokumentujących zakup paliwa, materiałów biurowych, środków trwałych itp., jako nie związanych z czynnościami opodatkowanymi, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Decyzją z dnia 20 kwietnia 2022 r., znak sprawy: [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] określił dla C. P. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 roku kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł. Organ I instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że C. P. nie zrealizowała transakcji nabycia i dostawy towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem rzepakowym, a faktycznie uczestniczyła w nadużyciu podatkowym w roli "brokera". W ocenie organu I instancji także dostawca Spółki H. sp. z o.o. i jego dostawcy oraz odbiorcy Spółki nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej. Podmioty te funkcjonowały w ramach zorganizowanego łańcucha tzw. karuzeli podatkowej. Ponadto organ I instancji uznał, że czynności uczestników zorganizowanego procederu pozorującego transakcje gospodarcze, były podejmowane świadomie i C. P. w nich uczestniczyła. W ocenie organu dostawca kontrolowanej spółki H. Sp. z o.o. była buforowym ogniwem w łańcuchach transakcji, uprawdopodobniającym ich legalność. Spółka stwarzała pozory zachowania "dobrej wiary" i "starannego działania" dla C. P. W ocenie organu I instancji dokonane przez Spółkę czynności nie spełniają norm określonych w przepisach art. 7 ust. 1 ustawy VAT, a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, ponieważ za takie nie można uznać procederu wystawiania faktur sprzedaży, w sytuacji, gdy nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem przez wystawcę faktury na wskazanego nabywcę. Organ I instancji stwierdził też, że zaewidencjonowanie przez Spółkę faktur dokumentujących zakup towarów i usług w ewidencjach podatkowych za poszczególne okresy 2013 roku nie dawało podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Odnośnie dostaw wewnątrzwspólnotowych (WDT) organ wskazał, że towary, które Spółka wykazała na fakturach jako WDT nie były w rzeczywistości przedmiotem dostaw na rzecz wskazanych na fakturach odbiorców. W ocenie organu I instancji zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy wskazywał, że przebieg zdarzeń gospodarczych związanych z obrotem olejem rzepakowym był inny, niż wynikało to z dokumentów przedłożonych przez Stronę i ujętych w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. W tym okresie zidentyfikowano wiele łańcuchów dostaw oleju rzepakowego, które udokumentowano fakturami nabycia wystawionymi przez H. sp. z o.o., który z kolei posiadał faktury nabycia od różnych podmiotów, tj:. [...] D. K., C. Sp. z o.o., [...] A. S., B. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., [...] K. G., N. B. R., P. Sp. z o.o., [...] S. W., T. G. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., A. K., C. Sp. z o.o., F. P. Sp. z o.o., [...] G. F., U. Sp. z o.o., [...] G. G., [...] R. B., [...] M. S., [...] L. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., P.-C. Sp. z o.o., [...] A. S., E. Sp. z o.o. Ustalono też, że Strona wystawiła faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawy do [...] i na [...] do: A. s.r.o., S. s.r.o., L. s.r.o., T. n s.r.o., [...] V. B., P. M. s.r.o., A. V. s.r.o., A. s.r.o., S. . s.r.o., P. s.r.o., C. I. s.r.o., T. S. s.r.o., A. s.r.o. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że strona uczestniczyła w oszustwie podatkowym zwanym "karuzela podatkową", pełniąc rolę tzw. "brokera" w wielu łańcuchach transakcji tym samym towarem (olejem rzepakowym), który z terenu kraju wywożony był do krajów UE, skąd powracał do kraju. Organ I instancji odmówił rzetelności rejestrom sprzedaży VAT za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2013 r., w części dotyczącej wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy VAT w związku z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie obejmującym wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru na podstawie wszystkich faktur VAT wystawionych przez C. P. dla podmiotów: A. s.r.o., w miesiącach: lutym, marcu, kwietniu, maju, czerwcu i lipcu 2013r., S. s.r.o., w miesiącach: sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie, grudniu 2013r., L. s.r.o., w miesiącach: listopadzie i grudniu 2013 r., T. s.r.o. w miesiącu listopadzie 2013 r., [...] V. B. w miesiącu czerwcu 2013r., P. M. s.r.o. w miesiącach: listopadzie i grudniu 2013 r., A. V. s.r.o. w miesiącach: sierpniu, październiku i listopadzie 2013r., A. s.r.o., w miesiącu wrześniu 2013 r., S.. s.r.o., w miesiącu lutym 2013 r., P. s.r.o. w miesiącach: styczniu i lutym 2013 r., C. I. s.r.o. w miesiącu lipcu 2013 r., T. S. s.r.o. w miesiącu październiku 2013 r., A. s.r.o. w miesiącu grudniu 2013 roku. Organ I instancji nie uznał za dowód prowadzonego za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2013 r. rejestru sprzedaży VAT, w zakresie zapisów mających dokumentować wewnątrzwspólnotowe dostawy oleju rzepakowego na podstawie wszystkich faktur VAT wystawionych przez C. P. dla ww. podmiotów. Spółka wniosła odwołanie z 18 maja 2022 roku od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 20 kwietnia 2022 r. Decyzją z dnia 27 stycznia 2023 roku, znak sprawy: [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że podstawą zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych było wszczęcie przez Prokuraturę Regionalną [...] śledztwa o sygn. [...] Wszczęcie wskazanego śledztwa nastąpiło w związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w toku postępowań kontrolnych wobec skarżącej. Zaznaczono, że śledztwo wszczęto na ponad trzy lata przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia. W postępowaniu przygotowawczym doszło również do ogłoszenia zarzutów W. N. oraz A. N.. Zaznaczono ponadto, że w sprawie pozyskano ze śledztwa obszerny materiał dowodowy. Zaznaczono również, że w zawiadomieniu wystosowanym w trybie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 – dalej w skrócie: "O.p.") wskazano przedmiot postępowania przygotowawczego. Za bezzasadne uznano twierdzenie o braku powiązania pomiędzy postępowaniem przygotowawczym a zobowiązaniami podatkowymi skarżącej. Podzielono pogląd, że skarżąca uczestniczyła w procederze karuzeli podatkowej pełniąc w niej funkcję brokera. Uznano, że transakcje zakupu oraz sprzedaży przez skarżącą oleju rzepakowego i kawy, nie miały celu gospodarczego, lecz służyły uzyskaniu nienależnych korzyści w postaci zwrotu VAT. Podzielono przy tym stanowisko organu pierwszej instancji głoszące, że skarżąca razem z H. sp. z o.o. brała świadomy udział w wykrytym oszustwie podatkowym. Uznano, że celem osób działających w imieniu skarżącej oraz H. sp. z o.o. było uwiarygodnienie prowadzonej działalności jako rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym. Stąd w złożonych zeznaniach często podkreśla się gromadzenie dokumentów rejestrowych swoich kontrahentów, okazywanie zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach. Zaznaczono, że w toku powtórnego postępowania pozyskano dodatkowy materiał dowodowy m. in. z postępowania prowadzonego względem H. sp. z o.o. jak i ze śledztwa. Nie zgodzono się z twierdzeniem, że cena nabywanego towaru nie może stanowić okoliczności istotnej dla oceny świadomości uczestnictwa w oszustwie. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora z 9 marca 2023 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości. Ponadto wniesiono o umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego, przeprowadzenie rozprawy zdalnej oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego, stosownie do norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez wydanie decyzji w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego / w odniesieniu do zobowiązania, które w sposób automatyczny ex lege wygasło nieefektywnie w drodze przedawnienia; 2) art. 70 § 1 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 124 O.p. poprzez niewskazanie w treści decyzji elementów, które zdaniem organu przemawiają za koniecznością uznania zawieszenia biegu terminu przedawnienia za skuteczne/niedokonane w sposób instrumentalny - opisane w decyzji kwestie są opisane w sposób skrajnie ogólny i same w sobie nie pozwalają na dokonanie rzetelnej oceny okoliczności mogących mieć wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, co samo w sobie narusza prawo do dobrej administracji określone w art. 41 Karty Praw Podstawowych UE; 3) art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 O.p. poprzez sformułowanie uzasadnienia decyzji w sposób nieczytelny i nieuporządkowany, co jest wynikiem omówienia w niej szeregu elementów/podmiotów/zdarzeń, które znajdują się poza zakresem niniejszej sprawy, zarówno pod kątem podmiotowym, jak i przedmiotowym, co w konsekwencji sprawia, że uzasadnienie skarżonej decyzji nie spełnia przymiotu podwójnej konkretności; 4) art. 122, art. 191 w zw. z art. 187 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez ocenę zgromadzonych dowodów w sposób dowolny, nielogiczny i sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego oraz powszechnie dostępnymi danymi (co przejawia się głownie poprzez wyciąganie wniosku z materiału dowodowego, który dotyczy odmiennych okresów niż ten omawiany w niniejszej sprawie); 5) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie przejawiające się instrumentalną oraz wybiórczą oceną materiału dowodowego, stojącą w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu, ukierunkowaną na wykazanie tezy, że czynności podejmowane przez podatnika były niezgodne z przepisami prawa podatkowego i były nakierowane na jego nadużycie; 6) art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU poprzez bezpodstawne i nieznajdujące pokrycie w materiale dowodowym przyjęcie domniemania, iż zawierane przez spółkę transakcje zmierzały wyłącznie do uzyskania nienależnej korzyści w podatku od towarów i usług; 7) art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU w zw. z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm. – dalej w skrócie: "dyrektywa 112") poprzez niedopuszczalną rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności w podatku od towarów i usług, przejawiającą się w odmowie podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; 8) art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU w zw. z art. 168 lit. a) dyrektywy 112 poprzez błędne zastosowanie, skutkujące zakwestionowaniem podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów, mimo iż podważane przez organ podatkowy faktury dokumentują rzeczywiste, opodatkowane VAT, zdarzenia gospodarcze a towar został następnie odsprzedany do innych podmiotów gospodarczych; co znajduje swoje odzwierciedlenie w prowadzonych przez spółkę ewidencjach; 9) art. 42 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 3 ustawy o PTU poprzez odmowę skarżącej zastosowania stawki 0% do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, pomimo że zostały spełnione wszelkie przesłanki wymagane przepisami prawa świadczące o przysługiwaniu tego prawa i nie zaistniały żadne okoliczności mogące skutkować odmową takiego prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie organów skarżąca była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej mającej na celu wyłudzenie VAT. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie. W jej ocenie wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w instrumentalny sposób ukierunkowany jedynie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Formułując szereg zarzutów naruszenia przepisów O.p. normujących postępowanie dowodowe, kwestionuje się ustalenia faktyczne przyjęte przez organy obu instancji za podstawę orzekania. Rację w sporze należało przyznać organom podatkowym. W pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idących zarzutów skargi jakimi są zarzuty związane z kwestią przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze termin płatności spornych zobowiązań podatkowych wskazany w art. 103 ust. 1 ustawy o PTU należy stwierdzić, że zasadniczy termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2019 r. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Powołując się na ten przepis organy wskazują, że 01 sierpnia 2016 r. Prokuratura Regionalna [...] wszczęła śledztwo o sygn. akt [...] wiążące się z niewykonaniem spornych zobowiązań podatkowych. Wskazuje się przy tym, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. zostało zawarte w piśmie z 15 listopada 2018 r. doręczonym pełnomocnikowi skarżącej 29 listopada 2018 r. Z treści zawiadomienia wynika, że śledztwo o wskazanej sygnaturze dotyczyło narażenia na uszczuplenie lub spowodowanie uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości przez kilkadziesiąt współdziałających podmiotów gospodarczych w latach 2013-2016 w P. oraz w innych miejscowościach na terytorium kraju - poprzez podawanie nieprawdy lub zatajanie prawdy w składanych organom podatkowym deklaracjach i oświadczeniach, w tym wystawiania w sposób nierzetelny faktur VAT i posługiwania się tymi nierzetelnymi dokumentami, co wynika z nieprawidłowości stwierdzonych w toku postępowań kontrolnych wobec C. P. w [...], tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Kluczowe znaczenie dla oceny zarzutów w przedmiocie przedawnienia ma uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. W uchwale tej stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że sądy administracyjne pierwszej instancji mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Podkreśla się przy tym, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Dopuszczona przez orzecznictwo kontrola pod kątem pozorności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, dotyczy właśnie