I SA/Po 277/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Asesor sądowy WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01 lutego 2007r. sprawy ze skargi Spółka "A" w P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego oddala skargę /-/ K. Nikodem /-/ S. Zapalska /-/ M. Skwierzyńska Spółka A wystąpiła do Urzędu Celnego na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej o dokonanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa w zakresie podatku akcyzowego w następującym stanie faktycznym: Spółka A jest spółką produkującą wyroby czekoladowe zawierające alkohol zwolniony z podatku akcyzowego na podstawie § 18 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.). Działalność wykonuje pod szczególnym nadzorem podatkowym. Spółka zamierza zakupić wiśnie w alkoholu 40% od producenta krajowego i zdaniem podatnika wiśnie w alkoholu zużywane do produkcji cukierniczej jako wyrób zharmonizowany zużywany bezpośrednio do wyrobów czekoladowych zawierających nie więcej niż 8,5 l czystego alkoholu na 100 kg produktu podlega zwolnieniu na podstawie powołanego przepisu rozporządzenia. Urząd Celny wezwał wnioskodawcę do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego poprzez wskazanie PKWiU wyrobu (wiśni w alkoholu) oraz wskazanie, w jakim trybie przedmiotowe wyroby zostaną nabyte (ze składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy czy z zapłaconą akcyzą). W odpowiedzi Spółka wskazała, że wiśnie w alkoholu o nr PKWiU 15.33.25-50.51 zamierza zakupić w kraju ze składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i zużyć je do produkcji czekoladek z nadzieniem. Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego uznał stanowisko podatnika przedstawione we wniosku za niezgodne z obowiązującymi przepisami. Organ stwierdził, że błędna jest interpretacja przepisów przedstawiona przez podatnika wskazująca na zwolnienie od podatku akcyzowego wiśni w alkoholu zużywanych bezpośrednio do produkcji wyrobów czekoladowych. Zgodnie z § 18 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy używany bezpośrednio lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania artykułów spożywczych (rozlewanych bądź innych), pod warunkiem, że w każdym przypadku zawartość alkoholu w tych produktach nie przekracza 8,5 litra czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych, przy spełnieniu warunków, o których mowa w ust. 2 cyt. rozporządzenia. Zdaniem organu powyższe zwolnienie obejmuje wyłącznie alkohol etylowy oraz inne napoje alkoholowe. Przepisy prawa nie przewidują zwolnienia owoców pozostałych zakonserwowanych, zawierających w swym składzie alkohol etylowy oznaczonych symbolem PKWiU 15.33.25 oraz kodem CN 2008. Na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego Spółka A w P. złożyła zażalenie, podnosząc, że wiśnie w likierze są półproduktem zawierającym owoc i alkohol etylowy służącym do produkcji czekoladki z wiśnią i nadzieniem oraz sosu wiśniowego z alkoholem. Dokonana wykładnia prawa świadczyłaby o braku konsekwencji ustawodawcy, ponieważ sprowadzając sam likier o zawartości alkoholu 25% i zużywając go jako składnik do produkcji, likier ten podlegałby zwolnieniu. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu zażalenia utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 72 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym alkoholem etylowym są wszelkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% objętości oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10, 15.92.11 i 15.92.12 oraz kodami CN 2208 i 2207, nawet jeśli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego grupowania PKWiU i kodu CN oraz napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony spirytus oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10 i 15.92.11 oraz kodami CN 2208 i 2207 10 00, a także wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 22% objętości, oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.93.11 i 15.93.12, 15.94.10 i 15.95.10 oraz kodami CN 2204 10, 2204 21 10, 2204 29 10, 2204, 2206 00 i 2205. Powyższy przepis za alkohol etylowy uznaje wszelkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, nawet jeśli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego grupowania PKWiU i kodu CN. Zgodnie z § 18 ust.1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. nr 97, poz. 966, ze zm.) zwolnieniu podlega alkohol etylowy, tj. wyrób oznaczony symbolem 15.92.11 oraz kodem CN 2207 10 zużywany w celu w tym przepisie wskazanym. Niedopuszczalne jest, zdaniem organu odwoławczego, rozciąganie tego zwolnienia