I SA/Po 266/01

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Beaty Z. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł w Warszawie z dnia 29 grudnia 2000 r. (...) w przedmiocie wartości celnej towaru - oddala skargę. Decyzją Dyrektora Urzędu Celnego w P. zawartą w jednolitym dokumencie SAD (...) z 2.01.1997 r. dopuszczono do obrotu na polskim obszarze celnym towary spożywcze /kukurydzę w puszkach i mieszankę owocową w puszkach/ zakupione w Niemczech i wymierzono należne cło - Beacie Z., prowadzącej przedsiębiorstwo "O." - Firma Handlowa Import-Eksport w G. Do odprawy celnej strona przedłożyła rachunek nr L-0981-96 z dnia 30 grudnia 1996 r., opiewający na kwotę 9.692,16 DEM. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez niemieckie służby celne, na wniosek polskich organów celnych, ujawniono w dokumentacji księgowej niemieckiego eksportera, tj. firmy I.S. KG /GmbH and Co/ z Hamburga, rachunek nr 64323 z 30 grudnia 1996 r., dotyczący tego samego towaru, lecz na wyższą kwotę - 29.878,08 DEM, istniejący w dniu wydania decyzji, a nie znany polskim organom celnym. Mając powyższe na względzie Dyrektor Urzędu Celnego w P. wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją i następnie decyzją z 16 grudnia 1998 r. (...) uchylił decyzję zawartą w ww. dokumencie SAD w części dotyczącej wartości celnej towaru i ustalił nową wartość celną na kwotę 55.274 zł, a należne cło na kwotę 17.225,90 zł, wzywając Beatę Z. do zapłaty kwoty 11.779,60 zł, stanowiącej różnicę między należnymi, a uiszczonymi należnościami celnymi. Prezes Głównego Urzędu Ceł w Warszawie decyzją z dnia 29 grudnia 2000 r. (...) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że Niemcy - członek Wspólnoty Europejskiej oraz Polska związane są postanowieniami Układu Europejskiego, ustanawiającego Stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi z drugiej. Integralną część tego Układu stanowią Protokoły i załączniki do niego /zał. do Dz.U. 1994 nr 11 poz. 38/. Protokół 6 UE zawiera postanowienia o wzajemnej pomocy w sprawach celnych. Zgodnie z nim na prośbę władz celnych występujących z wnioskiem władze proszone o pomoc prowadzą dochodzenie, wykrywają naruszenia ustawodawstwa celnego, dostarczają wszystkie stosowne informacje umożliwiające właściwe stosowanie tego ustawodawstwa. Wyniki dochodzenia są przekazywane w formie dokumentów, sprawozdań i tym podobnych, które zgodnie z art. 11 pkt 2 i 3 Protokołu 6 mogą być wykorzystane w postępowaniu sądowym lub administracyjnym wszczętym w wyniku wykrycia nieprzestrzegania przepisów celnych. Taką współpracę władz celnych polskich i niemieckich zapewnia także stosowanie Umowy z 29 lipca 1992 r. między Republiką Federalną Niemiec, a Rzecząpospolitą Polską o Współpracy i Wzajemnej Pomocy Administracji Celnych. Informacje uzyskane w taki sposób mogą być wykorzystane Jako dowód w postępowaniu prowadzonym przez organy celne państwa zwracającego się z prośbą o weryfikację. Ujawnione w takich wypadkach nowe okoliczności nie znane organowi celnemu w chwili dokonywania wymiaru cła w dokumencie SAD mogą stanowić przesłankę wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Do przedmiotowej sprawy przyporządkowano ujawniony w siedzibie niemieckiego eksportera rachunek nr 64323 z dnia 30.12.1996 r., który opiewa na kwotę 29.878,08 DM. Nie był on znany Dyrektorowi Urzędu Celnego w P. w dniu wydania decyzji zawartej w dokumencie SAD, mimo że już wówczas istniał. Kopię tego rachunku przekazało polskiej administracji celnej wraz ze sprawozdaniem z dochodzenia z dnia 27 lipca 1998 r. Biuro Śledcze Urzędu Celnego w Hamburgu. Ujawnienie tej faktury /rachunku/było o tyle istotne dla sprawy, że zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy Prawo celne wartością celną towaru jest wartość transakcyjna towaru, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana o ile jest to konieczne, na podstawie art. 30c i art. 30d. Ujawniona u eksportera niemieckiego faktura i przekazana polskim organom celnym jej uwierzytelniona kopia niewątpliwie dotyczy przedmiotowego towaru. Świadczyć może o tym m.in. tożsamość