momentu jego wszczęcia, a nie wszystkich aspektów takiego postępowania [tak: wyrok NSA z 3 grudnia 2021 r., III FSK 4400/21]. W ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy organy trafnie wykazały, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie nastąpiło w instrumentalny sposób. W pierwszej kolejności należy mieć na uwadze, że wszczęcie tego postępowania nastąpiło na ponad dwa lata przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia spornych zaległości podatkowych. Dostrzec przy tym należy, że śledztwo zostało wszczęte przez Prokuraturę Regionalną [...] a więc organ państwa niezależny od organów podatkowych. Sąd podziela pogląd głoszący, że ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnoskarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnoskarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych [tak: wyrok NSA z 6 kwietnia 2023 r., I FSK 319/23]. Za bezzasadne należy uznać twierdzenia skargi podnoszące, że organy nie przedstawiły żadnych dowodów wskazujących na aktywność organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze. W tym zakresie zarówno w zaskarżonej decyzji jak i w decyzji organu pierwszej instancji trafnie odwołano do postanowienia organu pierwszej instancji z 21 września 2021 r. ([...].). Mocą tego postanowienia do akt sprawy włączono szereg dowodów znajdujących się w aktach postępowania przygotowawczego. Postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej reprezentującemu ją w toku postępowania kontrolnego. Wyliczenie włączonego do akt sprawy materiału dowodowego z akt postępowania przygotowawczego obejmuje m. in. protokoły z przesłuchań świadków i podejrzanych przeprowadzonych bezpośrednio w toku postępowania przygotowawczego ([...]). Włączony do akt postępowania kontrolnego materiał z postępowania przygotowawczego obejmuje kopie protokołów z przesłuchań świadków: P. S. z 28 lutego 2017 r.; P. S. z 29 października 2018 r.; C. S. z 30 sierpnia 2018 r.; M. G. z 30 sierpnia 2018 r.; G. K. z 31 sierpnia 2018 r.; A. P. z 31 sierpnia 2018 r.; P. O. z 31 sierpnia 2018 r.; M. M. z 23 listopada 2018 r.; M. C. z 08 listopada 2018 r.; Ł. M. z 18 października 2018 r.; P. J. z 12 października 2018 r.; T. M. z 31 października 2018 r.; M. J. z 12 kwietnia 2019 r. i 26 kwietnia 2019 r.; M. S. z 15 maja 2019 r.; J. B. z 28 maja 2019 r.; M. S. z 04 lipca 2019 r.; S. K. z 17 października 2019 r.; A. R. z 19 grudnia 2019 r. Materiał ten obejmuje również m. in. kopie protokołów z przesłuchań w charakterze podejrzanych: K. G. z 24 października 2018 r.; R. J. z 16 kwietnia 2019 r.; S. S. z 08 lutego 2019 r.; S. W. z 28 lutego 2019 r.; M. K. z 23 lipca 2019 r.; K. D. z 24 października 2018 r.; A. K. z 16 kwietnia 2019 r.; Ł. W. z 19 czerwca 2018 r.; Z. M. z 16 kwietnia 2019 r.; J. S. z 24 października 2018 r.; L. M. z 09 stycznia 2019 r.; A. S. z 09 stycznia 2019 r.; M. J. z 16 kwietnia 2019 r.; D. G. z 16 kwietnia 2019 r.; E. C. z 09 stycznia 2019 r.; B. A. z 16 kwietnia 2019 r.; J. D. z 09 stycznia 2019 r.; G. K. z 09 stycznia 2019 r.; H. P. z 10 stycznia 2019 r.; R. K. z 24 października 2018 r.; B. M. z 15 lipca 2020 r.; M. W. z 13 lipca 2020 r.; W. K. z 14 lipca 2020 r.; A. K. z 06 grudnia 2019 r.; M. G. z 14 maja 2019 r. i 24 września 2019 r. Mając powyższe na uwadze nie budzi wątpliwości, że już przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych jak i przed dniem sporządzenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. podjęto w śledztwie czynności ukierunkowane na ustalenie stanu faktycznego sprawy. W śledztwie przesłuchano szereg świadków, pozyskano materiały zebrane w toku postępowań kontrolnych prowadzonych względem uczestników zidentyfikowanego procederu jak również przesłuchano podejrzanych. Sąd nie podziela twierdzeń skargi ukierunkowanych na wykazanie, że istotne dla oceny kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego są wyłącznie okoliczności istniejące w chwili upływu zasadniczego biegu terminu przedawnienia. Tego rodzaju zapatrywanie nie znajduje oparcia w uzasadnieniu uchwały NSA z 4 maja 2021 r., I FPS 1/21. W uzasadnieniu tej uchwały wprost wskazano, że o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Nie zastrzeżono przy tym w żadnej mierze, że istotna jest jedynie aktywność organów postępowania przygotowawczego mająca miejsce do czasu upływu zasadniczego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji dla oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego za istotne należy uznać również czynności mające miejsce już po upływie wskazanego ostatnio terminu. W tym kontekście prawidłowo zwrócono uwagę na ogłoszenie zarzutów W. N. oraz A. N.. W konsekwencji postępowanie przygotowawcze przeszło z fazy in rem w fazę ad personam. Okoliczność ta potwierdza, że wszczęcie jak i prowadzenie postępowania przygotowawczego było ukierunkowane na realizację celów tego postępowania nie zaś jedynie na wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Ogłoszenie zarzutów świadczy o tym, że w toku postępowania przygotowawczego zebrano materiał dowodowy dostatecznie uzasadniający popełnienie czynu zabronionego przez konkretną osobę. Sąd administracyjny jak i organ podatkowy nie są organami uprawnionymi do wszechstronnej oceny przebiegu tego rodzaju postępowania. W konsekwencji ani sąd administracyjny ani organ podatkowy nie są uprawnione do kontrolowania tego czy ogłoszenie postanowienia o postawieniu zarzutów nastąpiło niezwłocznie czy też nie. W skardze nie wykazano istnienia jakichkolwiek negatywnych przesłanek procesowych mogących świadczyć o braku możliwości realizacji celów postępowania karnego skarbowego. Podkreślić również należy, że warunkiem zastosowania dyspozycji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie jest w żadnej mierze uprzednie funkcjonowanie w obrocie prawnym prawomocnej czy też ostatecznej decyzji stwierdzającej istnienie zobowiązania podatkowego. Dostrzec również należy, że także w dotyczącym skarżącej wyroku WSA w Poznaniu z 28 marca 2023 r., I SA/Po 1044/21 uznano, że wszczęcie spornego postępowania karnoskarbowego nie nastąpiło w sposób instrumentalny. Z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych konieczne jest odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o PTU, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...), podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (pkt 1); wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (pkt 5). W świetle art. 7 ust. 1 in principio powołanego aktu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie zaś z art. 13 ust. 1 ustawy o PTU, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem (...). Jak stanowi zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) powołanego aktu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Celem spełnienia materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest spełnienie