I SA/Po 274/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia dokonanego na majątku na podstawie zarządzeń zabezpieczenia obejmujących zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług oddala skargę Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w[...] celem zabezpieczenia należności z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2007 i 2008r. w kwocie [...] zł, decyzją z dnia [...] października 2011r. nr [...]postanowił zabezpieczyć przed wydaniem decyzji kwotę [...]zł na majątku podatnika X.A wynikającą z przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami. W oparciu o ww decyzję, na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...]organ egzekucyjny dokonał zajęcia zabezpieczającego praw majątkowych w postaci papierów wartościowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych prowadzonym przez [...]Banku S.A. Przedmiotowe zawiadomienie o zajęciu doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu [...] października 2011r. Odpis ww. zawiadomienia wraz z odpisami ww. zarządzeń zabezpieczenia doręczone zostały zobowiązanemu w dniu [...]listopada 2011r. Wnioskiem z dnia [...]stycznia 2012r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w[...], działając jako wierzyciel wniósł o przedłużenie zabezpieczenia dokonanego przez organ egzekucyjny. Postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...]stycznia 2012r., termin zabezpieczenia został przedłużony do dnia [...]kwietnia 2012r. W uzasadnieniu powyższego orzeczenia organ egzekucyjny wskazał, że z uwagi na konieczność zachowania terminów proceduralnych, w tym zapewnienie stronie prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, termin zakończenia prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] postępowania kontrolnego przedłużył się, zasadne było zatem przedłużenie terminu zabezpieczenia dokonanego na majątku podatnika. Z uwagi na fakt, że w przedłużonym terminie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w[...] nie zakończył prowadzonego postępowania kontrolnego i nie wydał decyzji określającej podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w[...], działając zgodnie z wnioskiem wierzyciela z dnia [...]kwietnia 2012 r., postanowieniem z dnia [...]kwietnia 2012 r., ponownie przedłużył termin zabezpieczenia do dnia [...]lipca 2012 r.. Decyzjami z dnia [...]kwietnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił X.A. kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za rok 2007 i za 2008 rok. Od przedmiotowych decyzji podatnik złożył odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w[...]. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego na podstawie wniosku wierzyciela z dnia [...]lipca 2012r., postanowieniem z dnia [...]lipca 2012r., przedłużył termin zabezpieczenia do dnia [...]października 2012r. W uzasadnieniu wskazano, że postępowanie odwoławcze nie zostało zakończone, a do czasu jego zakończenia i wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] ww. decyzje nie uzyskują atrybutu ostateczności, a tym samym nie podlegają wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej, Ponowny wniosek o przedłużenie zabezpieczenia został złożony pismem z dnia [...]października 2012 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w[...], postanowieniem z dnia [...]października 2012 r., nr[...],[...]przedłużył termin zabezpieczenia do dnia [...]grudnia 2012 r. na powyższe postanowienie X.A. złożył zażalenie, zarzucając organowi egzekucyujnemu naruszenie art. 159 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012r., poz. 1015 dalej jako u.p.e.a.) poprzez przedłużenie terminu zabezpieczenia, mimo że może on być przedłużony na wniosek wierzyciela tylko wówczas, gdy z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte oraz naruszenie art. 124 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego ( Dz. U. z 2000 r., nr 98, poz. 1071 ze zm. dalej K.p.a), poprzez nie zawarcie w postanowieniu uzasadnienia faktycznego i prawnego, mimo że obowiązek taki wynika ze wskazanego przepisu. Uzasadniając powyższe zarzuty, strona powołała się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 marca 2009 r. (III SA/Wa 2616/08), w którym Sąd wskazał, że nie tylko uzasadniona przyczyna powodująca, że postępowanie egzekucyjne nie może być wszczęte, powinna być przez organ podatkowy dokonujący przedłużenia terminu wykazana, lecz również organ winien wykazać, że jest to przyczyna uzasadniona. Sąd w powołanym wyroku stwierdził, że brak ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie oznacza, że wyczerpano znamiona uzasadnionej przyczyny, o której mowa w art. 159 § 2 u.p.e.a. Opieszałość organu podatkowego nie może być traktowana jako uzasadniona przyczyna. W ocenie strony organ naruszył również art. 124 § 2 K.p.a, gdyż w przytoczonym stanie faktycznym nie wykazał, że nieukończenie wszczętego postanowieniem z dnia[...] lutego 2010r. postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, nastąpiło w sposób usprawiedliwiony. