I SA/Po 272/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 sierpnia 2012r. sprawy ze skargi A.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r.. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. , w podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, wrzesień i grudzień 2003 r. oraz kosztów egzekucyjnych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie pierwszym nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. "A", spółkę z o.o. z siedzibą w P. (dalej: Spółka) obciążały zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r., z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, wrzesień i grudzień 2003r. z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, wrzesień i grudzień 2003r., wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia (...) września 2004r. Nr (...). Spółka nie dopełniła jednak obowiązku zapłaty podatku we właściwych terminach na konto właściwego urzędu skarbowego. Postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do realizacji wystawionych na zaległości tytułów wykonawczych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w dniu (...) lipca 2008r. wydał decyzję nr (...), w której orzekł o solidarnej odpowiedzialności A. C. (dalej: Podatnik ), jako członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r; w podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, wrzesień i grudzień 2003r. oraz za dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące maj - czerwiec, wrzesień, grudzień 2003r. wraz z odsetkami za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w P. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia (...) listopada 2008r. decyzją nr (...) uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy powinien prawidłowo ustalić okres, w którym odwołujący się A. C. pełnił w Spółce funkcję członka zarządu, za jakie zaległości podatkowe Spółki powstałe w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu, odpowiada oraz podać fakty świadczące o bezskuteczności egzekucyjnej z majątku Spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. po ponownie przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym dnia (...) czerwca 2009r. wydał decyzję nr (...), w której na podstawie art. 180 O.p. umorzył postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności A. a C. ego, jako byłego członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec i wrzesień 2003r. w łącznej kwocie (...) zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie (...) zł - z powodu przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej. Jednocześnie organ ten decyzją z dnia (...) czerwca 2009r. nr (...) orzekł o solidarnej odpowiedzialności A. C. ego, jako byłego członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe: - z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. w kwocie (...) zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie (...) zł, a także - w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003r. w kwocie (...) zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie (...) zł, a nadto - z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, wrzesień i grudzień 2003r. w łącznej kwocie (...) zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie (...) zł, jak również, - kosztów egzekucyjnych w kwocie (...) zł. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia (...) października 2009r. nr (...) powyższą decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. Skarga A. C. na tę decyzję organu odwoławczego została odrzucona postanowieniem z dnia (...) stycznia 2010r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 994/09, wskutek nie usunięcia przez Podatnika w wyznaczonym terminie jej braków formalnych. W dniu (...) maja 2011r. A. C. wystąpił z wnioskiem, doprecyzowanym w piśmie z dnia (...) lipca 2011r., o stwierdzenie nieważności powyższej, ostatecznej decyzji organu odwoławczego, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. We wniosku powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 995/09, w którym podkreślono bezpodstawność orzeczenia o odpowiedzialności A. K. - innego członka zarządu za zaległości Spółki. Uchylona tym wyrokiem decyzja jest tej samej treści, jak kwestionowana decyzja ostateczna dotycząca Podatnika, więc powinna zostać także uchylona, jako wydana z naruszeniem prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia (...) września 2011r. nr (...), odmówił stwierdzenia nie-ważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia (...) października 2009r. z uwagi na brak przesłanki rażącego naruszenia prawa opisanej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W odwołaniu A. C. domagał się stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia 15 października 2009r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. . Odwołanie argumentował tym, że decyzja o takiej samej treści wydana na A. K. jako drugiego członka zarządu została przez organ odwoławczy uchylona i umorzone zostało postępowanie w tym zakresie, co było następstwem wyroku z dnia (...) kwietnia 2010r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu sygn. akt (...), który uchylił zaskarżoną decyzję orzekającą o odpowiedzialności A. K. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r., podatku od towarów i usług za grudzień 2003r. i za dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, wrzesień, grudzień 2003r. wraz z odsetkami za zwłokę jak i za koszty egzekucyjne. