I SA/Po 273/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie NSA Jerzy Małecki(spr.) NSA Gabriela Gorzan Protokolant sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi M.R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego i orzeczenia jej zwrotu wraz z należnymi odsetkami oddala skargę /-/J. Małecki /-/M. Jaśniewicz /-/G.Gorzan Pismem z dnia [...] strona złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w K. wniosek o zwrot podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki RENAULT MEGANE SCENIC. Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją nr [...] z dnia [...] orzekł o odmowie stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu podatku w powyższym zakresie. Od ww. decyzji strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w P., który decyzją nr [...] z [...] utrzymał w mocy decyzję I instancji. Od powyższego rozstrzygnięcia podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. Wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...] Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. Mając na względzie wyrok WSA w P. z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał w dniu [...] decyzję nr [...] w której stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym w kwocie 779,00 zł i orzekł jej zwrot wraz z oprocentowaniem. Pismem z dnia [...] skarżąca wniosła odwołanie od ww. rozstrzygnięcia w części dotyczącej okresu, od którego organ celny naliczył należne odsetki. Skarżąca wniosła o naliczenie i wypłatę odsetek liczonych od dnia faktycznej zapłaty. Odnosząc się do zarzutów strony, Dyrektor Izby Celnej w P. wydał w dniu [...] decyzję nr [...] w której utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. Strona, pismem z dnia [...] zaskarżyła przedmiotową decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. i wniosła o: zmianę zaskarżonej decyzji w części dotyczącej okresu naliczania należnych odsetek; zwrot należnych odsetek w kwocie łącznej 207,00 zł; zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji strona zarzuca naruszenie przepisów prawa, tj. art.78 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Zdaniem skarżącej, gdyby organ celny w sposób prawidłowy naliczył należny podatek akcyzowy wg stanu na dzień składania deklaracji, to podatnik musiałby uiścić ów podatek w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem uiszczonym a podatkiem podlegającym zwrotowi. Strona podnosi, iż to błąd organu celnego spowodował nadpłatę podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej w P. potwierdził swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nr [...] z dnia [...] i wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu stwierdził, że w myśl art. 75 § 2 pkt 1 lit. "a" ustawy Ordynacja podatkowa, podatnikowi, który w deklaracji dla podatku akcyzowego wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek, przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego. Aby realizacja powyższego uprawnienia nastąpiła w sposób prawidłowy podatnik, zgodnie z dyspozycją art. 75 § 3 ustawy, obowiązany jest, równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, do złożenia skorygowanej deklaracji podatkowej. Przy czym należy pamiętać, że pierwotnie złożona deklaracja może zostać skorygowana przez podatnika przy ścisłym dopełnieniu zasad i warunków określonych w ustawie Ordynacja podatkowa. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 81 § 2 tej samej ustawy, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Korekta ma na celu poprawienie błędu w poprzedniej deklaracji. Może ona dotyczyć zarówno określenia kwoty zobowiązania podatkowego, wysokości kwoty nadpłaty lub zwrotu, ale również może dotyczyć innych danych zawartych w treści deklaracji. Nadpłaty podlegają oprocentowaniu jedynie w przypadkach ściśle określonych w przepisie art. 78 ustawy Ordynacja podatkowa. Oznacza to, że nie wszystkie .nadpłaty korzystają z oprocentowania, jednakże w przypadku tych, które podlegają oprocentowaniu, jest ono naliczane z mocy prawa. Nadpłata zgodnie z art. 78 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa podlega oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Stawka odsetek za zwłokę wynosi 200 % podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim i ulega zmianie wraz ze zmianą stopy oprocentowania tego kredytu. Uwzględniając treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia [...] sygn. akt [...], Naczelnik Urzędu Celnego w K. stwierdził nadpłatę podatku akcyzowego w odniesieniu do przedmiotowych pojazdów w wysokości 779,00 zł. Stanowisko skarżącej, jakoby przysługujące jej od kwoty zwracanej nadpłaty oprocentowanie, winno być obliczone za okres od dnia wpłaty nadpłaconego podatku, nie ma umocowania w obowiązujących przepisach. Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie kwota nadpłaconego podatku została obliczona, zadeklarowana i zapłacona przez podatnika. Powyższe dokonane zostało w ramach zrealizowanego przez stronę obowiązku samoopodatkowania. Podatnik nie może więc utrzymywać, że gdyby organ celny w sposób prawidłowy naliczył należny podatek akcyzowy według stanu na dzień składania deklaracji, to skarżący musiałby uiścić ów podatek w wysokości stanowiącej różnicę między podatkiem uiszczonym, a podatkiem podlegającym zwrotowi. To nie organ podatkowy bowiem naliczał podatek na dzień składania deklaracji, lecz podatnik, a w takiej sytuacji późniejsze stwierdzanie nadpłaty dokonywane jest w trybie przepisu art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, w związku z § 3 tego artykułu, tj. poprzez równoczesne złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz skorygowanej deklaracji podatkowej. Powyższy tryb został zastosowany w przedmiotowej sprawie. Na skutek wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyroku z dnia[...], sygn. akt [...], organ I instancji rozpatrując wniosek strony wydał decyzję stwierdzającą nadpłatę. W przypadku wydania takiej decyzji, zgodnie z art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nadpłata powinna zostać zwrócona w terminie 30 dni. Przepis art. 78 § 1 przewiduje ogólną zasadę, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu. Jednakże konkretne sytuacje, w których to oprocentowanie jest należne oraz terminy, od których oprocentowanie należy obliczać, są określone w art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej, i tak zgodnie z pkt 3 powyższego przepisu, w przypadku, gdy zwrot następuje na podstawie art. 77 § 1 pkt 2 (poprzez wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę), termin, od którego przysługuje oprocentowanie, powinien być liczony od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją. Przy