I SA/Po 273/14

Dnia 10 grudnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Protokolant: st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2014 roku sprawy ze skargi KKM na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli przeprowadzonej na podstawie upoważnienia oddala skargę Na podstawie imiennego upoważnienia z dnia [...] Nr [...] udzielonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przeprowadzono kontrolę podatkową u K. K. M. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. Organ podatkowy I instancji protokół kontroli wysłał do podatniczki za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu [...], przesyłkę awizowano po raz pierwszy w dniu [...] i powtórnie w dniu [...]. Kontrolę podatkową zakończono poprzez doręczenie stronie protokołu kontroli w trybie art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w dniu [...]. W dniu [...] podatniczka złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek, w którym wniosła o, w przypadku uznania przez organ podatkowy niedoręczenia protokołu kontroli podatkowej, zawieszenie kontroli podatkowej w oparciu o przepis art. 284 § 5 O.p. do czasu pełnej obecności strony, a w przypadku przyjęcia przez organ podatkowy doręczenia protokołu w trybie fikcji prawnej, o przywrócenie 14 dniowego terminu do wniesienia zastrzeżeń do ustaleń kontroli. Z powyższym wnioskiem podatniczka złożyła zastrzeżenia do ustaleń protokołu kontroli. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] wydanym na podstawie art. 216 w zw. z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.") odmówił K. M. przywrócenia terminu do złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli podatkowej. W zażaleniu z dnia [...] podatniczka wniosła o uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, względnie uchylenie postanowienia i orzeczenia w przedmiocie zawieszenia czynności kontroli podatkowej wraz ze wskazaniem bezskuteczności uprzednio dokonanego doręczenia protokołu w trybie fikcji prawnej doręczenia. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W skardze z dnia [...] skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Zarzuciła: - naruszenie art. 248 § 5 w zw. z art. 292 oraz art. 148 i 150 O.p., wskutek nie zawieszenia prowadzonej kontroli podatkowej, pomimo że prowadzenie czynności kontrolnych z czynnym udziałem kontrolowanej nie było możliwe z uwagi na zły stan zdrowia strony mimo wiedzy organu podatkowego w tym przedmiocie, - naruszenie art. 123 w zw. z art. 292, art. 148 i art. 150 O.p. poprzez przyjęcie przez organ podatkowy I instancji, że zastosowanie trybu fikcji prawnej doręczenia protokołu kontroli podatkowej uzasadniało pominięcie przez organ podatkowy I instancji w toku realizacji czynności kontrolnych zasady czynnego udziału kontrolowanej w prowadzonych czynnościach oraz uzasadniało pozbawienie strony możliwości złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej ze względu na brak wiedzy w przedmiocie doręczenia protokołu kontroli, - naruszenie art. 148 i 150 w zw. z art. 292 O.p., poprzez przyjęcie przez organy podatkowe możliwości prawnej doręczania wszelkiej korespondencji kontrolowanej w trybie fikcji prawnej doręczenia (wskutek dwukrotnego awizowania przesyłki pocztowej) pomimo, że nie zachodziły przesłanki zasadności zastosowania tego trybu doręczeń, gdyż kontrolowana z uwagi na stwierdzony stan chorobowy przebywała w szpitalu w celu przeprowadzenia zabiegu operacyjnego związanego ze stwierdzonym schorzeniem, a informację o pobycie w szpitalu przekazała organowi w formie pisemnej. W uzasadnieniu skargi wskazano, że podatniczka poinformowała w dniu [...] organ I instancji, że od dnia [...] będzie przebywać w szpitalu w związku z operacją. Pomimo złożenia wyżej wymienionych informacji, a także pomimo zasadności obligatoryjnego zawieszenia kontroli na podstawie art. 284 § 5 O.p., organ nie zawiesił kontroli oraz zastosował tryb doręczenia protokołu kontroli w drodze fikcji prawnej. Pełnomocnik skarżącej zaznaczył również, że skarżąca przedłożyła organowi kopie dokumentów potwierdzających jej stan zdrowia. Zdaniem skarżącej w tym stanie rzeczy prowadzone czynności kontrolne winny zostać zawieszone w oparciu o art. 284 § 5 O.p. w dacie poinformowania przez stronę o konieczności pobytu w szpitalu, tym samym doręczenie w trybie