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia (...) grudnia 2011r. nr działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 248 § 3 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. -Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze. zm. - dalej: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję własną z dnia (...) września 2011r. odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z dnia (...) października 2009r. Dyrektora Izby Skarbowej w P. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia (...) czerwca 2009r. nr (...). Uzasadniając decyzję podkreślił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji jest samodzielnym postępowaniem, odrębnym od postępowania zwykłego, które ze względu na swój przedmiot rządzi się innymi regułami. Postępowanie to nie może zastępować postępowania odwoławczego, lub go powtarzać. Przedmiotem jego jest ustalenie czy zaszła wskazana we wniosku przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, mieszcząca się w katalogu zamkniętym jaki stanowi art. 247 § 1 O.p. Z uzasadnieniu wyroku z dnia 21 kwietnia 2010r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 995/09 wynika, że wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki, jednakże w zaskarżonej decyzji w dostateczny sposób nie wykazano, że okoliczności uzasadniające ogłoszenie upadłości lub podjecie działań jej zapobiegających powstały do dnia (...) października 2004r. czyli w czasie pełnienia funkcji członka zarządu. W wyroku Sąd stwierdził naruszenie prawa poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego, nie zaś rażące naruszenie art. 116 O.p. Ponadto wyrok ten był rozstrzygnięciem w konkretnej, indywidualnej sprawie w konkretnym stanie faktycznym i tym samym nie ma on mocy powszechnie obowiązującej. W przeciwnym razie Sąd stwierdziłby nieważność lub niezgodność z prawem wydanej decyzji, a nie uchylił zaskarżone orzeczenie. W toczącym się po wyroku ponownie postępowaniu odwoławczym A. K. przedstawił wyrok z dnia (...) września 2010r. Sądu Apelacyjnego w P. sygn. akt (...), w uzasadnieniu którego sąd wskazał, że w czasie gdy sprawował funkcję członka zarządu spółki "A" nie wystąpiły przyczyny do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Zatem A. K. nie został uwolniony od odpowiedzialności bezpośrednio w oparciu o wyrok z dnia (...) kwietnia 2010r. WSA w Poznaniu sygn. akt (...), lecz na podstawie rozszerzonego materiału dowodowego. Przepis art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie ma zastosowania, w przypadku gdy organ podatkowy dokona reinterpretacji swojego wcześniejszego stanowiska w podobnej ale innej sprawie. W skardze Podatnik domagał się uchylenia powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia (...) grudnia 2011r. w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Uzasadniając skargę wywodził, jak następuje. Dyrektor Izby Skarbowej w P. przy rozpatrywaniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. dokonał błędnej oceny stanu faktycznego. Decyzja wydana została w oparciu o wyrywkowe ustalenia wyników finansowych Spółki za wybrane miesiące. Z posiadanych przez Urząd Skarbowy w P. danych sprawozdawczych (bilans i rachunek wyników) wynika, że wartość bilansowa Spółki na koniec roku 2003 wynosiła ponad (...) zł, a na koniec roku 2004 wynosiła ponad (...) zł. (dane: Sąd Rejonowy w P. Wydział Krajowego Rejestru Sądowe-go ). Spółka nie miała zadłużeń i do końca 2004r. nie zaistniały przesłanki do składania wniosku o upadłość ani też o wszczęcie postępowania naprawczego. Majątek Spółki był wielokrotnie większy jak zobowiązania, które bieżąco regulowała. Ta okoliczność zwalniała zarząd od odpowiedzialności określonej art. 116 O.p. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w P. w kwestii naliczenia odsetek zwłoki od zaległości podatkowych nie jest prawidłowe. W oparciu o decyzję z dnia (...) lipca 2008r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wydany został tytuł wykonawczy i kwoty te zostały ściągnięte od członków zarządu. Mimo uchylenia decyzji pieniądze nie zostały zwrócone i po roku ich przetrzymywania naliczane są dalsze odsetki zwłoki. W tym samym czasie członkiem zarządu był także A. K. w stosunku do którego Dyrektor Izby Skarbowej w P. orzekł dnia (...) października 2009r. o umorzeniu postępowania. Równolegle przeciwko A. K. toczyło się postępowanie przed Sądem Okręgowym w P. o zapłatę. Podstawą żądania był art. 299 ksh tożsamy z art. 116 O.p. Powództwo w pierwszej instancji zostało uwzględnione w całości, jednakże wyrokiem Sądu Apelacyjnego w P. wyrok ten został zmieniony i nastąpiło całkowite uwolnione tego członka zarządu od odpowiedzialności za długi spółki. Sąd ten orzekł, że sytuacja finansowa spółki nie dawała podstawy do kierowania wniosku o upadłość lub do postępowania naprawczego. Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. W sprawie celem postępowania było ustalenie czy zaszła wskazana przez Podatnika przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wskazana w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. tj. rażące naruszenie prawa. Fakt, że Sąd w wyroku z dnia (...) kwietnia 2010r. sygn. akt I SA/Po (...) uchylił zaskarżone orzeczenie, natomiast nie stwierdził nieważności decyzji nie stoi na przeszkodzie do dokonania przez Sąd w obecnie rozpoznawanej sprawie odmiennej oceny wagi naruszenia prawa. Sąd ówcześnie dokonawszy wyboru podstawy rozstrzygnięcia, nie wyjaśniał, czy rozważał opcję stwierdzenia nieważności i dlaczego jej nie zastosował. W opinii obecnego składu orzekającego postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie przerodziło się on w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo zebrany materiał dowodowy i ponownie ocenia się wszystkie zarzuty zobowiązanego. Nie chodzi bowiem o błędną ocenę stanu faktycznego. W sprawie nie został on ustalony prawidłowo to wskutek rażącego naruszenia