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia [...]stycznia 2013r., nr [...]utrzymał w mocy postanowienie organ I instancji z dnia 30 października 2012 r. w przedmiocie przedłużenia do dnia[...] grudnia 2012r. terminu zabezpieczenia dokonanego na majątku skarżącego. Zgodnie z art. 159 § 2 u.p.e.a. możliwość przedłużenia okresu trwania zabezpieczenia istnieje, na wniosek wierzyciela, w sytuacji gdy wystąpią uzasadnione przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego, działając jako wierzyciel, pismem z dnia [...]października 2012 r., wniósł o przedłużenie zabezpieczenia dokonanego przez organ egzekucyjny na majątku zobowiązanego. W ocenie organu każda wskazana przez wierzyciela przyczyna realnie uniemożliwiająca wszczęcie postępowania egzekucyjnego będzie wypełniać przesłankę uzasadnionej przyczyny uniemożliwiającej wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Jako przyczynę przedłużenia zabezpieczenia, organ egzekucyjny w zaskarżonym postanowieniu wskazał toczące się postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, strona złożyła odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]z dnia [...]kwietnia 2012 r. W związku z czym "do czasu zakończenia postępowania odwoławczego i wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...]ww. decyzje nie uzyskają atrybutu ostateczności, a tym samym nie będą podlegały wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej i nie mogą stanowić podstawy do wystawienia tytułów wykonawczych i wszczęcia postępowania egzekucyjnego". Zgodnie z regulacją art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. dalej O.p.) organ egzekucyjny może prowadzić egzekucję administracyjną jedynie na podstawie decyzji ostatecznej bądź nieostatecznej lecz takiej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W związku z tym zdaniem organu egzekucyjnego istnieje obiektywna przeszkoda wszczęcia postępowania egzekucyjnego, tj. treść powszechnie obowiązującego przepisu prawa zakazującego prowadzenia postępowania egzekucyjnego w przypadku braku przymiotu ostateczności decyzji podatkowej. Skarżący pismem z dnia [...]lutego 2013r. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]stycznia 2013r., wnosząc o jego uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 159 § 2 u.p.e.a. poprzez przedłużenie terminu określonego w art. 159 § 1 u.p.e.a. mimo, że może on być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela tylko wówczas, gdy z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie może być wszczęte oraz naruszenie art. 124 § 2 K.p.a w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez nie zawarcie w postanowieniu uzasadnienia faktycznego i prawnego, mimo że obowiązek taki wynika ze wskazanego przepisu. W uzasadnieniu skargi oprócz argumentów powołanych na wcześniejszym etapie postępowania, skarżący dodatkowo wskazał, że decyzjami z dnia[...] grudnia 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w[...] uchylił decyzje z dnia [...]kwietnia 2012r., z uwagi na uchybienia organu I instancji oraz stwierdzając, że przekazany przez organ I instancji materiał dowodowy nie jest wystarczający do podjęcia orzeczenia reformacyjnego, ponieważ wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W ocenie skarżącego powyższe dowodzi, że przedłużające się postępowanie jest efektem uchybień organu i nastąpiło w sposób nieusprawiedliwiony. Nie jest zatem zasadne, aby konsekwencje tej sytuacji obciążały podatnika. Ponadto skarżący dodał, że postępowanie to prowadzone jest na podstawie postanowienia wydanego w dniu [...]lutego 2010 r., a zatem prawie [...]lat. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, że celem instytucji prawnej zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej jest zapewnienie wykonania tego zobowiązania w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Stosowanie do art. 159 § 1 u.p.e.a. termin trwania zabezpieczenia określony przez ustawodawcę wynosi maksymalnie 3 miesiące od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b O.p. lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, lub zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. Jeżeli w tym terminie nie zostanie zgłoszony wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego zobligowany jest uchylić zabezpieczenie. Treść powołanego przepisu wskazuje jednoznacznie