I SA/Po 276/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 697,- zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] stycznia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku od towarowi usług w zakresie zwolnienia od podatku kursu terapii manualnej. W uzasadnieniu wskazano, że w dniu [...] września 2015 r. [...] złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku kursu terapii manualnej w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"). W opisie stanu faktycznego wskazano, że wnioskodawca pracuje na stanowisku adiunkta w Klinice Rehabilitacji Uniwersytetu Medycznego [...] Zainteresowany prowadzi równocześnie indywidualną działalność gospodarczą w zakresie udzielania świadczeń fizjoterapeutycznych i rehabilitacyjnych oraz w zakresie prowadzenia szkoleń doskonalących umiejętności zawodowe fizjoterapeutów i lekarzy. Wnioskodawca nadmienia, iż zgodnie z Kodeksem Etycznym Fizjoterapeuty Rzeczpospolitej Polskiej, działalność zawodowa fizjoterapeuty to "świadome i planowe udzielanie profesjonalnych świadczeń na rzecz pacjentów". Świadczenia te muszą odbywać się "na podstawie rozpoznania medycznego i przeciwwskazań wynikających ze stanu zdrowia osoby poddawanej procedurom fizjoterapeutycznym". Zgodnie z art. 47 powyższego Kodeksu, "fizjoterapeuta w celu zapewnienia pacjentom najwyższej jakości świadczeń ma prawo i obowiązek do stałego doskonalenia umiejętności oraz śledzenia najnowszych osiągnięć naukowych w tym zawodzie, w ramach samokształcenia i uczestnictwa w organizowanych formach doskonalenia zawodowego". Przepis o podobnej treści zawiera równocześnie art. 17 projektu ustawy o zawodzie fizjoterapeuty procedowanego obecnie w Sejmie. Wnioskodawca prowadzi "Kurs terapii manualnej - Diagnostyka różnicowa i leczenie manualne w dysfunkcjach narządu ruchu", zwany dalej kursem, który powstał w celu podniesienia kwalifikacji zawodowych, które przekładają się bezpośrednio na poziom jakości świadczonych procedur fizjoterapeutycznych przez dyplomowanych fizjoterapeutów i lekarzy. Przeznaczony jest dla dyplomowanych fizjoterapeutów i lekarzy. Kurs ten skupia się w szczególności na jednej z obszernych dziedzin fizjoterapii jaką jest terapia manualna. Składa się z 125 godzin, podzielony jest na 5 modułów prowadzonych w systemie weekendowym po 125 godzin każdy zgodnie z załączonym programem. Łączy w sobie kilka elementów, tj.: Diagnostykę różnicową wykluczającą, anatomię palpacyjną kliniczną, naukę technik manualnych oraz charakterystykę najczęściej powstających powiązań mięśniowo-powięziowych, zajęcia kliniczne w zakresie integracji technik manualnych. Powyższe elementy nie tylko przyczyniają się do zwiększenia efektywności leczenia pacjenta przez fizjoterapeutę, ale również podnoszą poziom współpracy interdyscyplinarnej i interprofesjonalnej w obrębie zespołu medycznego, w którego skład wchodzi m.in. lekarz i fizjoterapeuta. Obowiązkiem fizjoterapeuty jest nie tylko leczenie pacjenta, ale również zaprzestanie rozpoczętego leczenia oraz natychmiastowe odesłanie pacjenta na specjalistyczną konsultację w przypadku zauważenia niepokojących symptomów, które w sposób szczegółowy są omawiane na opisywanym kursie. Wykładowcami na kursie są mgr [...], mgr [...] oraz wnioskodawca. Są oni dyplomowanymi fizjoterapeutami i osteopatami z wieloletnim doświadczeniem, którzy podczas kursu dzielą się swoją wiedzą z kursantami. Panowie podczas kursu prezentują techniki osteopatyczne, które są najbardziej efektywne w procesie leczenia. Mogą to robić w związku z ukończeniem licznych szkoleń i kursów oraz szkoły osteopatii, która ze względu na swoją cenę (ok. [...] zł) nie jest dostępna dla większości fizjoterapeutów i lekarzy. Cechy, które wyróżniają "Kurs terapii manualnej - Diagnostyka różnicowa i leczenie manualne w dysfunkcjach narządu ruchu", to: - kompleksowa wiedza poparta wieloletnim doświadczeniem oraz bazująca na evidence-based medicine, - wiedza przekazywana przez 3 wykwalifikowanych prowadzących, - nauka diagnostyki różnicującej, istotnej w celu przeprowadzenia prawidłowej diagnostyki funkcjonalnej, będącej uzupełnieniem diagnostyki lekarskiej, - nauka technik terapeutycznych z zakresu terapii manualnej oraz osteopatii, - modułowość kursu, pozwalająca na usystematyzowanie wiedzy (Moduł l - Odcinek lędźwiowy kręgosłupa, miednica, biodro, udo. Kliniczne aspekty układu moczowo -płciowego; Moduł II - Kolano, stopa. Neurologia kliniczna cz. 1.; Moduł III - Odcinek piersiowy kręgosłupa, żebra, obręcz barkowa. Kliniczne aspekty układu sercowo -naczyniowego i oddechowego; Moduł IV - Odcinek szyjny kręgosłupa. Neurologia kliniczna cz. 2. Kliniczne aspekty układu pokarmowego; Moduł V - Ramię, łokieć, przedramię i nadgarstek.), - ankietyzacja kursu (wykładowców oraz organizatorów) przez uczestników, której celem jest stałe podnoszenie jakości przekazywanej wiedzy i umiejętności oraz zapewnienie jak najlepszych warunków do nauki, - akredytacja kursu przez Polskie Towarzystwo