naczelnej zasady postępowania podatkowego tj. zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. poprzez m.in. nie zebranie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Ponadto doszło do rażącego naruszenia art. 116 O.p. będącego podstawą do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe. Zdaniem składu orzekającego rażące naruszenie prawa w niniejszej sprawie jest wynikiem następujących okoliczności. Organy podatkowe nie wskazały w dostateczny sposób (biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy), że okoliczności uzasadniające ogłoszenie upadłości lub podjęcie działań jej zapobiegających powstały w czasie pełnienia funkcji członka zarządu, tj. do dnia (...) października 2004 r. Ponadto organy orzekły odpowiedzialność Podatnika za zaległości spółki w zakresie dodatkowego zobowiązania VAT naruszając tym samym przepisy prawa materialnego art. 116 § 1 w związku z art. 51 § 1 O.p. poprzez uznanie, że nieuregulowanie przez spółkę dodatkowego zobowiązania w podatku VAT stanowi zaległość podatkową, za którą od-powiada członek zarządu. Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 16 listopada 2009 r. sygn. akt I FPS 2/09, podjął uchwałę: "Dodatkowe zobowiązanie podatkowe niezapłacone w terminie płatności przez spółkę ograniczoną odpowiedzialnością nie sta-nowi zaległości podatkowej w rozumieniu art. 11 § 1 w zw. z art. 51 § 1 O.p., za którą odpowiada członek zarządu takiej spółki". Powołana uchwała NSA jest dla sądu orzekającego w niniejszej sprawie wiążąca. Organ podatkowy błędnie naliczył odsetki od zaległości podatkowej Spółki poprzez naliczenie odsetek na dzień wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki na członka zarządu. Według art. 107 § 2 pkt 2 O.p., jeśli przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie stanowi, że odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej spółki naliczane są każdorazowo na dzień wydania decyzji, przepis stanowi wyłącznie, że osoba trzecia odpowiada nie tylko za zaległości podatkowe podatnika, ale również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Wpłaty dokonane przez osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatkowe podatnika na podstawie decyzji przenoszącej taką odpowiedzialność, powodują wygaśnięcie zaległości podatkowej podatnika w zakresie, w jakim dokonano wpłaty. Organ podatkowy przy obliczaniu wysokości odsetek od zaległości podatkowej podatnika musi uwzględnić, dokonane na podstawie wydanych decyzji konstytutywnych, wpłaty solidarnie odpowiedzialnych osób trzecich. W opinii Sądu , na tle opisanego przebiegu postępowania w kwestii orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności obu członków zarządu Spółki w sposób oczywisty wyłania się zagadnienie zapewnienia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa i sprawiedliwości. Na wstępie podkreślić należy, że na etapie postępowania odwoławczego prowadzonego w 2009r., Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał tożsame rozstrzygnięcia w stosunku do solidarnie odpowiedzialnych A. C. oraz A. K. jako członków zarządu spółki z o.o. "A" tej samej kadencji ((...) lutego 2003r. - (...) października 2004r.). Następnie od powyższych decyzji obaj członkowie zarządu tej Spółki złożyli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W postępowaniu sądowym zapadły odmienne rozstrzygnięcia. Skarga A. C. została odrzucona z uwagi na niedotrzymanie terminu do usunięcia braków formalnych. Mianowicie Sąd wezwał tego członka zarządu do usunięcia w terminie 7 dni braku formalnego skargi przez wyjaśnienie, czy dotyczy ona "decyzji z dnia (...) września 2009 r. o nr (...), jak wskazał w skardze, czy decyzji z dnia (...) października 2009 r. o (...) wskazanej przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę" i to pod rygorem odrzucenia skargi. Wyznaczony termin upłynął bezskutecznie - skarżący nie wykonał zarządzenia Sądu, więc skarga została odrzucona. Natomiast skarga A. K. została rozpatrzona i w jej wyniku zapadł wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia (...) kwietnia 2010r. sygn. akt (...) uchylający zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd wskazał, że w jego opinii organy podatkowe w niniejszej sprawie w dostateczny sposób nie wykazały, że okoliczności uzasadniające ogłoszenie upadłości lub podjecie działań jej zapobiegających powstały w czasie pełnienia przez tego członka zarządu funkcji członka zarządu tj. do dnia (...) października 2004r. Zdaniem Sądu , iż odmienne i zastosowane rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie godziłoby w konstytucyjna zasadę równości wobec prawa. W niniejszej sprawie źródłem nierówności wobec prawa okazała się praktyka stosowania prawa. Sąd podziela, warty zacytowania, wyrażony w orzecznictwie pogląd, iż "Sądy sprawują wymiar sprawiedliwości. Ich obowiązkiem jest takie interpretowanie przepisów prawa, które umożliwi pełne realizowanie zasady sprawiedliwości i idei państwa prawnego. Jak prawda w systemach wiedzy - mawiał John Rawls - tak sprawiedliwość jest pierwszą cnotą instytucji społecznych ( fragment zdania odrębne sędziego Trybunału Konstytucyjnego Mariana Zdyba od orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 czerwca 2003 r. w sprawie SK 5/03 Lex Omega nr 80193). . Rozpatrując ponownie sprawę organ odwoławczy winien wydać decyzję uwzględniając wskazania i okoliczności zawarte w niniejszym uzasadnieniu wraz z uwzględnieniem wykładni art. 247 § 1 pkt 3 O.p. dotyczącej rażącego naruszenia prawa. Z tych powodów Sąd , na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200, art. 205 § oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł, jak w sentencji wyroku.