trzech warunków. Po pierwsze podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT. Po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Warunkiem formalnym odliczenia podatku naliczonego jest z kolei posiadanie faktury, zawierającej prawem przepisane informacje [por. wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 28 i 29 oraz powołane tam orzecznictwo]. W razie spełnienia materialnych i formalnych przesłanek odliczenia można odmówić tego prawa w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu [tak: wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11, pkt 44 i 45]. Obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej nie zostają spełnione w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą [tak: wyrok TS z 06 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04 pkt 53, 56 i 57]. W konsekwencji w wypadku oszustwa popełnionego przez kupującego zasadne jest by uzależnić prawo sprzedawcy do skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT od spełnienia wymogu dobrej wiary. W wypadku gdyby sąd krajowy doszedł do wniosku, że podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowiła część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia tego oszustwa, wówczas sąd ten powinien odmówić podatnikowi możliwości skorzystania ze zwolnienia z VAT [tak: wyrok TS z 06 września 2012 r., C-273/11, pkt 50, 54]. Konkludując tę część rozważań Sąd stwierdza, że w przypadku popełnienia oszustwa podatkowego przez podatnika jak i w sytuacji gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa na gruncie VAT nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów i działalności gospodarczej. W konsekwencji brak jest prawa do odliczenia podatku naliczonego [por. wyrok NSA z 11 października 2018 r., I FSK 1865/16 pkt 3.18]. Również opodatkowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru będących częścią oszustwa podatkowego z zastosowaniem stawki 0% uwarunkowane jest od wymogu zachowania dobrej wiary dostawcy realizującego te transakcje. Istotą karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako WNT oraz WDT, które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy VAT z tytułu WDT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlaną, złom żelazny i podobne) (Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład J. G., 20-21 kwietnia 2017 r.). Oszustwo karuzelowe polega (w uproszczeniu) na uzyskaniu od organu państwa zwrotu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: – przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", lub – przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz jeden lub wiele "buforów". Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje WDT lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze [tak: wyrok NSA z 27 listopada 2019 r., I FSK 1608/17]. W orzecznictwie zaznacza się, że niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Jest to konsekwencja tego, że łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz "znikającego podatnika" - składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania). Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualne rozbieżności co do dat faktur, dokumentów WZ i PZ, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem [tak: wyrok NSA z 26 września 2019 r., I FSK 1289/19]. W realiach niniejszej sprawy podkreślić należy, że w orzecznictwie wskazuje się również, iż już sam fakt pełnienia roli "brokera" stawia w pozycji, w której mało prawdopodobny jest brak świadomości co do oszukańczego charakteru transakcji. Broker jest bowiem tym podmiotem w karuzeli podatkowej, który na skutek opodatkowania transakcji stawką 0% uzyskuje prawo do zwrotu podatku, będąc tym samym beneficjentem całego oszustwa karuzelowego. Doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji jest podmiot, który nie jest w żaden sposób świadomy uczestnictwa w karuzeli podatkowej [tak: wyrok WSA w Szczecinie z 18 marca 2021 r., I SA/Sz 66/21, por. również wyrok NSA z 28 września 2020 r., I FSK 692/20]. Sąd nie podziela zarzutów skargi ukierunkowanych na podważenie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. W świetle zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada ta zakłada ocenę dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach, przy uwzględnieniu wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Organ obowiązany jest więc rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic z nich wynikających. Organ może więc określonym dowodom odmówić wiarygodności, wskazując przy tym przyczyny takiej oceny. W ocenie dowodów organ powinien kierować się wiedzą, zasadami doświadczenia życiowego oraz logiką. Jeżeli zatem ocena materiału dowodowego jest logiczna, przekonująca, niezawierająca w sobie sprzeczności, to nie ma podstaw do przyjęcia, aby naruszała ona zasadę swobodnej oceny dowodów [tak: wyrok NSA z 01 czerwca 2017 r., I FSK 2087/15]. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i odmienna ocena niż organu [zob. wyrok NSA z 13 maja 2020 r., II FSK 3242/19]. Zdaniem Sądu wywód organów obu instancji uzasadniający przyjęcie takich a nie innych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy odpowiada regułom wiedzy, logicznego rozumowania oraz zasadom doświadczenia życiowego. Z uwagi na powyższe brak jest podstaw do przyjęcia, że wydając zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia przekroczono granice swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art. 210 § 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Brzmienie przytoczonej regulacji prowadzi do wniosku, że uzasadnienie decyzji organu podatkowego nie ma stanowić relacji z przebiegu czynności podejmowanych w ramach postępowania podatkowego. Ustalenie przebiegu tych czynności następuje bowiem w oparciu o akta sprawy prowadzone na bieżąco w toku całego postępowania. Rolą uzasadnienia faktycznego decyzji podatkowej jest wskazanie w niebudzący wątpliwości sposób jaki stan faktyczny został przyjęty przez organ za podstawę orzekania oraz odzwierciedlenie procesu myślowego, który doprowadził do przyjęcia takich, a nie innych ustaleń faktycznych. Innymi słowy w uzasadnieniu faktycznym decyzji musi zostać przedstawiony rezultat oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz argumentacja przemawiająca za przyjętą przez organ oceną dowodów. Odpowiednie ujawnienie procesu decyzyjnego w sferze podstawy faktycznej rozstrzygnięcia stanowi jedną z gwarancji prawidłowej realizacji zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. rozumianej jako ocenę tego materiału na podstawie całokształtu zgormadzonych dowodów, następującą zgodnie z zasadami logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. W doktrynie wskazuje się, że cechy dobrego uzasadnienia to logiczny związek i zgodność z rozstrzygnięciem i jego treścią, brak wywodów sprzecznych lub rozbieżnych z rozstrzygnięciem, ścisłość i dokładność wywodów, ich zwięzłość i prostota ujęcia oraz kompletność motywów [por. Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. B. Adamiak, J. Borkowski wydanie 8. Wydawnictwo C.H. Beck str. 520]. Określenie zwięzły oznacza, zawierający wiele treści w niewielu słowach [tak: Słownik Języka P. PWN, dostępny pod adresem: internetowym]. Uzasadnienie zwięzłe to taki dokument, który nie zawiera nic ponad to, co jest niezbędne (zarówno treściowo, jak i stylistycznie) [tak: J. Konecki, P. Zdanikowski, 2.3.2. Zwięzłość [w:] Uzasadnienie orzeczenia sądu powszechnego. Język, struktura, metodyka, red. J. Konecki, P. N., P. Zdanikowski, W. 2022]. Przeciwieństwem zwięzłości jest rozwlekłość, tj. sytuacja w której dane pismo cechuje się nieuzasadnioną objętością. W tym też kontekście w orzecznictwie dostrzega się, że nadmierna objętość pism procesowych obiera im walory argumentacyjne, poznawcze i nierzadko procesową skuteczność [por. postanowienie SN 21 grudnia 2023 r., I CSK 5261/22]. Obrazowo rzecz ujmując prawidłowo sporządzone uzasadnienie decyzji podatkowej – analogicznie jak uzasadnienie wyroku sądowego – powinno być jak garnitur uszyty na miarę, a nie jak garnitur pierwszy lepszy zdjęty w sklepie z wieszaka, który może kupić każdy klient i będzie jakoś pasował [por. wyrok NSA z 28 kwietnia 2005 r., OSK 1468/04]. W realiach niniejszej sprawy należy podkreślić, że w przypadku karuzeli podatkowej dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją wykryć [tak: wyrok NSA z 12 grudnia 2017 r., I FSK 435/16]. W konsekwencji nie może budzić wątpliwości zasadności omówienia przez organ pierwszej instancji ustaleń względem wszystkich podmiotów zaangażowanych w zidentyfikowany proceder karuzeli podatkowej. Dokonanie powyższego jest konieczne dla wykazania, że w sprawie doszło do oszustwa podatkowego. Wątpliwości nie może budzić również zasadność pozyskania przez organ decyzji podatkowych jak i innego rodzaju dowodów obrazujących działalność innych niż skarżąca podmiotów zaangażowanych w zidentyfikowany proceder. Pozyskanie tego rodzaju dowodów jest konieczne dla uznania, że organ wywiązał się z wypływającego z zasady prawdy materialnej obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Stanowczo stwierdzić jednak należy, że decyzja organu pierwszej instancji nie czyni zadość postulatowi zwięzłości. Znaczna część uzasadnienia decyzji tego organu licząca ok. 300 stron stanowi omówienie ustaleń zaczerpniętych z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 31 lipca 2020 r., nr [...] wydanej wobec H. sp. z o.o. W ocenie Sądu wykazanie, że w sprawie doszło do procederu karuzeli podatkowej mogło bez uszczerbku dla stopnia wyjaśnienia sprawy nastąpić w o wiele bardziej skondensowany sposób. W szczególności za zbyteczne należało uznać powielanie en mass wszystkich ustaleń, względem wszystkich uczestników karuzeli podatkowej zaczerpniętych z innego rozstrzygnięcia organu podatkowego. Ustalenia poczynione względem pozostałych ogniw karuzeli podatkowej winny zostać przedstawione w sposób zwięzły, syntetyczny. Za zbędne w tym zakresie należało w szczególności uznać przedstawianie obszernych relacji z przebiegu czynności podejmowanych przez inne organy. Krytycznie należy ocenić również sposób w jaki zaprezentowana została ocena materiału dowodowego. Dokonując tego rodzaju oceny brak jest podstaw do przeprowadzania odrębnej oceny dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań. Tymczasem organ pierwszej instancji w osobnym fragmencie swojego rozstrzygnięcia przedstawił ocenę dowodów dokonaną w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 31 lipca 2020 r. (pkt II). Następnie zaś dokonano analizy dalszej części materiału dowodowego w zakresie transakcji skarżącej (pkt III), omówiono ustalenia względem kontrahentów na rzecz których deklarowano WDT (pkt IV) oraz dokonano analizy świadomości skarżącej (pkt V). Przyjęty przez organ sposób przedstawienia oceny materiału dowodowego skutkował tym, że po wielokroć omówiono w różnych kontekstach te same ustalenia, co skutkowało zbytecznym zwiększeniem objętości rozstrzygnięcia. Omówione powyższej zastrzeżenia nie odnoszą się jednak do zaskarżonej decyzji. W decyzji tej w o wiele bardziej skondensowany sposób przedstawiono ustalenia faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Wyraźnie zaznaczyć przy tym należy, że uzasadnienia decyzji organów obu instancji wskazują jaki stan faktyczny został przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia. W uzasadnieniach decyzji przedstawiono również argumenty uzasadniające przyjęcie za podstawę orzekania takich a nie innych ustaleń faktycznych. W tym zakresie ocenie został poddany całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym również dowody zebrane w toku innych postępowań. Z uwagi na powyższe fakt, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji nie czyni zadość postulatowi zwięzłości nie może w realiach niniejszej sprawy być poczytywany za naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym względzie należy zgodzić się również z zarzutem, który odnosi się do nietrafnego przywołania przez organ zeznań osób przesłuchanych w ramach innych postępowań, które nie pracowały w spółce w 2013 roku. Informacje uzyskane w ten sposób przez organ nie mogły stanowić bezpośredniego dowodu na okoliczności związane z dostawami oleju rzepakowego w rozpoznawanym okresie będącym przedmiotem zaskarżonej decyzji. Uzyskane i przywołane w powyższym zakresie informacje mogły być jednak pomocne do zobrazowania zasad funkcjonowania skarżącej spółki w powiazaniu z innymi podmiotami na rynku hurtowego obrotu olejem rzepakowym. Kluczowe w tym względzie były natomiast inne okoliczności ustalone, które odnosiły się do ujawnionego obrotu karuzelowego. W pierwszej kolejności podzielić należało ustalenia organów świadczące o wystąpieniu w sprawie oszustwa noszącego cechy karuzeli podatkowej. Organy obu instancji trafnie wskazały, że w obrót towarem na wcześniejszych etapach obrotu zaangażowano podmioty odpowiadające charakterystyce znikających podatników oraz buforów. Nierozliczony przez te podmioty podatek należny, stanowił następnie podatek odliczony przez skarżącą pełniącą rolę brokera. Schemat zidentyfikowanego procederu został przedstawiony na stronie [...] decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie Sądu organy trafnie wywiodły, że P. N., W. N. i A. N. odgrywali kluczową rolę w organizacji procederu obrotem oleju rzepakowego, tym samym słusznie przyjęły, że świadomie uczestniczyli w oszustwie podatkowym. C. P. oraz H. sp. z o.o. były podmiotami powiązanymi. W. N. uczestniczył w założeniu H. sp. z o.o. Z danych rejestrowych spółki wynika, że w 2011 r. działał w imieniu wspólników spółki: P. N. i A. N. ([...] W. N.). Przez krótki czas w 2013 r. A. N. była prezesem zarządu skarżącej. Jednocześnie w 2013 r. A. N. była zatrudniona na stanowisku dyrektora wykonawczego w C. sp. z o.o., prowadziła zarówno sprawy C. sp. z o.o. jak i C. P. (głównego klienta skarżącej). C. P. została zawiązana w grudniu 2012 r. przez W. N., działającego w imieniu i na rzecz C. sp. z o.o. (komplementariusza) i W. K. (komandytariusza). W 2013 r. prezesem zarządu C. sp. z o.o. był W. N. (również obecnie). Od kwietnia 2013 r. komandytariuszem C. P. . jest E. N. ([...] W. N.), która nabyła udziały od W. K.. Od października 2013 r. firmy te prowadziły działalność w jednym miejscu przy ul. [...] w [...]