Fizjoterapii (wystawiona na wnioskodawcę, mgr [...] mgr [...]), - profesjonalnie przygotowane skrypty dla kursantów, - certyfikat końcowy otrzymywany po pozytywnym zdaniu egzaminu końcowego na ostatnim module kursu, - zapewnienie przerw kawowych z poczęstunkiem oraz obiadu dla uczestników, - niska cena. Wnioskodawca nie jest jednostką systemu oświaty, nie posiada akredytacji właściwego kuratora, uczestnicy kursu ponoszą odpłatność we własnym zakresie, usługi są usługami kształcenia zawodowego, a efektem prowadzonych kursów dokształcających w zakresie terapii manualnej będzie kształcenie zawodowe. Ww. cykl szkoleń obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z zawodem, a także ma na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Świadczone usługi nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy kurs prowadzony przez wnioskodawcę korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133-134 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 2006, str. 1 ze zm. - zwanej dalej: "Dyrektywą 112"? Zdaniem wnioskodawcy, kurs terapii manualnej będzie korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, bez względu na wielkość obrotu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, w powiązaniu z jego wykładnią wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112. W ocenie prawa do zwolnienia podatkowego nie będzie miało zastosowanie ograniczenie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, wymagające by usługi podatnika świadczone były w formach i na zasadach określonych zgodnie z odrębnymi przepisami prawa. Ograniczenie to bowiem nie znajduje swego uzasadnienia w treści art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Wnioskodawca wnosi, by organ podatkowy zastosował się do jednolitej wykładni przedmiotowej normy prawnej zaprezentowanej w jednolitym dorobku judykatury sądowej, m.in. wyroku NSA z 22 października 2013 r., sygn. I FSK 1622/12, wyroku WSA w Poznaniu z dnia 27 maja 2015 r., sygn. I SA Po 1260/14. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2015 r. Minister Finansów, działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P., uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W wyniku rozpoznania skargi na powyższą interpretację, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 7 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 481/16, uchylił zaskarżoną interpretację. Wyrokiem z dnia 04 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1640/16, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów (Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 481/16. W dniu [...] stycznia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał ponownie interpretację powtórnie uznając stanowisko strony za nieprawidłowe. Usługi jakie świadczy skarżący polegające na prowadzeniu "Kursu terapii manualnej - Diagnostyka różnicowa i leczenie manualne w dysfunkcjach narządu ruchu" nie korzystają, w ocenie organu, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wymogi dotyczące możliwości zastosowania zwolnienia od podatku wskazane w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE w odniesieniu do realizowanego przez wnioskodawcę kursu dla dyplomowanych fizjoterapeutów i lekarzy w zakresie pierwszego z warunków zostały spełnione (świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania), natomiast skarżący nie mieści się w zakresie zwolnienia określonego w przywołanej normie prawnej, gdyż nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie. Organ powołał się w tym zakresie na znaczenie określenia "publiczny", a także na opinie Rzecznika Generalnego TSUE ws. C-434/05 [...] przeciwko [...] oraz w sprawie C-445/05 [...] przeciwko [...], a także C-357/07, [...] przeciwko [...]. Wskazał, że czynności użyteczności publicznej zaspokajają podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. Ze względu na ich wyjątkowy charakter zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły. Wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje, natomiast dalsze zwolnienia – gdy usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo – podmioty pozostające pod kontrolą państwa. Podobne cele edukacyjne jak podmioty prawa publicznego powołane przez dane państwo do świadczenia usług edukacyjnych realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod "kontrolą państwa". Skarżący nie posiada cech podmiotu prawa publicznego, a świadczone przez niego usługi trudno uznać za zaspakajające podstawowe potrzeby ludności, a tym bardziej jako wykonywane w interesie publicznym. Skarżący jest komercyjnym podmiotem gospodarczym. Pismem z dnia [...] lutego 2019 r. skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej skarżący zarzucił naruszenie przepisów: - art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133, art. 134 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r., nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. w sprzeczności z treścią powołanego przepisu Dyrektywy, polegające