fikcji prawnej protokołu kontroli winno zostać uznane za nieskuteczne prawnie i nie powinno stanowić o biegu jakichkolwiek terminów prawa procesowego czy materialnego. W opinii skarżącej uznanie prawidłowości zastosowania fikcji prawnej doręczenia protokołu kontroli, eliminuje w sposób całkowity możliwość realizacji przez skarżącą przysługujących jej podstawowych uprawnień procesowych, w tym złożenia zastrzeżeń do ustaleń protokołu kontroli podatkowej. Ponadto wskazano, że z treści art. 284 § 5 O.p. wynika, że poprzez nieobecność kontrolowanego, nie jest możliwe prowadzenie czynności kontrolnych, kontrolę zawiesza się do czasu umożliwienia przeprowadzenia tych czynności. Katalog okoliczności stanowiących o zawieszeniu kontroli podatkowej nie jest zdefiniowany enumeratywnie, lecz ma charakter otwarty a jako jedną z okoliczności stanowiących o zawieszeniu ustawodawca wskazuje brak zapewnienia dostępu kontrolujących do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli. Wskazano również, że w przedmiotowej sprawie prowadzone czynności kontrolne obejmowały weryfikację prawidłowości rozliczenia przez podatniczkę podatku dochodowego od osób fizycznych, a zasadniczą materię dowodową organ kontrolujący gromadził w oparciu o źródła przedstawiane przez świadka P. S. który w opinii skarżącej charakteryzował się stronniczością, gdyż był zainteresowany negatywnymi dla niej ustaleniami protokołu kontroli. Powyższe wskazuje, że czynny udział kontrolowanej był istotnym w kontekście obiektywności czynionych przez organ podatkowy ustaleń dowodowych. Treść protokołu kontroli podatkowej wskazuje, że organ całkowicie pominął okoliczności kierunkowego działania świadka i zastosował instytucje prawne szacowania dochodu bez zachowania jakichkolwiek reguł prawnych. Zdaniem strony stan faktyczny ustalony w toku kontroli wskazuje, że podmiotem który realizował w [...] indywidualną działalność gospodarczą był świadek P. S. Ponadto zarzucono, że skoro organ podatkowy zakwestionował zapisy księgi przychodów i rozchodów oraz wskazał, że księga nie zawiera danych niezbędnych do prawidłowego sporządzenia deklaracji, to na podstawie art. 193 § 6 O.p., organ podatkowy był zobowiązany sporządzić protokół badania ksiąg. W toku przeprowadzonej kontroli organ podatkowy dokonał określenia wartości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym skarżącej za [...] w sposób odmienny od zadeklarowanej, mimo, że nie zakwestionował procesowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów. Zatem wszelkie ustalenia protokołu kontroli mają charakter wadliwy i nie są wiążące. Skarżąca zarzuciła również, że mimo zastosowania przez organ podatkowy szacowania wartości przychodu, nie wskazano i nie wyjaśniono rodzaju obranej metody szacowania, jak również nie wyjaśniono, dlaczego pomimo wielokrotnie podkreślanej w toku przesłuchań świadków nieregularności sprzedaży, przyjęto dla potrzeb szacunków równomierność uzyskiwanych przychodów w ciągu całego [...], jak również dlaczego nie uwzględniono stosowanych upustów cenowych, wyprzedaży, akcji promocyjnych. Zarzucono, że organ podatkowy w treści protokołu wskazał na zaniżenie wartości przychodu strony, ale jednocześnie nie podjął jakichkolwiek działań mających na celu określenie wartości poniesionych wydatków na nabycie towarów następnie odsprzedawanych. W ocenie skarżącej organ podatkowy miał obowiązek weryfikacji rzeczywistego poniesienia wydatku przez podatniczkę na ewentualne nabycie towarów, bądź wskazania dlaczego, mimo zaistnienia przychodu nie uznaje potencjalnych poniesionych wydatków na nabycie towarów następnie odsprzedawanych jako kosztu uzyskania przychodu. Zdaniem strony wskazane zaniechanie organu podatkowego stanowi uchybienie przepisom postępowania skutkujące wadliwością ustaleń protokołu oraz wskazuje na pominięcie reguły czynnego udziału strony w czynnościach kontroli podatkowej. Zatem organ podatkowy nie wypełnił ciążącego na nim obowiązku zebrania, rozpatrzenia i wszechstronnej oceny całego materiału dowodowego, a kontrola podatkowa została zakończona przedwcześnie. Podkreślono również, ze zapewnienie skarżącej czynnego udziału w prowadzonej kontroli podatkowej, a także umożliwienie jej prowadzenia środków dowodowych w przedmiocie ustaleń kontroli było istotnym elementem procesu obiektywnego zbierania