podatkowego na wiśnie w likierze (PKWiU 15.33.25, kod CN 2008) z tej przyczyny, że w ich skład wchodzi alkohol etylowy, który temu zwolnieniu mógłby podlegać. Wiśnie w likierze stanowią inny przedmiot opodatkowania niż alkohol etylowy. Organ zwraca uwagę na ugruntowany w doktrynie prawa podatkowego oraz orzecznictwie pogląd, że przy interpretacji przepisów podatkowych należy kierować się wykładnią językową, która jest podstawowym rodzajem wykładni tego prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka wnosi o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając organowi celnemu naruszenie art. 72 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz naruszenie § 18 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.) Zdaniem skarżącej wiśnie zakonserwowane w alkoholu zużyte jako składnik do wytwarzania artykułów spożywczych podlegają zwolnieniu na podstawie § 18 ust. 1 pkt 6 powołanego rozporządzenia. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie bowiem z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wiążące interpretacje prawa podatkowego stanowią nową instytucję prawną, obowiązująca od dnia 1 stycznia 2005r. (nowelizacja ustawy Ordynacja podatkowa dokonana ustawą z dnia 2 lipca 2004r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808). Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 8 stycznia 2007 r. I FPS 1/07 stwierdził m.in. w pkt 1, że sąd administracyjny w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 O.p. - jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Oceniając przeto zasadność zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim sąd obowiązany jest to uczynić, a więc z punktu widzenia poprawności merytorycznej stwierdza, iż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Stan faktyczny, na podstawie którego organ podatkowy dokonał wiążącej interpretacji prawa podatkowego nie budzi wątpliwości. Skarżąca spółka żąda dokonania interpretacji, czy zwolnieniem przewidzianym w § 18 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. nr 97, poz. 966, ze zm.) objęte są również wiśnie w alkoholu sklasyfikowane do grupy PKWiU 15.33.25-50.51 zużywane bezpośrednio do wytwarzania artykułów spożywczych. Zgodnie z powołanym przepisem rozporządzenia zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy używany bezpośrednio lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania artykułów spożywczych (rozlewanych lub innych) pod warunkiem że w każdym przypadku zawartość alkoholu w tych produktach nie przekracza 8,5 litra czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów. W doktrynie jak i dotychczasowym orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową, a wykładnia systemowa czy celowościowa może mieć jedynie następcze działanie. Jednakże w przypadku przepisów zawierających zwolnienia podatkowe regułą jest, że przepisy te nie mogą być wykładane rozszerzająco. Przy ich stosowaniu należy korzystać z metody wykładni językowej. Dlatego też pojęcie alkoholu etylowego należy rozumieć ściśle. Zgodnie z art. 72 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dzu U nr 29, poz. 257, ze zm.) alkoholem etylowym są wszelkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% objętości oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91, 15.92.11, 15.92.12 oraz kodami CN 2208 i 2207, nawet jeśli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego grupowania PKWiU i kodu CN. Nie można podzielić stanowiska strony skarżącej, że wiśnie oznaczone symbolem PKWiU 15.33.25 i kodem CN 2008 owoce pozostałe zakonserwowane, zawierające w swym składzie alkohol etylowy należy zakwalifikować jako alkohol etylowy. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę słusznie, zdaniem Sądu zwrócił uwagę, że za alkohol etylowy uważa się również wyroby oznaczone symbolami 15.91.10, 15.92.11 i 15.92.12, jeśli stanowią część wyrobu nie będącego alkoholem etylowym. Jednakże wiśnie zawierające w swym składzie alkohol etylowy nie można zakwalifikować do tej grupy. Sąd podziela to stanowisko. Nie można bowiem przyjąć, że alkohol etylowy stanowi "cześć tego wyrobu", wiśnie bowiem zawierają w swym składzie alkohol etylowy i dlatego klasyfikowane są do odrębnej grupy wyrobów akcyzowych. W związku z tym nie można uznać, że w stanie faktycznym wskazanym we wniosku z dnia [...] r., zwolnienie określone w § 18 ust.1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego będzie miało zastosowanie. W związku z powyższym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) orzeczono jak w sentencji. /-/ K. Nikodem /-/ S. Zapalska /-/ M. Skwierzyńska AR