na bezpodstawnym uznaniu, że strona nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie; - art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133, art. 134 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r., nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u., pozostającą w sprzeczności z treścią tego przepisu; - art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady WE nr 282/2011 poprzez jego niezastosowanie w sprawie; - art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię, przejawiającą się w uznaniu, że działalność podatnika nie spełnia jednej z przesłanek do zwolnienia. W uzasadnieniu pełnomocnik rozszerzył argumentację zarzutów, stwierdzając w szczególności, że zaliczenie szkoleń w zakresie techniki fizjoterapeutycznej - techniki manualnej - do kształcenia zawodowego jest bezsporne. W kwestii drugiego z warunków, tj. czy skarżący jest podmiotem prawa publicznego lub instytucją działającą w dziedzinie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, pełnomocnik wskazał, że skarżący wprawdzie nie jest podmiotem prawa publicznego, jednak prowadzony przez niego kurs posiada akredytację Polskiego Towarzystwa Fizjoterapii, skarżący pracuje na stanowisku adiunkta w Klinice Rehabilitacji Uniwersytetu Medycznego, posiada także wpis do Rejestru Instytucji Szkoleniowych ([...]), co umożliwia osobom zarejestrowanym jako bezrobotne ubieganie się o pokrycie kosztów kursu przez Urząd Pracy. Kurs jest przeznaczony na podniesienie poziomu wiedzy i jakości świadczonych procedur fizjoterapeutycznych przez dyplomowanych fizjoterapeutów i lekarzy - z korzyścią dla leczonych przez nich pacjentów, co niewątpliwie leży w interesie publicznym, zatem należy uznać, że również drugi warunek został przez skarżącego spełniony. Pełnomocnik powołał się również na stosowne orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 07 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 481/16, Sąd zobowiązał organ do dokonania analizy w zakresie możliwości uznania skarżącego za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne, przy czym wobec braku ściślejszego określenia zakresu podmiotowego zwolnienia wyznaczonego przez art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2006 r., L 347/1, ze zm.; dalej: dyrektywa 112) należy wziąć pod uwagę wszelkiego rodzaju cele, których realizacja leży w gestii podmiotów publicznych. Sąd nie podziela stanowiska organu. Zgodnie z ww. przepisem, Państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci i młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Na podstawie zatem tej normy kraj członkowski Unii Europejskiej ma obowiązek zwolnić od podatku między innymi kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. W art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u., mającym stanowić implementację art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112, postanowiono, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, (...) - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Jak stwierdzono na przykład w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1622/12, zestawienie obydwu unormowań (art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. oraz art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112), wskazuje, że: - w krajowej normie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. nie sprecyzowano wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia, - sformułowano nieokreślony przez art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Przepis art. 131 dyrektywy 112 nakazuje, aby warunki zwolnień były ustalane przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Ponadto stosownie do pkt 34 preambuły tej dyrektywy, należy sporządzić wspólny wykaz zwolnień, aby umożliwić gromadzenie zasobów własnych Wspólnoty w porównywalny sposób we wszystkich państwach członkowskich. Oznacza to konieczność jednolitego implementowania zwolnień, a tym samym wprowadzania w poszczególnych krajach członkowskich w miarę jednolitych (uniwersalnych) kryteriów ich stosowania. Tymczasem art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u., nie spełnia tych wymogów, gdyż określone w nim kryterium objęcia zwolnieniem kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, poprzez prowadzenie go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, w żadnym przypadku: - nie zapewnia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień, czego wymaga art. 131 dyrektywy 112, skoro w zakresie objętego implementacją zwolnienia odsyła do bliżej niesprecyzowanych przepisów, co nie zapewnia stosowania tego zwolnienia w sposób prawidłowy i prosty, a wręcz przeciwnie - czyni go całkiem niedookreślonym, a zatem trudnym do zastosowania z uwagi na brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia, - nie zapewnia wymaganej w pkt 34 preambuły dyrektywy 112 jednolitości zwolnień w krajach członkowskich, poprzez przyjęcie warunków ich stosowania, mających charakter porównywalny. Stosując