materiału źródłowego. Skomplikowany charakter sprawy w pełni uzasadniał zawieszenie prowadzonych czynności kontrolnych do czasu pełnej zdrowotnej dyspozycji strony, po to, aby zapewnić podatnikowi możliwość dowodzenia w przedmiocie kontroli i w konsekwencji poczynić obiektywne ustalenia w przedmiocie prowadzonej kontroli. Wskazano, że poczynione przez organ podatkowy zaniechania w materii dowodowej oraz doręczenie protokołu kontroli w trybie fikcji prawnej w czasie stwierdzonej choroby skarżącej, pomimo niewyjaśnienia szeregu wątpliwych okoliczności stanu faktycznego, świadczą o naruszeniu zasad procesowych prowadzenia kontroli podatkowej i w konsekwencji naruszeniu reguł procesowych kontroli podatkowej. W ocenie skarżącej kontrola podatkowa winna być zawieszona i podjęta po uzyskaniu przez nią dyspozycji zdrowotnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii czy organ podatkowy zasadnie odmówił przywrócenia terminu do złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli przeprowadzonej na podstawie upoważnienia. Dla podjętego rozstrzygnięcia istotne jest również czy w niniejszej sprawie zachodziły przesłanki uzasadniające zawieszenie kontroli podatkowej na postawie art. 284 § 5 O.p. oraz czy doręczenie skarżącej protokołu kontroli z dnia [...] na podstawie art. 150 O.p. organ podatkowy mógł uznać za dokonany. W pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionego przez skarżącą zarzutu naruszenia art. 284 § 5 O.p., który w ocenie Sądu okazał się bezzasadny. Na podstawie art. 284 § 1 O.p. wszczęcie kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem § 4 i art. 284a § 1, następuje przez doręczenie kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a, upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej. Kontrolowany jest obowiązany wskazać osobę, która będzie go reprezentowała w trakcie kontroli, w czasie jego nieobecności, jeżeli nie wskazał tej osoby w trybie art. 281a. Zgodnie z art. 284 § 5 O.p. w przypadku gdy poprzez nieobecność kontrolowanego, osoby, o której mowa w art. 281a lub art. 284 § 1 i § 2, nie jest możliwe prowadzenie czynności kontrolnych, a w szczególności nie jest zapewniony dostęp do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli, kontrolę zawiesza się do czasu umożliwienia przeprowadzenia tych czynności. Przepis ten zawiera koniunkcję pomiędzy nieobecnością podmiotów w nim wymienionych, a brakiem możliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych, w szczególności brakiem dostępu do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli. Zatem z przepisu tego wynika, że warunkiem zawieszenia kontroli podatkowej jest wystąpienie obu tych przesłanek łącznie. Z regulacji tej nie wynika również, że sama nieobecność kontrolowanej jest przesłanką do zawieszenia kontroli podatkowej. Z akt administracyjnych wynika, że skarżąca osobiście odebrała w dniu [...] wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej oraz imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Strona złożyła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w dniu [...] pismo informujące, że od dnia [...] będzie przebywać w szpitalu. Z akt sprawy wynika, że kontrola podatkowa była prowadzona od [...] w siedzibie urzędu Skarbowego, a dokumenty dotyczące przedmiotu kontroli zostały dostarczone przez skarżącą, zatem kontrolujący mieli pełny dostęp do dokumentów. W dniu [...] skarżąca ustanowiła pełnomocnika do występowania i podejmowania w jej imieniu wszelkich działań i czynności w toku prowadzonych przez właściwy organ podatkowy środków dowodowych, w tym przesłuchania świadków, oględzin i innych przewidzianych prawem wyznaczonych w toku oraz w związku z kontrolą podatkową obejmującą sprawdzenie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za [...]