podmiotów - stron transakcji, data wystawienia dokumentu oraz ten sam rodzaj i ilość towaru. Zasadniczo natomiast różni się na obu fakturach cena towaru, tzn. na fakturze ujawnionej w toku weryfikacji widnieje cena ponad trzykrotnie wyższa, niż na fakturze załączonej do dokumentu SAD. Różnica pomiędzy fakturą ujawnioną w toku weryfikacji a dokumentem handlowym przedłożonym do odprawy celnej polega także na określeniu ceny jednostkowej za sprowadzony towar /w fakturze przesłanej przez władze niemieckie ceną jednostkową jest cena za jedną puszkę /1 puszka = 0,85 PLN/, w fakturze stanowiącej załącznik do dokumentu SAD cena jednostkowa to cena za karton zawierający 24 puszki /tu: 1 karton = 7,99 PLN, tj. 0,33 PLN za 1 puszkę/. Z dokumentów otrzymanych od niemieckich władz celnych wynika również, że warunki dostawy towaru były określone jako ex work. Cena towaru objętego takimi warunkami dostawy powinna być zatem niższa niż cena towaru dostarczanego na warunkach dostawy CIP, jak to wynika z faktur dołączonych do zgłoszenia, ponieważ nie wlicza się w jego cenę kosztów transportu i ubezpieczenia. Okoliczność, że w sprawie tej dostawa odbywała się na warunkach EXW potwierdza dodatkowo fakt, że środek transportu, którym dokonywano przewozu, to polski samochód ciężarowy /taki transport zapewnia raczej firma polska niż niemiecka/. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ celny pierwszej instancji miał podstawę do uznania, że faktura ujawniona w toku weryfikacji zawiera kwotę zobowiązania polskiego importera względem kontrahenta niemieckiego z tytułu zawartej transakcji i określa "należną cenę" za towar w kwocie 29.878,08 DEM. Konsekwencją tego było, uzasadnione w świetle art. 240 par. 1 pkt 5, wznowienie postępowania celnego, zakończonego decyzją zawartą w ww. dokumencie SAD oraz korekta wartości celnej towaru. W decyzji wskazano również, że równocześnie działały na rynku i dokonywały transakcji z tym samym eksporterem dwie firmy "O.", jedna Beaty Z., a druga Heleny P., a działalność w zakresie importu i eksportu prowadziła w ich imieniu Ewa P. Prezes Głównego Urzędu Ceł ocenił jako niemiarodajny dla sprawy przedstawiony przez stronę dowód w postaci pisma eksportera z dnia 13 listopada 1998 r., w którym zawarto zestawieni wpłat, powołany na okoliczność zapłaty należności za towar w wysokości, wynikającej z rachunku dołączonego do zgłoszenia celnego. Wskazał, że wpłata ta nie została potwierdzona bankowymi dowodami wykonania transferu pieniędzy, a strona wezwana do okazania takich dowodów przedłożyła polecenia wypłaty za granicę środków pieniężnych, z których nie wynika fakt wykonania operacji. Ponadto podniósł, że nie można wykluczyć, że uregulowano różnicę między cenami z obu faktur w inny sposób, bez udziału banku zwłaszcza, że na ujawnionej fakturze widnieje adnotacja o płatności do kasy. Zarzutów strony kwestionujących wiarygodność ujawnionej faktury, Prezes Głównego Urzędu Ceł nie uwzględnił, wskazując że kwestionowana kopia faktury została przysłana przez niemieckie służby celne z szeregiem kopii innych faktur, przesznurowanych w jedną całość, których zgodność z oryginałem została poświadczona przez opieczętowanie na ostatniej stronie i dokumenty te, zgodnie z art. 194 par. 1 Ordynacji podatkowej mają walor dowodowy dokumentu urzędowego. Brak podpisu i pieczęci na tej fakturze nie przekreśla jej wartości dowodowej dla ustalenia wartości celnej towaru, zwłaszcza, że faktura ta została odnaleziona w dokumentacji księgowej wystawcy, co oznacza, że w ten sposób eksporter udokumentował wpływ należności, od których płacił podatki, co niewątpliwie nie leżało w jego interesie. Korzyść importera z posiadania faktury z niższą wartością towaru polegała na zapłacie niższych należności celnych i podatkowych. Za bezzasadny uznano również zarzut naruszenia w decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w P. przepisu art. 26 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 Prawa celnego, skoro wartość celną towaru określono na nowo na podstawie ujawnionej w wyniku weryfikacji faktury, a cena jednostkowa towaru wynikająca z tego dokumentu nie była nierealna w stosunku do cen proponowanych w tym czasie na rynku polskim. Prezes Głównego Urzędu Ceł nie dopatrzył się również zarzucanego w odwołaniu naruszenia art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej i wskazał m.in., że stronie umożliwiono czynny udział w prowadzonym postępowaniu oraz zapoznanie się i wypowiedzenie co do zgromadzonych dowodów, o czym świadczy notatka służbowa z 4 stycznia 1999 r. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Beata Z. wniosła o uchylenie decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w P., zarzucając rażące naruszenie prawa materialnego - art. 23 i 26 Prawa celnego, poprzez bezpodstawne i z przekroczeniem dozwolonej swobody w ocenie dowodów zakwestionowanie wartości celnej towaru, wynikającej z rachunku przedłożonego do odprawy celnej i potwierdzonej przelewami bankowymi i uznanie za dowód wydruku komputerowego nadesłanego przez niemieckie służby celne, nazwanego niesłusznie fakturą. Taki wydruk może służyć wyłącznie do udokumentowania przewozu towaru przez polski obszar celny, zgodnie z par. 3 ust. 5 pkt 1 w związku z par. 2 ust. 4 zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie wniosków o wszczęcie postępowania celnego /M.P. nr 34 poz. 411/, natomiast nie może być podstawą do ustalenia wartości towaru zgłaszanego do odprawy ostatecznej. Zarzucono, że brak jest podstaw faktycznych dla kategorycznego stwierdzenia przez organ, że otrzymany od władz niemieckich dokument /wydruk komputerowy/ dotyczy towaru importowanego przez stronę. Dokument nadesłany z Niemiec różni się numerem od oryginału faktury ujawnionej w toku kontroli organów celnych znajdujących się w kontrolowanych dokumentach importera. Poważne wątpliwości budzi także tożsamość towaru, jego ilość i rodzaj opisane w wyżej wymienionych dokumentach. Prezes GUC nie posiada uprawnień do wskazywania sposobu w jaki kontrahenci umowy powinni ustalać cenę i warunki dostawy. Organy celne nie udowodniły aby skarżąca dokonała transferu gotówki za granicę, a z uzasadnienia decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł wynika, że to strona powinna udowodnić, że tego nie zrobiła. Skarżąca zarzuciła ponadto, że decyzja Prezesa Głównego Urzędu Ceł została wydana bez poinformowania strony o prawie do zapoznania się z aktami sprawy w terminie określonym w art. 200 Ordynacji podatkowej. Również w postępowaniu przed organem celnym pierwszej instancji strona zapoznała się z aktami sprawy już po wydanej decyzji. Strona podniosła także, iż organy celne nie zakwestionowały wiarygodności dokumentów ujawnionych u niej podczas kontroli, a nadto że stanowisko Prezesa Głównego Urzędu Ceł nie uwzględnia, iż eksporter zawyżając wartość towaru odnosi korzyść w postaci dotacji z funduszy Unii Europejskiej wypłaconych w ramach Wspólnej Polityki Rolnej. Prezes Głównego Urzędu Ceł wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zwartą w uzasadnieniu decyzji, a ponadto nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej, wskazując, że po zakończeniu postępowania odwoławczego zostało wysłane do skarżącej pismo (...) z dnia 18 grudnia 2000 r., w którym poinformowano stronę o możliwości skorzystania z uprawnień przysługujących jej na podstawie art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej. Z potwierdzenia odbioru wynika, że pismo zostało doręczone w dniu 22 grudnia 2000 r., a zaskarżoną decyzję wydano 29 grudnia 2000 r. Strona brała czynny udział w postępowaniu przedkładając dowody (...). Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. W art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /Dz.U. nr 75 poz. 445 ze zm./, obowiązującej w dacie dokonania zgłoszenia celnego /2 stycznia 1997 r./ ustanowiono zasadę, że cło wymierza się według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu dokonania zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Podstawą obliczania cła jest wartość celna towaru, do której zgodnie z art. 25 ust. 1 prawa celnego zalicza się wartość transakcyjną towaru, czyli cenę za towar zapłaconą lub należną, a ponadto inne koszty poniesione prze kupującego /importera/, jeśli nie zostały one ujęte w cenie płaconej za towar. Do ustalania wartości celnej towarów przeznaczonych do działalności gospodarczej służyły od 1.07.1996 r. dokumenty wskazane w wydanym na podstawie art. 50 ust. 3 i 5 Prawa celnego - zarządzeniu Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 24 czerwca 1996 r. w sprawie wniosków o wznowienie postępowania celnego /M.P. nr 38 poz. 380/, w tym m.in. oryginał faktury, a w przypadku braku oryginału faktury - inny dokument służący do ustalania wartości celnej, o którym mowa w par. 3 ust. 6. Przepis art. 26 pkt 5 prawa celnego pozwalał na kwestionowanie wiarygodności dokumentów przedstawionych przez podmiot dokonujący obrotu towarowego. Zgodnie z par. 3 ust. 1 cytowanego zarządzenia dokumenty służące do ustalania wartości celnej winny zawierać co najmniej następujące dane: nazwę i adres eksportera, nazwę i adres importera, numer, miejsce i datę wystawienia dokumentu, warunki dostawy, rodzaj i ilość towaru oraz jego wartość. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy należało uznać, że wbrew wywodom skarżącej, zaskarżona decyzje nie naruszają wskazanych wyżej przepisów prawa. Kluczową kwestią w rozpatrywanej sprawie była ocena wiarygodności rachunku eksportera dołączonego do zgłoszenia celnego. Organy celne zakwestionowały wiarygodność tego rachunku w zakresie uwidocznionej w nim ceny towaru po ujawnieniu u kontrahenta strony w jego dokumentacji księgowej rachunku nr 64323 z 30 grudnia 1996 r. dotyczącego tego samego co do rodzaju i ilości towaru, z tej samej daty, różniącej się jednak ceną towaru i przyjęły za podstawę obliczenia wartości celnej towaru tę wyższą cenę. Ustalenia organu celnego zostały oparte na przesłanych przez Biuro Śledcze Urzędu Celnego w Hamburgu dokumentach, to jest dokumentacji z dnia 27 lipca 1998 r., zatytułowanej jako "Sprawozdanie z dochodzenia" wraz ze stanowiącymi jego integralną część załącznikami podpisanymi i uwierzytelnionymi przez pracownika niemieckich służb celnych. Powyższy dokument został sporządzony na wniosek Biura Współpracy Międzynarodowej Głównego Urzędu Celnego w Warszawie. Dokument niemieckich władz celnych został sporządzony na podstawie norm prawnych wynikających ze wskazanej przez Prezesa GUC dwustronnej umowy z dnia 29 lipca 1992 r. między Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec o współpracy i wzajemnej pomocy administracji celnych /Dz.U. 1994 nr 12 poz. 541/ i z Protokołu nr 6 "O wzajemnej pomocy w sprawach celnych", będącego integralną częścią Układu Europejskiego, ustanawiającego Stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi z drugiej sporządzony w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. Prezydent Rzeczypospolitej w dniu 20 października 1992 r. podał do powszechnej wiadomości, iż powyższy układ został uznany za słuszny zarówno w całości, jak i każde z postanowień w nim zawartych, jest przyjęty, ratyfikowany i zatwierdzony i będzie niezmiennie zachowany. Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP ratyfikowane umowy międzynarodowe są źródłem powszechnie obowiązującego prawa w Polsce. W art. 91 ust. 1 zawarto przepis generalnie transformujący umowę międzynarodową do wewnętrznego porządku prawnego, co oznacza, iż jest ona bezpośrednio stosowana, chyba że stosowanie umowy uzależnione jest od wydania ustawy. Warunkiem transformacji umowy międzynarodowej do wewnętrznego porządku prawnego jest wymóg opublikowania umowy w dzienniku ustaw. Zawarty Układ Europejski został opublikowany w załączniku do Dziennika Ustaw z dnia 27 stycznia 1994 r. nr 11 poz. 38. Dokument niemieckiej administracji celnej dotyczący transakcji towarowych pomiędzy niemiecką firmą I.S. KG /GmbH and Co/ z Hamburga, a Firmą "O." import-Eksport Beata Z. stanowi w świetle prawa polskiego /art. 194 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego i w zw. z art. 11 Protokołu Nr 6 UE/ dokument urzędowy, korzystający z domniemania prawdziwości tego co zostało w nim potwierdzone, a jego obalenie wymagało przeciwdowodu. Ciężar obalenia domniemania prawdziwości