I SA/Po 274/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi R. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 08 marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 grudnia 2023 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Po 274/24 Uzasadnienie Zaskarżonym postanowieniem z dnia 8 marca 2024r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia R. T., utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 grudnia 2023r. odmawiające stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], z dnia 29 marca 2022r. o zaliczeniu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. w kwocie [...] zł, na poczet odsetek za zwłokę od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń i luty 2020r. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i akt sprawy wynika, że postanowieniem z 10 września 2020 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy [...] w P., Wydział XI Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych, ogłosił upadłość R. T., jako osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej. 3 listopada 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] skierował, do Syndyka masy upadłości, zgłoszenie wierzytelności. Postanowieniem z 13 lipca 2021 r. sygnatura akt [...] Sąd Rejonowy [...] w P., Wydział XI Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych, postanowił o dokonaniu planu podziału funduszy masy upadłości i ustalił plan spłaty wierzycieli, w tym na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z masy kwotę [...] zł, 80 rat w kwocie [...] zł począwszy od 31 sierpnia 2021 r. do 30 marca 2028 r. W uzasadnieniu błędnie wskazano, że R. T. 11 marca 2023 r. złożyła zeznanie o wysokości dochodu (poniesionej straty) [...] za 2022 rok, w którym wykazała nadpłatę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości [...] zł. Dalej jednak prawidłowo stwierdzono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia 29 marca 2022r. nr [...].[...] dokonał zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT -37 za 2021 r. w kwocie [...] zł, na poczet odsetek za zwłokę od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń i luty 2020r. Na postanowienie to nie wniesiono zażalenia. Pismem z 31 października 2023 r. R. T., działająca przez pełnomocnika, wystąpiła o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 29 marca 2022r. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że ww. postanowienie zostało wydane bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa i stanowiło obejście przepisów o postępowaniu upadłościowym. Po rozpatrzeniu wniosku oraz akt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 21 grudnia 2023 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 29 marca 2022r. wskazując na brak podstaw do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie to narusza w sposób rażący jakikolwiek przepis prawa, bądź wydane zostało bez podstawy prawnej. Na postanowienie to pełnomocnik strony złożył zażalenie Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: - art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 219 O.p. w związku z art. 91 ust. 1, art. 245a ust. 1, art. 93, art. 95 oraz art, 491 ustawy prawo upadłościowe, poprzez uznanie, że potrącanie wierzytelności upadłego powstałych po dacie ogłoszenia upadłości z wierzytelnościami przysługującemu wierzycielowi, powstałymi przed datą ogłoszenia upadłości oraz podejmowanie czynności prowadzących do zaspokojenia wierzyciela w sposób oczywiście sprzeczny z prawomocnym postanowieniem sądu upadłościowego ustalającym plan spłaty nie stanowią rażącego naruszenia prawa i wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia i stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 29 marca 2022r . Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ odwoławczy, postanowieniem z 8 marca 2024 r. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 21 grudnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w uzasadnieniu postanowienia, w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na to, że tryb stwierdzenia nieważności jest nadzwyczajnym trybem wzruszania rozstrzygnięć, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości, określonej w art. 128 O.p. oraz na specyfikę postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia, które ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygniecie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p., uzasadniających stwierdzenie nieważności. Odnosząc się do zarzutu braku podstawy prawnej do wydania zaskarżonego postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż wydanie postanowienia bez podstawy prawnej w kontekście stwierdzenia istnienia przesłanki jego nieważności oznacza sytuację, w której nie ma przepisu prawnego, który umocowuje organ administracji publicznej do działania w formie postanowienia, albo też przepis jest, ale nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego. Podstawą prawną do wydania postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty jest art 76a § 1 Op., a więc ustawy stanowiącej bez wątpienia źródło powszechnie obowiązującego prawa. Zatem zarzut ten uznał za nieuzasadniony. W zakresie zarzutu rażącego naruszenia prawa organ odwoławczy zwrócił uwagę na bogate i jednolite orzecznictwo oraz dorobek judykatury wypracowany na gruncie pojęcia "rażącego naruszenia prawa" w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W ocenie organu o rażącym naruszeniu prawa można mówić tylko w wypadku naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Jednocześnie podkreślił się, że postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa może mieć miejsce wyłącznie w przypadku stosowania przez organ podatkowy przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową. Postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności nie można utożsamiać z ponowieniem postępowania w sprawie zakończonej wydanym postanowieniem, które stało się ostateczne. W postępowaniu prowadzonym w trybie stwierdzenia nieważności, organ, co do zasady, nie przeprowadza też nowych dowodów, które miałyby na celu podważanie lub kwestionowanie stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu zakończonym postanowieniem będącym przedmiotem kontroli w postępowaniu nadzwyczajnym. Możliwość ustalenia innego stanu faktycznego oraz innej jego oceny, aniżeli zostały dokonane i przyjęte w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 29 marca 2022r. r. dopuszczalne byłoby tylko w postępowaniu w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Z dokonanych ustaleń organu wynika, że zaliczenia nadpłaty dokonano na dzień 16 lutego 2022r. na poczet zobowiązania, które nie zostało zgłoszone Syndykowi do masy upadłości, a więc i nieujętego w ustalonym planie spłaty. Organ wskazał też na specyfikę przedmiotu zaliczenia jaką są odsetki za zwłokę od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W ocenie Dyrektora nieuiszczona w terminie zaliczka na podatek dochodowy z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny. Tym niemniej, zanim to nastąpi, stanowi ona zaległość podatkową, od której obliczane są odsetki za zwłokę. Zaliczka jest więc "należnością główną", która gdy nie zostanie uiszczona w terminie lub zostanie uiszczona w zaniżonej wysokości, spowoduje naliczenie odsetek. W ocenie organu przepisy Prawa upadłościowego w zakresie w jakim regulują dochodzenie wierzytelności upadłego odnoszą się jedynie do wierzytelności istniejących w dacie ogłoszenia upadłości, co według organu nie miało miejsca w stanie faktycznym sprawy. Zatem nie można mówić o rażącym naruszeniu art. 91 ust. 1, art. 245a ust. 1, art. 93, art. 95 oraz art. 491 ustawy Prawo upadłościowe w sprawie zakończonej ostatecznie postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 29 marca 2022 r. W skardze do W. S. A. podatniczka, wnosząc o uchylenie wydanych postanowień podniosła te same zarzuty, które zostały sformułowane w zażaleniu na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 21 grudnia 2023 r., z tym samym uzasadnieniem jak w zażaleniu. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W ocenie W. S. A. w Poznaniu skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Przedmiotem oceny Sądu w rozpatrywanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 grudnia 2023r. r. odmawiające stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], z dnia 29 marca 2022r. , o zaliczeniu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. w kwocie [...] zł na poczet odsetek za zwłokę od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń i luty 2020r. Podstawową kwestią sporną jest ocena, czy postanowienie to, zostało dotknięte jedną z wad enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 O.p., powodujących jego nieważność. Wnosząc o stwierdzenie nieważności tego postanowienia, skarżąca powołała się na podstawę wyszczególnioną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 219 O.p., czyli wydanie postanowienia z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie Sądu, rację w sporze przyznać należy skarżącej. W pierwszej kolejności dla porządku podać trzeba, że tryb stwierdzenia nieważności postanowienia jest trybem nadzwyczajnym, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości postanowienia, określonej w art. 128 O.p. W orzecznictwie, dotyczącym głównie decyzji, ale znajdującym zastosowanie także do postanowień (jak wynika z art. 219 O.p.), przyjmuje się, że uruchomienie nadzwyczajnego trybu wzruszania decyzji ostatecznych jest uzasadnione jedynie w sytuacji, gdy ciężar gatunkowy naruszenia prawa przeważa nad dobrem, jakie stanowi pewność obrotu prawnego. Nadto, z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1051/10). Zatem instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, czy ostatecznego postanowienia, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Podkreślić również należy, że postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji jak i postanowienia ogranicza się do zbadania, czy ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p., uzasadniających stwierdzenie nieważności. Jako podstawę prawną wniosku o stwierdzenie nieważności skarżąca wskazała art. 247 § 1 pkt 3 O.p., w zw. z art. 91 ust. 1, art. 245a ust. 1, art. 93, art. 95 oraz art. 491 ustawy prawo upadłościowe, tj. wydanie postanowienia z rażącym naruszeniem prawa, które skarżąca upatruje w potrąceniu wierzytelności upadłego powstałych po dacie ogłoszenia upadłości z wierzytelnościami przysługującemu wierzycielowi, powstałymi przed datą ogłoszenia upadłości oraz podejmowaniu czynności prowadzących do zaspokojenia wierzyciela w sposób oczywiście sprzeczny z prawomocnym postanowieniem sądu upadłościowego ustalającym plan spłaty. Naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt II FSK 644/09). Rozstrzygając sprawę należy mieć na względzie treść art. 76 § 1 O.p. Wynika z niego, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W niniejszej sprawie istotne jest, że zaliczenie nadpłaty nastąpiło wobec skarżącej, co do której 10 września 2020r. ogłoszono upadłość i dotyczyło wierzytelności z tytułu odsetek za zwłokę od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń i luty 2020r, tj wierzytelności która powstała przed ogłoszeniem upadłości , a która nie została zgłoszona do masy upadłości. Wobec sformułowania zarzutów naruszenia przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 1228 j.t.; dalej: pr.up.).należy przytoczyć treść tych przepisów. Z art. 91 ust 1 pr. up. wynika, że zobowiązania pieniężne upadłego, których termin płatności świadczenia jeszcze nie nastąpił, stają się wymagalne z dniem ogłoszenia upadłości. Potrącenie wierzytelności upadłego z wierzytelnością wierzyciela jest dopuszczalne, jeżeli obie wierzytelności istniały w dniu ogłoszenia upadłości, chociażby termin wymagalności jednej z nich jeszcze nie nastąpił (art. 93. ust.1). Do potrącenia przedstawia się całkowitą sumę wierzytelności upadłego, a wierzytelność wierzyciela tylko w wysokości wierzytelności głównej wraz z odsetkami naliczonymi do dnia ogłoszenia upadłości (art. 93 ust 2). Jeżeli termin płatności nieoprocentowanego długu upadłego w dniu ogłoszenia upadłości nie nastąpił, do potrącenia przyjmuje się sumę należności zmniejszoną o odsetki ustawowe, nie wyższe jednak niż sześć procent, za czas od dnia ogłoszenia upadłości do dnia płatności i nie więcej niż za okres dwóch lat (ust.3). Potrącenie nie jest dopuszczalne, jeżeli wierzyciel stał się dłużnikiem upadłego po dniu ogłoszenia upadłości ( art. 95 ). Art. 245a. p.u. stanowi, że wierzytelność za okres rozliczeniowy, w trakcie którego została ogłoszona upadłość, w szczególności z tytułu czynszu najmu lub dzierżawy, podatków lub składek na ubezpieczenia społeczne, ulega z mocy prawa proporcjonalnemu podziałowi na część traktowaną jak wierzytelność powstała przed dniem ogłoszenia upadłości oraz część traktowaną jak wierzytelność powstająca po dniu ogłoszenia upadłości. Art. 49115 pr.up. dotyczy zaś ustalenia planu spłaty wierzycieli i nie ma konieczności jego przytaczania. Plan podziału funduszy masy upadłości i ustalenie planu spłat wynika bowiem z postanowienia S.R [...] w P. w sprawie [...] Art. 49121 pr.up. stanowi, że po wykonaniu przez upadłego obowiązków określonych w planie spłaty wierzycieli sąd wydaje postanowienie o stwierdzeniu wykonania planu spłaty wierzycieli i umorzeniu zobowiązań upadłego powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości i niewykonanych w wyniku wykonania planu spłaty wierzycieli. Na postanowienie przysługuje zażalenie. ( ust 1) Nie podlegają umorzeniu zobowiązania o charakterze alimentacyjnym, zobowiązania wynikające z rent z tytułu odszkodowania za wywołanie choroby, niezdolności do pracy, kalectwa lub śmierci, zobowiązania do zapłaty orzeczonych przez sąd kar grzywny, a także do wykonania obowiązku naprawienia szkody oraz zadośćuczynienia za doznaną krzywdę, zobowiązania do zapłaty nawiązki lub świadczenia pieniężnego orzeczonych przez sąd jako środek karny lub środek związany z poddaniem sprawcy próbie, jak również zobowiązania do naprawienia szkody wynikającej z przestępstwa lub wykroczenia stwierdzonego prawomocnym orzeczeniem oraz zobowiązania, których upadły umyślnie nie ujawnił, jeżeli wierzyciel nie brał udziału w postępowaniu. ( ust 2) Z tego ostatniego przepisu wynika, ze postępowanie upadłościowe konsumenckie kończy się po wykonaniu przez upadłego obowiązków określonych w planie spłaty wierzycieli. Sąd wydaje wtedy postanowienie o stwierdzeniu wykonania planu spłaty wierzycieli i umorzeniu zobowiązań upadłego powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości i niewykonanych w wyniku wykonania planu spłaty wierzycieli. Ustawodawca zatem wyraźnie wskazał, że umorzeniu podlegają tylko zobowiązania upadłego powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości. Tryb dochodzenia wierzytelności osobistej powstałej przed ogłoszeniem upadłości (art. 236 ust. 1 pr. up.) polega na zgłoszeniu syndykowi wierzytelności i zasadniczo jest jedynym sposobem dochodzenia jej podczas postępowania upadłościowego. Niezgłoszenie wierzytelności nie powoduje jej wygaśnięcia, pozbawia jedynie uprawnionego możliwości jej zaspokojenia w postępowaniu upadłościowym (S. Gurgul, Prawo upadłościowe i naprawcze..., 2004, s. 656). Oznacza to, że wierzyciel, który nie zgłosi swej wierzytelności syndykowi, nie może uczestniczyć w takich czynnościach jak podział funduszów masy upadłości ani nie może skorzystać z prawa potrącenia wzajemnych wierzytelności, a także uczestniczyć w planie spłaty wierzycieli ustalonym przez sąd. Z uwagi jednak na to, że jego wierzytelność nie wygasa, może on uzyskać zaspokojenie po umorzeniu postępowania bezpośrednio od dłużnika, jeżeli sąd nie umorzył dłużnikowi wszystkich wierzytelności. Ze stanu faktycznego ustalonego przez organy obu instancji, potwierdzonego dokumentami znajdującymi się w aktach administracyjnych, nie zakwestionowanego przez skarżącą, jak i przyjętego przez Sąd wynika, że postanowieniem z 10 września 2020 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy [...] w P., Wydział XI Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych, ogłosił upadłość R. T., jako osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej. 3 listopada 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] skierował, do Syndyka masy upadłości, zgłoszenie wierzytelności : do kategorii drugiej w łącznej kwocie [...] zł i do kategorii trzeciej w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wskazał, że na sumę wierzytelności podlegającej zaliczeniu do drugiej kategorii składają się podatek dochodowy od osób fizycznych ( PIT 36) i podatek dochodowy od osób fizycznych – płatnik ( PIT -4R), podatek od towarów i usług, za okres rozliczeniowy 2018r. i 2019r. oraz kary i grzywny za 2020 r. i koszty upomnienia oraz koszty egzekucyjne. Do trzeciej kategorii odsetki od zaległości podatkowych liczone od terminu płatności do dnia ogłoszenia upadłości. Postanowieniem z 13 lipca 2021 r. w sprawie [...] Sąd Rejonowy [...] w P., Wydział XI Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych, postanowił o dokonaniu planu podziału funduszy masy upadłości w kwocie [...] zł na rzecz wierzycieli posiadających wierzytelności w kategorii I i kwocie [...] zł na rzecz wierzycieli posiadających wierzytelności w kategorii II i ustalił plan spłaty wierzycieli, w tym na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z masy kwotę [...] zł, 80 rat w kwocie [...] zł miesięcznie począwszy od miesiąca następującego po uprawomocnieniu się postanowienia. Jednocześnie Sąd określił, że po wykonaniu przez R. T. planu spłaty, zobowiązania upadłego wobec wierzycieli, powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości tj. do dnia 9 września 2020r., w pozostałej części zostaną umorzone, z wyłączeniem zobowiązań, o których mowa w art. 491˛ą ust. 2 p.u. Postanowienie uprawomocniło się 29 lipca 2021r. Bezsporne jest, że niezapłacenie w terminie zaliczki na podatek powoduje powstanie zaległości podatkowej i że nieuiszczona w terminie zaliczka na podatek dochodowy z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny. Odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek są zaś zobowiązaniem akcesoryjnym wobec zobowiązania podatkowego, a to oznacza, że są takimi samymi należnościami ubocznymi i akcesoryjnymi do zobowiązania, jakim jest zaliczka na podatek. W konsekwencji powinny one dzielić los zobowiązania głównego. Powinny one więc być naliczane do momentu, w którym ustaje byt prawny zaliczek. Skoro więc w określonym momencie ustaje byt prawny zaliczek na podatek, to w konsekwencji tylko do tego momentu powinny być liczone odsetki od tych zaliczek. (Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 151 o.p., wyd. XII Opublikowano: WKP 2024, Lex). Zauważyć należy, że samodzielny byt prawny zaliczek wynika z treści art. 51 § 2 O.p., a ta samodzielność powoduje, że organ podatkowy jest nie tylko uprawniony, lecz także zobowiązany do kontroli składanych przez podatnika comiesięcznych deklaracji podatkowych o prawidłowości wysokości osiągniętego dochodu i do kontroli prawidłowości wpłat miesięcznych zaliczek, mimo, że podatnik nie ma już obowiązku deklarowania zaliczek. Organ przyznaje, że przepisy prawa upadłościowego, w zakresie jakim regulują dochodzenie wierzytelności upadłego, odnoszą się jedynie do wierzytelności istniejących w dacie ogłoszenia upadłości. Nie ma