zwolnienie na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 trzeba również baczyć na treść art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2011 r. L 77/1; dalej "rozporządzenie nr 282/2011"). Zgodnie z tym przepisem - mającym bezpośrednie zastosowanie w każdym kraju unijnym - usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Ponadto, w sytuacji gdy art. 44 rozporządzenia nr 282/2011 stanowi, że zwolnione od podatku VAT są określone w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, które obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych - bez względu na czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, uzależnienie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. tego zwolnienia od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, pozostaje w ewidentnej sprzeczności z normą tego przepisu rozporządzenia nr 282/2011. Przepis ten kładzie bowiem nacisk na to, aby zwolnieniem były objęte zakreślone tą normą usługi szkoleniowe, świadczone przez podmioty określone w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 - bez ograniczeń formalistycznych co do czasu ich trwania, a tym samym również ich formy, w tym zatem bez konieczności precyzowania ich co do formy i zasad w enigmatycznie określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. odrębnych przepisach. Zgodnie z tym przepisem - mającym bezpośrednie zastosowanie w każdym kraju unijnym - usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Stanowienie tego rodzaju ograniczenia wzmacnia argumentację co do całkowitej sprzeczności tego przepisu nie tylko z art. 132 ust. 1 lit. i oraz art. 131 dyrektywy 112, lecz także z art. 44 rozporządzenia nr 282/2011. Zasadnie skarżący odwołał się w skardze do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 [...] sp. z o.o. [...], sp. komandytowa, w którym stwierdzono, że artykuł 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i art. 134 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Z treści tego wyroku wynika również, że w przypadku podmiotów prywatnych konieczne jest wystąpienie przesłanki spełnienia przez te podmioty celów podobnych do celów podmiotów prawa publicznego. W orzecznictwie wskazuje się, że przepisy art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem z VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3143/15). Ponadto, uregulowanie w przepisach prawa powszechnie obowiązującego zasad i form działalności polegającej na świadczeniu usług kształcenia zawodowego przez podmioty inne niż publiczne, jest równoznaczne z uznaniem jej celów publicznych lub co najmniej podobnych, że tam, gdzie formy i zasady takiej działalności zostały uregulowane przepisami prawa, tam mamy do czynienia z działalnością publiczną, z tego właśnie względu regulowaną przepisami prawa powszechnie obowiązującego w odróżnieniu od działalności, która cechy takiej nie posiada i pozostawiona jest zasadzie swobody działalności gospodarczej (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1620/14). Zaliczenie szkoleń w zakresie techniki fizjoterapeutycznej - techniki manualnej - do kształcenia zawodowego wydaje się być bezsporne w świetle rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. nr 82, poz. 537 ze zm.). Załącznik do rozporządzenia zawiera klasyfikację zawodów i specjalności (dalej: Klasyfikacja), która zgodnie z § 2 pkt 2 tego rozporządzenia jest stosowana w zakresie szkolenia zawodowego. Pod poz. 323 Klasyfikacji ujęci zostali praktykujący niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii, natomiast poza wymienionymi w poz. 323001-323011 nazwanymi metodami terapii, w poz. 323090 Klasyfikacji ujęci zostali pozostali praktykujący niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii. Należy podkreślić, że także organ uznał, że świadczony przez skarżącego kurs stanowi usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz stanowi nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników. W ocenie Sądu skarżący spełnił zatem obie przesłanki wskazane w analizowanym przepisie, i w związku z tym organ naruszył art. art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133, art. 134 dyrektywy 112 w zw. z art. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. W wydanej interpretacji organ powołał art. 44 rozporządzenia nr 282/2011, a jego analiza doprowadziła organ do wniosku, że skarżący świadczy usługi kształcenia zawodowego, a zatem spełnia pierwszy z warunków do zwolnienia. Tym samym zarzut naruszenia art. 44 rozporządzenia nr 282/2011 poprzez jego niezastosowanie jest niezasadny Sąd wskazuje, że stanowisko zaprezentowane przez Sąd w niniejszym wyroku zostało także wyrażone w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 listopada 2017 r. sygn. akt i SA/Po 865/17 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 723/17. Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) orzekł jak w punkcie I sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. jak w punkcie II wyroku.