czym oprocentowanie to obliczone może być od powyższego momentu, tylko w przypadku zaistnienia przynajmniej jednej z okoliczności, o których mowa w art. 78 § 3 pkt 3 lit. a-c. W rozpatrywanej sytuacji decyzja stwierdzająca nadpłatę została wydana po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (okoliczność przewidziana przez art. 78 § 3 pkt 3 lit. b). W związku z tym oprocentowanie podatnikowi przysługuje, lecz liczone od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją, a nie – jak twierdzi skarżący – od dnia zapłaty przez niego podatku. Korekta deklaracji złożona została przez stronę w dniu 10.09.2007r., zatem dopiero od tego dnia przysługuje jej oprocentowanie od zwracanej nadpłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) – Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji podatkowej tylko pod względem zgodności z prawem powszechnie obowiązującym. Ocenie podlega zatem legalność aktów administracyjnych zarówno z uwagi na brzmienie przepisów materialnego, jak i formalnego prawa podatkowego. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem do zbadania, czy organy administracji skarbowej nie naruszyły materialnego lub procesowego prawa podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana – co do zasady – z uwzględnieniem stanu prawnego z dnia powstania zobowiązania podatkowego i akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Sąd ma przy tym tylko i wyłącznie uprawnienia kasacyjne, nie jest zatem kolejną instancją podatkową orzekającą merytorycznie o prawach lub obowiązkach podatkowych. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).zgodnie z zasadą oficjalności, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej, a związanych z oprocentowaniem nadpłaconego przez M. R. podatku akcyzowego w kwocie 779 zł od nabytego w obrocie wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Renault Megane Scenie. Sąd rozpatrując powyższą sprawę podatkową winien mieć także na uwadze zakaz pogarszania sytuacji prawnej strony skarżącej w postępowaniu sądowo-administracyjnym (zakaz reformationis in peius). Wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Skład orzekający nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na zaskarżone decyzje. Nie dopatrzył się także naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub wystąpienia przesłanek na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. I tak Sąd zwraca uwagę na to, iż zgodnie z brzmieniem art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W niniejszej sprawie sama kwestia nadpłacenia przez M.R. podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru ( sprowadzonego przez skarżącą samochodu osobowego marki Renault Megane Scenic) rozstała rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia [...] sygn. akt [...] w którym nakazano organom podatkowym przy ponownym rozpatrzeniu wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym pobranym od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego do zastosowania jednolitej stawki podatkowej bez względu na wiek nabytego w innym Państwie członkowskim Wspólnoty tego towaru i w jej relacji do podstawy opodatkowania jaką jest rzeczywiście uiszczona cena w związku z nabyciem samochodu. Zgodnie z brzmieniem art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) powyższa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w prawomocnym orzeczeniu z dnia [...] wiążą zarówno obecny skład orzekający, jak i organ podatkowy, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Sąd zwraca więc uwagę na to, iż konstrukcja prawna poboru polskiego podatku akcyzowego została oparta na tzw. samoopodatkowaniu, a samo zobowiązanie w tym podatku powstaje z mocy prawa, bez potrzeby wydawania w tym zakresie decyzji podatkowych, a zobowiązanie podatkowe w tych sytuacjach powstawało z mocy prawa . Zgodnie też z brzmieniem art. 20 ust 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ((Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) , to podatnicy dokonujący importu wyrobów akcyzowych byli obowiązani do obliczenia i wykazania kwoty akcyzy w zgłoszeniu celnym, z uwzględnieniem obowiązujących przepisów. Z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej wynika też, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, z zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa - podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem należnym, chyba że zostanie zakwestionowany przez organ podatkowy. Z uwagi na zasadę legalizmu wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP – naczelnik urzędu celnego miał obowiązek przestrzegania przepisów powszechnie obowiązujących. Przepisy polskie odnośnie wysokości stawek podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych z innych państw Unii Europejskiej zostały zakwestionowane z uwagi na ich sprzeczność z Traktatem Ustanawiającym Wspólnotę Europejską dopiero wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007r., sygn. akt C-313/05. Nie w każdym jednak przypadku, gdy nawet zostanie stwierdzona nadpłata, przysługuje oprocentowanie w wysokości odsetek jak za zaległości podatkowe. Oprocentowanie przysługuje jedynie w sytuacjach enumeratywnie wymienionych w art. 78 § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej. Ponadto kwestia czasu, za jaki przypada powyższe oprocentowanie za nadpłatę uregulowane jest w rozmaity sposób – w zależności od okoliczności, w jakich nadpłata powstała, dotrzymania bądź niedotrzymania ustawowego terminu wydania decyzji stwierdzającej istnienie nadpłaty czy też terminu zwrotu nadpłaty. I tak w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji prawidłowo zastosowały art. 78 § 3 pkt.3 lit. c) Ordynacji podatkowej w związku z art. 77 § 1 pkt. 2 i pkt. 6 Ordynacji podatkowej, który przewiduje oprocentowanie od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) podatkową. Jak wynika to z akt administracyjnych sprawy oraz wydanych decyzji — skarżąca M. R. korektę deklaracji podatkowej dotycząca sprowadzonego przez nią samochody osobowego złożyła dopiero w dniu 10 września 2007r., a zatem dopiero od tego dnia przysługiwało jej oprocentowanie od zwracanej nadpłaty. Brakuje natomiast jakichkolwiek podstaw prawnych do tego, by w tej konkretnej sytuacji można było naliczać oprocentowanie owej nadpłaty od dnia faktycznego zapłacenia podatku akcyzowego czy nawet od złożonego w dniu 1 września 2005 r. samego wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrotu podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru. Z tych zatem powodów, na podstawie 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/ G. Gorzan /-/ M. Jaśniewicz /-/ J. Małecki