. Zatem zarzuty dotyczące naruszenia art. 284 § 5 w zw. z art. 292, art. 148 i art. 150 O.p. są bezpodstawne. Również za bezzasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące doręczenia protokołu kontroli z dnia [...] poprzez zastosowanie przez organ podatkowy fikcji prawnej doręczenia. Zgodnie z art. 148 § 1, 2 i § 3 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Pisma mogą być również doręczane w siedzibie organu podatkowego, w miejscu pracy adresata (osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony powyżej, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. Art. 149 O.p. stanowi, że w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu, pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Art. 150 § 1 pkt 1 O.p. stanowi, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p., operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe, przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Z § 2 wynika, że zawiadomienie o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej, lub gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego 14-dniowego okresu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Zgodnie z adnotacjami znajdującymi się na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłkę z protokołem kontroli z dnia [...], awizowano po raz pierwszy w dniu [...], powtórnie w dniu [...]. Przesyłka nie została odebrana przez skarżąca, zatem protokół kontroli uznać należy za doręczony na podstawie art. 150 O.p. w dniu [...] i wobec tego zgodnie z art. 291 § 4 O.p. kontrola podatkowa została zakończona w tym dniu. W ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 150 § 1 pkt 1 O.p. jest bezpodstawny, gdyż pobyt skarżącej w dniach [...] w szpitalu, kiedy to próbowano doręczyć protokół kontroli, nie powoduje bezskuteczności doręczenia. Przesyłkę zawierającą protokół kontroli awizowano powtórnie w dniu [...]. Z karty leczenia szpitalnego wynika natomiast, że skarżąca przebywała w szpitalu do [...]. Skarżąca zastrzeżenia do protokołu kontroli wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do ich złożenia wniosła dopiero w dniu [...]. Natomiast w niniejszej sprawie ustawowy termin do złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli z dnia [...] (doręczonego w trybie art. 150 O.p. w dniu [...]) upłynął w dniu [...]. W tym terminie skarżąca nie złożyła zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli podatkowej. Natomiast co do wniosku skarżącej o przywrócenie terminu wskazać należy, że słusznie organy podatkowe obu instancji odmówiły jego przywrócenia. Zauważyć bowiem należy, że instytucja przywrócenia terminu została uregulowana w art. 162 § 1 O.p., zgodnie z którym w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Jednakże przywrócenie terminu, o którym mowa w tym przepisie, dotyczy tylko terminów o charakterze procesowym. Aby wyjaśnić, czy termin jest terminem z zakresu postępowania, czy też terminem prawa materialnego, należy brać pod uwagę skutek jaki wiąże się z upływem terminu. W doktrynie przyjmuje się, że terminem materialnym jest okres, w którym może nastąpić ukształtowanie praw lub obowiązków jednostki w ramach prawnopodatkowego stosunku materialnego. Jeżeli polega on na wygaśnięciu prawa podmiotowego lub niemożności jego realizacji, termin ma charakter prawnomaterialny, jeżeli natomiast zakreśla granice czasowe dla dokonania określonej czynności w postępowaniu, jest terminem prawa procesowego. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniu organu, termin do wniesienia zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej ma charakter procesowy zakreśla bowiem granice czasowe dla dokonania określonej czynności w postępowaniu, a nie powoduje ukształtowania praw lub obowiązków podatnika. O braku podstaw do przywrócenia terminu na wniosek kontrolowanego decyduje jednak fakt, że takiej możliwości nie wprowadzono w art. 292 O.p.. Art. 292 O.p. zawiera bowiem katalog zamknięty regulacji zawartych w innych rozdziałach Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że nie ma podstaw do zastosowania tych reguł, które zostały zawarte w przepisach znajdujących się w Ordynacji podatkowej, do których art. 292 O.p. nie odsyła. Brak odesłania do przepisów regulujących instytucje przywrócenia terminu (art. 162 § 1 i 2 O.p.) oznacza, że w toku kontroli przepisy te nie mają zastosowania. Ponadto należy podkreślić, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe wobec K. M. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...], a zatem złożone przez skarżącą zastrzeżenia do ustaleń protokołu kontroli mogły być wzięte pod uwagę w trakcie postępowania podatkowego. Żadne więc prawa strony w postępowaniu podatkowym przewidziane w dziale IV Ordynacji podatkowej nie zostały naruszone, poprzez nieprzywrócenie terminu do złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.