na tymczasowy, przejściowy charakter zabezpieczenia, które bez wątpienia nie może być traktowane jako środek o charakterze trwałym i nieograniczonym w czasie. Zabezpieczenie służyć ma jedynie skutecznej egzekucji. Zgodnie z art. 159 § 2 u.p.e.a. termin określony w § 1 może być przedłużony przez organ egzekucyjny na wniosek wierzyciela, jeżeli istnieją uzasadnione przyczyn uniemożliwiające wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Z treści przytoczonego przepisu wynika, że obok konieczności dochowania terminu do złożenia wniosku, gdyż wniosek musi być złożony w terminie trwania zabezpieczenia, przesłanką przedłużenia okresu zabezpieczenia jest brak możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Przepis wymaga aby przyczyny, z powodu których postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte, były uzasadnione. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie przesłanki z § 2 art. 159 u.p.e.a zostały spełnione. Wniosek o przedłużenie zabezpieczenia złożony został przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w[...] w trakcie trzech miesięcy od dokonania zabezpieczenia, a wskazana przyczyna wystąpienia z wnioskiem o przedłużenie zabezpieczenia została trafnie oceniona jako obiektywnie usprawiedliwiona na dzień wydania postanowienia o przedłużeniu zabezpieczenia. Wierzyciel wyjaśnił bowiem, że postępowanie egzekucyjne nie mogło zostać wszczęte ponieważ do czasu zakończenia postępowania odwoławczego i wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...]ww. decyzje nie uzyskają atrybutu ostateczności, a tym samym nie będą podlegały wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej, nie mogą stanowić podstawy do wystawienia tytułów wykonawczych i wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Ponadto należy podkreślić, że celem postępowania podatkowego jest zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego oraz dokonanie wszechstronnej oceny dowodów i na tej podstawie dokonanie prawidłowego rozliczenia w zakresie zobowiązań podatkowych. Biorąc pod uwagę uchylenie przez Dyrektor Izby Skarbowej w[...] decyzji z dnia [...]kwietnia 2012r. ze względu na niewystarczający materiał dowodowy do podjęcia orzeczenia reformacyjnego oraz konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w związku z tym nadal prowadzone jest postępowanie podatkowe w przedmiocie zobowiązań podatkowych zabezpieczonych na podstawie ustawy o postępowaniu zabezpieczającym. W orzecznictwie podnosi się, że uzasadnionymi przyczynami w rozumieniu art. 159 § 2 u.p.e.a. są w szczególności: niezakończenie postępowania kontrolnego lub podatkowego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 6 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 791/07, LEX nr 524699) czy też, konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 marca 2008 r., I SA/Wr 1213/07, LEX nr 468123). Także w doktrynie wskazuje się, że przyczyną uzasadniającą przedłużenie terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego jest szczególne skomplikowanie sprawy, w ramach której ma zostać nałożony obowiązek (Dariusz Jankowiak, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, UNIMEX, Wrocław 2006, str. 838). Wskazać w tym kontekście także należy, iż postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym wobec postępowania egzekucyjnego, toczy się przed jego wszczęciem i służy stworzeniu gwarancji wykonania obowiązku w toku postępowania egzekucyjnego. Zasadniczo ma ono ułatwić przyszłą egzekucję, która może być skierowana do rzeczy, na której ustanowiono zabezpieczenie, w szczególności w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane. Zatem u podstaw stosowania tej instytucji leży zabezpieczenie interesów wierzyciela. Takie właśnie przyczyny spowodowały wydanie decyzji o zabezpieczeniu w przedmiotowej sprawie, konsekwentnie temu celowi służy przedłużenie czasu trwania tego zabezpieczenia. Przedłużenie zabezpieczenia skutkuje możliwością dalszego stosowania środków zabezpieczających. Jeśli w ocenie skarżącego postępowanie podatkowego prowadzone jest przewlekle, tzn. jeśli trwa dłużej niż jest to konieczne dla wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, to ma prawo podjąć środki prawne przewidziane przepisami prawa, w sytuacji bezczynności organu czy przewlekłości postępowania. Natomiast rozpatrując skargę na postanowienie o przedłużeniu zabezpieczenia, Sąd nie może oceniać prawidłowości postępowania podatkowego, bada jedynie, czy zachodzą przesłanki umożliwiające organowi na podstawie art. 159 § 2 u.p.e.a. przedłużenie zabezpieczenia. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) skargę oddalił jako nieuzasadnioną.