jednak racji organ twierdząc, że wierzytelność z tytułu odsetek za zwłokę od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń i luty 2020r. nie istniała w dacie ogłoszenia upadłości. W tym miejscu wskazać należy, że z postanowienia o zaliczeniu nadpłaty z 29 marca 2022r. nie wynika w jaki sposób zostały wyliczone odsetki za zwłokę od nieuiszczonej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń i luty 2020r. ale należy przypuszczać, że wierzytelność ta częściowo powstała przed dniem ogłoszenia upadłości ( tj. za okres od 21 lutego 2020r. do 9 września 2020r.). Sąd zauważa, zgodnie z tym co powyżej stwierdzono, że odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek powinny być naliczane jedynie do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego albowiem w razie niezapłacenia podatku rocznego do tego dnia, biegną odsetki od rocznej zaległości podatkowej. ( wyrok NSA z 20.04.2004 r., FSK 150/04 publ. baza CBOSA.) Jak wynika z powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w postanowieniu z dnia 29 marca 2022r. dokonał zaliczenia nadpłaty z rażącym naruszeniem prawa tj. niezgodnie z treścią art. 51 § 2 O.p., oraz wbrew rozstrzygnięciu zawartemu w postanowieniu Sądu upadłościowego z 13 lipca 2021 r. w sprawie [...] w którym Sąd ten dokonał planu podziału funduszy masy upadłości i określił, że po wykonaniu przez R. T. planu spłaty, zobowiązania upadłego wobec wierzycieli, powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości tj. do dnia 9 września 2020r. w pozostałej części zostaną umorzone. Oceniając stopień naruszenia prawa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] Sąd uznał, że Naczelnik ten dopuścił się w sposób ewidentny i oczywisty naruszenia przepisów prawa upadłościowego oraz ordynacji podatkowej: art. 49121 pr. up i art. 51 § 2 O.p. co pozwala uznać je za rażące. Nie zastosował bowiem w sprawie zaliczenia nadpłaty przepisów prawa upadłościowego. W postanowieniu tym powołał się jedynie na przepisy art. 76a § 1 i 76 § O.p. Nie wziął pod uwagę treści przepisu art. 49121 pr. up., z którego wynika, że po wykonaniu przez upadłego obowiązków określonych w planie spłaty wierzycieli sąd wydaje postanowienie o stwierdzeniu wykonania planu spłaty wierzycieli i umorzeniu zobowiązań upadłego powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości i niewykonanych w wyniku wykonania planu spłaty wierzycieli. O rażącym naruszeniu prawa przez Naczelnika można mówić zwłaszcza w okolicznościach niniejszej sprawy . Brał on bowiem udział w postępowaniu upadłościowym wobec skarżącej i znana mu była treść postanowienia z dnia z 13 lipca 2021 r. w sprawie [...] w którym Sąd dokonał podziału funduszy masy upadłości i ustalił plan spłaty wierzycieli a także określił, że po wykonaniu przez R. T. planu spłaty, zobowiązania upadłego wobec wierzycieli, powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości tj. do dnia 9 września 2020r., w pozostałej części zostaną umorzone, z wyłączeniem zobowiązań, o których mowa w art. 491˛ą ust. 2 p.u. Organ miał więc świadomość, że skoro spłata zgłoszonej wierzytelności została rozłożona na 80 miesięcznych rat to wykonanie planu spłaty potrwa do 2028r. i dopiero po tej dacie będzie mogło dojść do umorzenia zobowiązań upadłego powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości. Zaspokojenie tych wierzytelności bezpośrednio od dłużnika, ( m.inn na skutek zaliczenia nadpłaty) może dojść dopiero po umorzeniu postępowania, jeżeli sąd nie umorzył dłużnikowi wszystkich wierzytelności. Wobec tego w ocenie Sądu wada wskazująca na nieważność postanowienia z 29 marca 2022r. o zaliczeniu nadpłaty tkwi w samym tym postanowieniu, a to znaczy, że jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Sąd podziela bowiem stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z 21 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1070/19, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji bądź postanowienia pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a zatem już na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji ( tu postanowienia) pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu. Mając na uwadze wskazane wyżej naruszenia przepisów, zaskarżona decyzja organu odwoławczego oraz decyzja organu pierwszej instancji podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 ppsa, W toku dalszego postępowania w sprawie, stosownie do art. 153 ppsa, organy uwzględnią ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania sądowego orzeczono, na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 535) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). Sąd zasądził dla skarżącej zwrot kosztów w wysokości [...] zł, na co złożyło się: [...] zł – wpis stały od skargi i [...] zł – opłata dla radcy prawnego reprezentującego skarżącą przez sądem administracyjnym I instancji.