. Pod tym adresem mieściła się siedziba C. P. ., a W. N. podnajął skarżącej w celu prowadzenia działalności gospodarczej część lokalu o pow. 12 m2. W sprawie trafnie stwierdzono, że opisane przez P. N., A. N. oraz W. N. procedury sprawdzania kontrahentów w rzeczywistości nie miały miejsca. Organy prawidłowo ustaliły, że większość dostawców H. sp. z o.o. stanowiły podmioty nowopowstałe, zarejestrowane w 2013 r., bądź wznawiające działalność wcześniej zawieszoną lub zlikwidowaną. Część dostawców omawianej spółki została wykreślona z ewidencji czynnych podatników VAT z uwagi na zakończenie działalności, wątpliwe istnienie, brak możliwości skontaktowania się z nimi lub niezgłoszone zaprzestanie wykonywania czynności opodatkowanych. Dostawcy H. sp. z o.o. działali jako pośrednicy. Współpraca omawianego kontrahenta z dostawcą trwała najdłużej przez kilka miesięcy. Dostawcy omawianego kontrahenta nie posiadali własnych źródeł finansowania. Kapitały zakładowe spółek zaangażowanych w wykryty proceder, w tym także H. sp. z o.o., były niskie i były nieadekwatne do skali deklarowanych obrotów. Płatności regulowano środkami otrzymanymi od nabywcy. Po otrzymaniu płatności środki natychmiast przelewano na rachunek dostawcy. Trafnie zwrócono uwagę na brak ekonomicznego uzasadnienia transakcji cechujących się wydłużonym łańcuchem pośredników. W analizowanym łańcuchu widoczny był brak dążenia do maksymalizacji zysku. Towar przechodził nawet przez pięciu kolejnych dostawców. Na każdym etapie obrotu naliczana była stosunkowo niska marża handlowa (od [...] do [...] zł). W przypadku większości uczestników obrotu nie miały miejsca negocjacje cenowe. Trafnie zwrócono uwagę na tożsame okoliczności zawierania transakcji na wszystkich etapach obrotu. Kontakty nawiązywano poprzez portale internetowe. Negocjacje i uzgodnienia były prowadzone telefonicznie bądź mailowo, transport towaru był wliczony w cenę towaru i miał być organizowany przez dostawcę do miejsca wskazanego przez nabywcę. W konsekwencji powyższego brak było możliwości ustalenia faktycznego organizatora dostawy. Większość uczestników obrotu występowała w roli pośrednika i nie posiadała wiedzy na temat miejsca załadunku towaru, jak również na temat organizacji transportu. W większości zidentyfikowanych łańcuchów transakcji stwierdzono występowanie podmiotów odpowiadających charakterystyce znikających podatników dla których bezpośrednim lub pośrednim dostawcą był H. sp. z o.o. Podmioty te nie deklarowały bądź też nie płaciły podatku. Towar często przechodził przez tych samych kontrahentów w różnych konfiguracjach łańcuchów dostaw. W żadnym z łańcuchów dostaw nie zidentyfikowano faktycznego producenta, od którego mógłby pochodzić towar przy czym za każdym razem wśród pośredników funkcjonowało zapewnienie, że olej rzepakowy pochodzi z terenu UE. Wśród dostawców H. sp. z o.o. stwierdzono również występowanie podmiotów posiadających siedziby w tzw. wirtualnych biurach lub w przypadku osób fizycznych w miejscach zamieszkania, a także pod adresami, pod którymi w rzeczywistości nie była prowadzona działalność gospodarcza. Część dostawców omawianej spółki jako przeważającą działalność gospodarczą wskazywała działalność niezwiązaną z handlem olejem rzepakowym. W podmiotach zaangażowanych w sporny obrót nie zatrudniano pracowników bądź też zatrudniano wyłącznie jednego pracownika do obsługi biura. W przypadku części podmiotów zasadą był brak posiadania zaplecza magazynowego oraz logistycznego do prowadzenia działalności w zakresie obrotu olejem rzepakowym i artykułami spożywczymi. Mimo tego wystawiono dokumenty magazynowe. Żadnej z transakcji nie towarzyszyło poniesienie kosztów ubezpieczenia towaru. Trafnie zwrócono również uwagę na szybkość obiegu towaru pomiędzy poszczególnymi podmiotami połączoną z brakiem fizycznego przemieszczenia towaru między nimi. Towar transportowano od pierwszego dostawcy do odbiorcy H. sp. z o.o., który był bezpośrednim dostawcą. W większości przypadków transakcje zakupu i sprzedaży odbywały się tego samego lub następnego dnia. Trafnie zwrócono również uwagę na szybkość regulowania należności. Płatności realizowano z wykorzystaniem szybkich przelewów elektronicznych na rachunki bankowe kontrahentów prowadzone w tych samych bankach co rachunki H. sp. z o.o. Wykryty łańcuch dostaw nosił znamiona tzw. odwróconego łańcucha dostaw Zakup towaru następował od coraz to mniejszych firm. Tymczasem dostawy powinny następować od podmiotów większych na rzecz mniejszych. Handel pomiędzy poszczególnymi podmiotami następował bardzo szybko. Osoby zaangażowane w transakcje z udziałem H. sp. z o.o. nie posiadały wiedzy jak i doświadczenia w obrocie olejem rzepakowym. Osoby zaangażowane w obrót nie dysponowały wiedzą na temat prowadzonej działalności gospodarczej. Niejednokrotnie wskazywano, że działalność została założona za namową znajomego. H. sp. z o.o. dokonywała obrotu olejem rzepakowym mimo nieposiadania wiedzy kto był jego producentem. Jako źródło pochodzenia tego towaru wskazano teren UE. Wskazana spółka nie przedłożyła certyfikatów producenta. W niektórych przypadkach pierwszym ogniwem łańcucha dostaw towaru są te same podmioty z terenu [...] i [...], do których przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu firm wykazano WDT. Mimo realizowania transakcji o wielomilionowych wartościach H. sp. z o.o. zazwyczaj nie zawierała umów handlowych, a te które zostały zawarte stanowiły jednak umowy ramowe. Na ich podstawie nie można ustalić jakie było zapotrzebowanie na towar. W większości przypadków brak jest dowodów potwierdzających dostarczenie przez przewoźników towaru do H. sp. z o.o. Powyższe tłumaczono tym, że transport był organizowany przez dostawców, którzy to posiadają wskazane dowody. Podobna sytuacja występowała u dostawców, którzy również tłumaczyli, że nie mają wiedzy o transportach ponieważ leżało to w gestii ich dostawców. Tego rodzaju sytuacja wskazuje na to, że H. sp. z o.o. nie wiedziała w istocie kto faktycznie organizował transport towaru. Dla dostaw realizowanych przez wskazaną spółkę na rzecz skarżącej jako miejsce dostawy wskazywano bazę w B.. R. S. właściciel firmy R. zeznał, że w marcu 2013 roku zawarł umowę na świadczenie usług przeładunku oleju rzepakowego dla C. P. Olej rzepakowy do B. dostarczała