co do twierdzeń zawartych w dokumencie niemieckich władz celnych ciążył na skarżącej, Beacie Z., która nie zdołała obalić mocy dowodowej dokumentów urzędowych niemieckiej administracji celnej. Nie przedstawiła w szczególności w postępowaniu wyjaśniającym żadnych dokumentów, np. kontraktu z partnerem zagranicznym, bądź zamówienia, z których wynikałaby wartość ujęta w fakturze przedstawionej podczas odprawy celnej sprowadzonych towarów. Brak jest również podstaw do kwestionowania mocy dowodowej rachunku nr 64323 na podstawie przepisów zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie wniosków o wszczęcie postępowania celnego /M.P. nr 34 poz. 411/. Zastosowanie w sprawie znajduje cytowane wyżej zarządzenie Prezesa GUC z dnia 24 czerwca 1996 r. w sprawie wniosków o wszczęcie postępowania celnego, które określa wymogi formalne dokumentów, będących podstawą ustalania wartości celnej /wymienione powyżej/ i te wymogi spełnia rachunek nr 64323. Podkreślić należy, że wśród tych wymogów nie znajduje się podpis i pieczęć wystawcy, zatem zarzut skarżącej wskazujący na takie braki formalne rachunku 64323 jest bezskuteczny. Nieuprawnione jest w świetle treści decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł stwierdzenie skarżącej, iż obarczono ją obowiązkiem przeprowadzenia dowodu negatywnego na okoliczność zapłaty części należności gotówką. W decyzji wskazano jedynie, że nie można wykluczyć zapłaty części należności bez udziału banku. Kwestia jaką kwotę strona rzeczywiście zapłaciła, nie jest rozstrzygająca z punktu widzenia art. 25 ust. 1 prawa celnego, który stanowi, iż "wartością celną towaru jest cena zapłacona lub należna za towar celny". Przepis ten uwzględnia zatem sytuację, w której cena została faktycznie zapłacona i cenę należną. W powyższej sytuacji faktycznej i prawnej, polskie organy celne ustaliły cenę należną, opierając się na raporcie służb niemieckich, przyporządkowaniu rachunków przedłożonych przez importera do odprawy celnej do rachunków ujawnionych u eksportera, opiewających na znacznie wyższe wartości. Organy celne w uzasadnieniach decyzji wskazały też i na to, że interes finansowy w podwójnym fakturowaniu miała przede wszystkim strona polska. Z tego co sądowi administracyjnemu wiadomo z innych tego rodzaju spraw, dopłaty /subwencje/ do eksportu płodów rolnych w Unii Europejskiej mają za swą podstawę wielkości fizyczne, a nie wartość produktu. Rachunek Nr 64323 na znacznie wyższą kwotę został ujawniony w dokumentacji księgowej firmy niemieckiej. Mało zatem wiarygodne jest to, by eksporter dokumentował wpływy, których nie osiągnął i z tego tytułu musiał płacić większe podatki. Przedstawianie natomiast rachunku z zaniżoną wartością było korzystne dla importera, płacącego w tej sytuacji zarówno niższe cło, jak i podatki. Organy podatkowe związane mocą dowodową dokumentu urzędowego, jakim jest raport niemieckich służb celnych, miały zatem obowiązek zweryfikować wartość celną i dług celny, wynikający z SAD i ustalić je ponownie w oparciu o sprawozdanie uzyskane w ramach zagranicznej pomocy prawnej i stanowiący załącznik do tego sprawozdania rachunek. Ustalenie wartości celnej nastąpiło zatem w oparciu o metodę transakcyjną, na podstawie jej zweryfikowanej faktury nadesłanej przez administrację niemiecką. Danie wiary jednemu z dwóch ocenianych rachunków oznacza odmowę jej przyznania drugiemu z nich, zatem zarzut skarżącego iż Prezes Głównego Urzędu Ceł nie zakwestionował dokumentów strony jest nietrafny. Podobnie nietrafne okazały się twierdzenia strony o naruszeniu przepisów postępowania zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, w szczególności art. 123, art. 187 par. 1, art. 200 i art. 210 par. 4. Skarżąca brała czynny udział w postępowaniu i zapoznana została z zebranym materiałem dowodowym. (...). Decyzje organów celnych zawierają szczegółowe uzasadnienie, odpowiadające wymogom art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego należało uznać iż przy wydaniu decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, wobec czego na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.