cysternami tylko firma H., nie wiedział natomiast skąd przyjeżdżały cysterny. Zarówno on osobiście jak i jego żona wypełniali dokumenty CMR, a dane do wystawienia tych dokumentów otrzymywał mailowo lub telefonicznie. Zidentyfikowano przypadki w których faktyczny przebieg dostaw towaru był inny niż wskazany w dokumentach. Dostawcy towaru do H. sp. z o.o. nie potwierdzali faktycznego dysponowania towarem jak właściciel. Podmioty te były pośrednikami, którzy w wielu przypadkach nigdy nie widzieli towaru, nie brali udziału w jego załadunku/wyładunku. Omawiany kontrahent skarżącej nie posiadał magazynu, nie prowadził też rozliczeń ilościowych faktur zakupu i sprzedaży towaru. Zagraniczne władze skarbowe nie były w stanie nawiązać kontaktu ze spółkami [...] i [...] który brały udział w opisanym obrocie olejem rzepakowym, który po przewiezieniu poza terytorium kraju jego przepakowaniu wracał z powrotem na terytorium kraju. Organy obu instancji dokonały również rzetelnej oceny świadomości skarżącej co do tego, że realizowane przez nie transakcje stanowią oszustwo na gruncie VAT. Organy dokonały trafnej oceny okoliczności zakwestionowanych przez nie transakcji. Wszystkie okoliczności towarzyszące realizacji zakwestionowanych transakcji rozważone we wzajemnym powiązaniu przemawiają za przyjęciem, że skarżąca wiedziała, że stanowią one element oszustwa na gruncie VAT. Trafnie dostrzeżono powiązania mające miejsce pomiędzy skarżącą a H. sp. z o.o. Prawidłowo zwrócono uwagę na okoliczności wiążące się z powstaniem wskazanej spółki. W. N. (prezes komplementariusza skarżącej) brał udział w powstaniu H. sp. z o.o. W. N. działając jego pełnomocnik swojej [...] A. N. oraz P. N. stawił się 28 lutego 2011 r. przed notariuszem celem sporządzenia umowy H. sp. z o.o. W. N. odwołał wskazane osoby z funkcji członków zarządu H. sp. z o.o. oraz na krótki okres czasu powołał swoją [...] D. N. na prezesa tej spółki. W. N. był również zaangażowany w zawiązanie skarżącej działając przy jej zawiązaniu w imieniu jej komplementariusza, tj. C. sp. z o.o. Następnie na mocy umowy z 02 kwietnia 2013 r. zawartej za zgodą W. N. działającego w imieniu komplementariusza skarżącej doszło do zbycia przez W. K. ogółu praw i obowiązków wspólnika na rzecz E. N. ([...] W. N.). Należy mieć również na uwadze, że A. N. była zatrudniona na stanowisku dyrektora wykonawczego w C. sp. z o.o., prowadziła sprawy zarówno C. Sp. z o.o. jak i C. P. Współpracowała bezpośrednio z W. N., wykonywała jego polecenia, zajmowała się nawiązywaniem kontaktów handlowych z kontrahentami, prowadziła negocjacje w zakresie transakcji, również współpracowała z P. N. w zakresie realizacji dostaw oleju rzepakowego przez H. sp. z o.o. A. N. w okresie od października do grudnia 2013 r. pełniła funkcję prezesa wskazanej ostatnio spółki. Od października 2013 r. H. sp. z o.o. i C. P. prowadziły działalność w jednym miejscu przy ul. [...] w [...] H. sp. z o.o. nie posiadała majątku trwałego oraz infrastruktury niezbędnej do obrotu olejem rzepakowym. Z wyjaśnień J. M. (dawniej J. G.) złożonych 11 maja 2021 r. wynikało, że objęła ona funkcję prezesa zarządu H. sp. z o.o., w której funkcję prokurenta pełnił P. N.. Składając wyjaśnienia podejrzana wprost wskazała, że to P. N. był względem niej osobą decyzyjną wydającą jej polecenia. Podejrzana do podjęcia każdej decyzji finansowej w imieniu spółki musiała mieć zgodę P. N.. Podejrzana wprost wskazała, że nie miała wpływu na politykę firmy. J. M. w oparciu o dane przekazywane przez P. N. wystawiała faktury, oferty i zamówienia. Podejrzana wyjaśniła, że ofertę pracy otrzymała w okresie kiedy była zatrudniona w kancelarii adwokackiej E. N.. Podczas spotkania w kancelarii w grudniu 2013 r. z udziałem podejrzanej, A. N. oraz P. N. przedstawiono, że praca podejrzanej miała polegać na reprezentowaniu spółki przed organami skarbowymi, kontaktach z kontrahentami oraz prowadzeniu działalności biurowej spółki, a w 2014 r. została przedstawiona W. N.. Podejrzana wprost wskazała, że to W. N. sprawował kontrolę nad wszystkim w tym także nad H. sp. z o.o. Odwołując się do zeznań M. C. (pracownika H. sp. z o.o. w latach 2012 - 2014) z 08 listopada 2018 r. trafnie zauważono, że w ocenie samej świadek trudno nazwać pozyskiwaniem kontrahentów realizowane przez nią czynności polegające na poszukiwaniu dostawców za pośrednictwem portali internetowych. Świadek wskazała, że zamieszczanie ofert spółki "nie było pilnowane" i "nie było regularne". Sprawdzane przez świadka oferty nigdy nie były atrakcyjniejsze cenowo od ofert kontrahentów wskazywanych przez P. N.. Z zeznań omawianej świadek wynika, że oceniała ona wykonywaną przez siebie pracę jako bardzo lekką, pozostawiającą jej dużo wolnego czasu, który wykorzystywała na własne potrzeby. Trafnie uznano, że wykonywane przez świadka czynności wyszukiwania dostawców towaru należało uznać za wykonywane wyłącznie dla pozoru. Z zeznań świadka wynika również, że polecenia służbowe były jej wydawane zarówno przez P. N. jak i przez W. N.. Odwołując się do informacji pozyskanych od właściciela platformy internetowej [...] trafnie ustalono, że H. sp. z o.o. zamieściła tam do końca 2014 r. wyłącznie ogłoszenie z 17 stycznia 2012 r. (a więc w okresie kiedy skarżąca jeszcze nie istniała) i z 19 grudnia 2014 r. Trafnie ustalono również, że pierwsze ogłoszenie skarżącej zostało zamieszczone na wskazanym portalu 12 sierpnia 2014 r. Pierwsze ogłoszenie skarżącej na platformie internetowej zostało zamieszczone również dopiero 12 sierpnia 2014 r., a H. sp. z o.o. dopiero 16 grudnia 2014 r. W konsekwencji trafnie za niewiarygodne uznano zeznania W. N. z 08 września 2016 r. wskazujące na to, że do pierwszego kontaktu skarżącej z H. sp. z o.o. doszło przez portal internetowy. Trafnie stwierdzono również, że obowiązująca u skarżącej procedura sprawdzenia rzetelności H. sp. z o.o. polegała wyłącznie na kontroli dopełnienia obowiązków związanych z fizycznym dostarczeniem towaru i umożliwieniem dokonania kontroli jego ilości i jakości, sprawdzeniu ujęcia faktur w ewidencjach sprzedaży oraz wynegocjowaniu korzystnych cen zakupu. Procedura weryfikacji nie obejmowała porównania cen stosowanych przez kontrahenta z cenami rynkowymi. Z zeznań W. N. z 31 sierpnia 2021 r. wynika, że skarżąca permanentnie śledziła notowania komponentów paliw na giełdach i rynkach, a także notowania rzepaku i oleju rzepakowego. Analogiczne twierdzenia sformułowano w zeznaniach z 07 czerwca 2018 r. oraz 31 stycznia 2017 r. W kontekście monitorowania cen, składając zeznania 31 sierpnia 2021 r. wskazano na portale takie jak [...], [...], [...], [...] i inne. W. N. przesłuchany dnia 31 sierpnia 2021 roku zeznał też, że dostawy towaru do odbiorców spółki do końca 2013 roku realizowano środkami transportu spółki. W tym okresie komplementariusz spółki zatrudniał ok. 4 pracowników. Spółka zarządzana była przez komplementariusza zatrudniającego w 2013 roku W. N., A. N. oraz od listopada 2013 roku M. C. (pracownika biurowego) i od grudnia 2013 roku T. G. (kierowcę). Również A. N. składając zeznania 22 listopada 2017 r. wyjaśniła, że pomimo stosowania strategii "single source" stale monitorowano rynek i panujące na nim ceny aby zapewnić konkurencyjność ofert akceptowanych od dostawców. Dokonując porównania średnich cen oleju rzepakowego surowego notowanych na giełdzie w R. i średnich krajowych cen sprzedaży oleju rzepakowego rafinowanego trafnie ustalono, że ceny oleju rafinowanego były istotnie wyższe od średnich cen oleju surowego. Różnice obejmowały kwoty w wysokości kilkuset zł za tonę (w przedziale od [...] zł za tonę w czerwcu 2013 r. do [...] zł za tonę w maju 2013 r.), przy czym w przypadku średnich cen sprzedaży oleju rafinowanego wskazano na najniższe średnie ceny tygodniowe publikowane w danym miesiącu. Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika przy tym, że olej nabywany przez skarżącą od H. sp. z o.o. był olejem o obniżonej zwartości fosforu np. do 30 ppm lub niższej w konsekwencji czego odpowiadał od wymaganiom stawianym względem oleju rafinowanego. W konsekwencji trafnie odwołano się również do cen sprzedaży wskazanego ostatnio rodzaju oleju. Jak wynika z tabeli sporządzonej na stronie [...] decyzji Naczelnika o ile w lipcu i sierpniu 2013 r. średnie ceny zakupu oleju od H. sp. z o.o. ukształtowały się powyżej poziomu cen oleju surowego odnotowanych na giełdzie w R., to w pozostałych okresach, zarówno wcześniej jak i później, ceny transakcyjne kształtowały się poniżej ceny notowanej na giełdzie. Co zaś istotniejsze ceny zakupu we wszystkich miesiącach 2013 r. kształtowały się znacznie poniżej cen oleju rafinowanego w zakładach tłuszczowych. O ile różnice pomiędzy cenami zakupu przez skarżącą oleju rzepakowego od H. sp. z o.o. a średnimi notowaniami oleju rzepakowego surowego na giełdzie w R. kształtowały się w przedziale od kilku do stu kilkudziesięciu zł za tonę, z wyjątkiem lipca i sierpnia 2013 r. to różnice pomiędzy cenami zakupu oleju od tej spółki, a średnimi cenami sprzedaży oleju rafinowanego publikowanymi przez Ministerstwo Rolnictwa kształtowały się w przedziale od [...] zł do [...] zł za tonę (od 3,77% do 10,99%). Zaznaczono przy tym, że w cenie stosowanej w transakcjach z H. sp. z o.o. uwzględniano koszt transportu. W decyzji organu pierwszej instancji trafnie stwierdzono, że olej rzepakowy wskazany na fakturach sprzedaży wystawionych przez H. sp. z o.o. na rzecz skarżącej został zbyty po cenach w większości przypadków istotnie niższych od średnich cen notowanych na giełdzie w R.. Cena nabyć od omawianej spółki była również o kilkaset złotych na tonie niższa od średnich cen nabyć oleju rafinowanego stosowanych przez zakłady tłuszczowe w kraju. Trafnie uznano zatem, że stosowane ceny odbiegały od poziomu cen referencyjnych udostępnianych na portalu [...] wskazywanych przez W. N., P. N. i J. M.. W kontekście powyższych ustaleń trafnie zauważono, że nieodłącznym elementem oszustw popełnianych w ramach karuzeli podatkowej jest tzw. "złamanie ceny", czyli nieuzasadnione ekonomicznie obniżenie ceny netto towaru, na skutek niezapłacenia od sprzedaży należnego podatku VAT na wcześniejszym etapie obrotu. W kontekście analiz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji trafnie dostrzega się, że średnie ceny sprzedaży oleju rzepakowego przez skarżącą w spornym okresie były wyższe od średnich cen oleju surowego notowanych na giełdzie w R. . Średnia cena sprzedaży oleju przez skarżącą wynosiła: w styczniu 2013 r. [...] zł/tonę, w marcu 2013 r. [...] zł za tonę, w kwietniu 2013 r. [...] zł/tonę, w maju 2013 r. [...] zł/tonę, we wrześniu 2013 r. [...] zł/tonę, w październiku 2013 r., [...] zł/tonę zaś w listopadzie 2013 r. [...] zł/tonę, w grudniu 2013 r. [...] zł/tonę Tymczasem średnia z notowań giełdy w R. nie obejmująca kosztów transportu wynosiła: w styczniu 2013 r. [...] zł/tonę, w lutym 2013 r. [...] zł/tonę, w marcu 2013 r. [...] zł/tonę, w kwietniu 2013 r. [...] zł/tonę, w maju 2013 r. [...] zł/tonę, w czerwcu 2013 r. [...] zł/tonę, w lipcu 2013 r. 3.293,31/tonę zł oraz w sierpniu 2013 r. [...] zł/tonę, we wrześniu 2013 r. [...] zł/tonę, w październiku 2013 r. [...] zł/tonę, w listopadzie 2013 r. [...] zł/tonę, w grudniu 2013 r. [...] zł/tonę W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji prawidłowo porównano również ceny po jakich skarżąca zbywała olej z cenami sprzedaży stosowanymi przez zakłady tłuszczowe. Trafnie ustalono, że średnie ceny sprzedaży oleju rzepakowego stosowane przez skarżącą w analizowanych miesiącach 2013 roku były niższe od najniższych średnich cen sprzedaży oleju rafinowanego stosowanych w transakcjach z zakładami tłuszczowymi. Dodatkowo ceny skarżącej w przeciwieństwie do cen stosowanych przez zakłady tłuszczone obejmowały koszty transportu towaru do odbiorcy. Sąd nie podziela twierdzeń o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W ocenie Sądu Dyrektor wywiązał się z obowiązku powtórnego rozpoznania sprawy. Fakt, że sporządzając uzasadnienie posłużono się obszernymi fragmentami innych rozstrzygnięć nie może sam w sobie świadczyć o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania. Powielenie przez organ drugiej instancji obszernych fragmentów zeznań oraz wyjaśnień należy uznać za dopuszczalne w sytuacji, gdy dowody te są w ocenie tego organu istotne dla powtórnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Tego rodzaju postępowanie nie pozbawia skarżącej w żadnej mierze prawa do skorzystania ze skutecznego środka odwoławczego. Brak jest bowiem jakichkolwiek przeszkód do kwestionowania wykorzystanych przez organ podatkowy ustaleń poczynionych w oparciu czy to o przeprowadzone przed nim dowody czy też o oparciu o inne rozstrzygnięcie podatkowe lub materiał zgromadzony w toku innego postępowania. Podkreślić również należy, że rozpoznając odwołanie ustosunkowano się również do postawionych w nim zarzutów. W toku powtórnego rozpoznawania sprawy włączono do akt sprawy materiał dowodowy z postepowania prowadzonego względem H. sp. z o.o. jak i ze śledztwa. W rezultacie przedsięwzięto dodatkowe czynności pozwalające na niebudzące jakichkolwiek wątpliwości ustalenie stanu faktycznego sprawy. W szczególności zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia jakichkolwiek wątpliwości, że skarżąca była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej pełniącym w niej funkcję brokera. Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji odpowiadają prawu. W toku postępowania podatkowego prawidłowo ustalono stan faktyczny sprawy. W konsekwencji trafnie orzeczono o pozbawieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez H. sp. z o.o. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) należało orzec o oddaleniu skargi.