I SA/Po 277/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi [...] postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań-Wilda, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r., nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nr [...] wydanej w dniu [...] października 2019 r. przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej: decyzja NWUCS) określającej P. W. (dalej: strona, skarżący), zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu swojego postanowienia organ wskazał, że w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 239b § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: o.p.), przesłanką do nadania ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest fakt, że skarżący nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Organ wyjaśnił, że na podstawie informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców Cepik z dnia [...] listopada 2019 r. stwierdzono, że skarżący nie posiada środków transportu, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Z danych zawartych w Podsystemie Dostępu do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych na dzień [...] listopada 2019 r. wynika, że skarżący posiada udział w wysokości [...] w nieruchomości położonej w P. obręb ewidencyjny Ż. , nr działek [...] i [...], o powierzchni [...] m2, oznaczonych jako droga dla której prowadzona jest Księga Wieczysta nr [...], zatem skarżącemu przysługuje [...] m2. W ocenie organu, majątek ten nie zasługuje na uwzględnienie w przedmiotowej sprawie z uwagi na potencjalnie zbyt niską jego wartość w stosunku do kwoty zobowiązania podatkowego określonego przedmiotowa decyzją. Organ ustalił, że skarżący jest zatrudniony w wymiarze jednego etatu z wynagrodzeniem odpowiadającym wysokości płacy minimalnej. Dokonując ustalenia stanu finansowego skarżącego, organ podatkowy przeanalizował jego dochody deklarowane w zeznaniach rocznych o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 wskazując, że w 2017 r. skarżący uzyskał przychód w kwocie [...]zł (dochód [...] zł) a w roku 2018 przychód skarżącego wyniósł [...] zł (dochód [...] zł). Organ stwierdził więc, że fakt osiągania tak niskich dochodów wskazuje na brak możliwości zaspokojenia istniejących zaległości podatkowych. Organ wskazał, że na dzień 3 grudnia 2019 r. skarżący posiada u Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Wilda zaległości podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w łącznej wysokości [...] zł, z czego należność główna wynosi [...] zł, odsetki wynoszą [...] zł. W ocenie organu, brak posiadanego majątku oraz osiąganie niskich dochodów stanowią, zgodnie z art. 239b § 2 o.p., uprawdopodobnienie, iż zobowiązanie podatkowe określone decyzją NWUCS, może nie zostać przez skarżącego wykonane. Skarżący, pismem z dnia [...] grudnia 2019 r. wniósł zażalenie na postanowienia organu I instancji, zarzucając mu naruszenie: -art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. polegające na błędnym ustaleniu, że osiąganie przez skarżącego niskich dochodów w latach 2017-2018 i nieposiadanie majątku uprawdopodabnia obawę niewykonania przez niego zobowiązania podatkowego określonego w ww. decyzji z [...] października 2019 r., -art. 210 § 4 w zw. 219 i z art. 122 o.p. poprzez niewystarczające uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, tj. niewskazanie jakie okoliczności uprawdopodobniają istnienie niewykonania przez skarżącego zobowiązania podatkowego określonego w ww. decyzji NWUCS, -art. 239b § 1 w zw. z art. 239b § 2 o.p. polegające na niezasadnym ich zastosowaniu i wydaniu zaskarżonego postanowienia, co w istocie było skutkiem ww. błędnych ustaleń i naruszeń przepisów prawa procesowego. Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy, w pierwszej kolejności, wskazał na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego, o którym pełnomocnik skarżącego został zawiadomiony. Organ odwoławczy przytoczył ustalenia organu I instancji i podzielił wnioski zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Odnosząc się do treści zażalenia, organ II instancji wskazał, że jeśli w ocenie podatnika nie zaistniał stan prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji podatkowej, to w takim przypadku na podatniku spoczywa obowiązek wykazania tej okoliczności. Wskazanie na takie okoliczności (tj. istnienie składników majątkowych) służyć może do ustalenia, iż nieprawdopodobnym było istnienie zagrożenia dla wykonania zobowiązania podatkowego, co w konsekwencji może stanowić o braku podstaw do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że skarżący w trakcie prowadzonego postępowania nie przedstawił żadnych dowodów, czy argumentacji potwierdzających brak zagrożenia, że zobowiązanie nie zostanie uiszczone. W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 239b § 1 w zw. z art. 239b § 2 o.p. polegającego na niezasadnym ich zastosowaniu i wydaniu zaskarżonego postanowienia, co w istocie było skutkiem ww. błędnych ustaleń i naruszenia przepisów prawa procesowego nie zasługuje na uwzględnienie Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji, nadając rygor natychmiastowej wykonalności decyzji NWUCS, zebrał i rozpatrzył kompletny materiał dowodowy oraz podjął niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. W rozstrzygnięciu wskazał zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz na jakich przesłankach się oparł wydając swoje postanowienie i dlaczego według organu pierwszej instancji zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. A wszystko to znajduje swoje odzwierciedlenie treści postanowienia oraz zebranym materiale dowodowym. Jeśli zdaniem skarżącego organ podatkowy I instancji dokonał niewłaściwej analizy jego sytuacji majątkowej, to powinien do zażalenia dołączyć dokumenty, które wskazałyby że jego sytuacja majątkowa jest inna niż wskazano w treści postanowienia. Skarżący jednak, ani w treści zażalenia, ani w toku postępowania nie przedłożył dokumentów, które mogłyby świadczyć o istnieniu majątku, na którym można dokonać zastawu skarbowego lub wpisu hipoteki mającej pierwszeństwo zaspokojenia, ani też innego majątku świadczącego, że wykonanie zobowiązania wynikającego z objętej niniejszym rygorem decyzji jest niezagrożone. Skarżący, pismem z dnia [...] marca 2020 r., wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na postanowienie organu II instancji, zarzucając mu naruszenie: - art. 239b § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 239b § 2 o.p. poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy nie zaistniały ku temu przesłanki oraz pomimo nieuprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, - art. 122 oraz 187 § 1 o.p. poprzez brak przeprowadzenia przez organy obu instancji niezbędnych czynności dowodowych mających na celu zbadanie czy sytuacja majątkowa skarżącego daje podstawy do stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, - art. 121 § 1 o.p. poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności pomimo braku merytorycznych podstaw do tego, przez co doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 239b § 2 o.p. poprzez próbę obciążenia podatnika obowiązkiem uprawdopodobnienia niewystąpienia ustawowych przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy ciężar uprawdopodobnienia wystąpienia tych przesłanek spoczywa na organie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, pismem z dnia [...] kwietnia 2020 r., złożonym w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji NWUCS, określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...]zł. Z uwagi na fakt, że wskazana decyzja dotyczy zobowiązania podatkowego za 2013 r., zasadnie organ II instancji, w zaskarżonym postanowieniu, odniósł się do kwestii biegu terminu przedawnienia. Trafnie też organ II instancji zwrócił uwagę, że Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] października 2019 r. nr [...] wszczął wobec skarżącego postępowanie karne skarbowe, o czym pełnomocnik skarżącego został poinformowany w dniu [...] listopada 2019 r. Z uwagi więc na fakt, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, w rozpoznawanej sprawie doszło więc do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stwierdzić więc należy, że organy miały możliwość orzekania co do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia [...] października 2019 r. Przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności określone zostały w art. 239b § 1 o.p. Zgodnie z powyższym przepisem, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie z art. 239b § 2 o.p., przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z powyższych przepisów wynika, że w pierwszej kolejności organ ustala, czy zachodzi jedna z przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 1–4, a następnie czy zaistnienie jednej z tych przesłanek daje prawdopodobieństwo (uprawdopodabnia), że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (Dauter Bogusław. Art. 239(b). W: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI. Wolters Kluwer Polska, 2019). W ocenie organu, w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka z art. 239b § 1 pkt 2 o.p., tzn., że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. W zaskarżonym postanowieniu wskazano na poczynione w sprawie ustalenia, zgodnie z którymi, na podstawie informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców Cepik z dnia 20 listopada 2019 r. stwierdzono, że skarżący nie posiada środków transportu, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Z danych zawartych w Podsystemie Dostępu do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych na dzień 20 listopada 2019 r. wynika, że skarżący posiada udział w wysokości [...] w nieruchomości położonej w P. obręb ewidencyjny Ż. , nr działek [...] i [...], o powierzchni [...] m2, oznaczonych jako droga dla której prowadzona jest Księga Wieczysta nr [...], zatem skarżącemu przysługuje [...] m2. W ocenie organu, majątek ten nie zasługuje na uwzględnienie w przedmiotowej sprawie z uwagi na potencjalnie zbyt niską jego wartość w stosunku do kwoty zobowiązania podatkowego określonego przedmiotową decyzją. W ocenie Sądu, powyższe ustalenia, jako znajdujące odzwierciedlenie w aktach rozpoznawanej sprawy, są trafne. Zgodzić się również należy z organem, że powyższy majątek, w porównaniu z wysokością określonej zaległości podatkowej wraz z odsetkami (w łącznej kwocie na dzień 3 grudnia 2019 r. – [...] zł), pozwala na stwierdzenie, że skarżący nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Skarżący, w treści wniesionej skargi, nie kwestionuje powyższych ustaleń, wskazuje jedynie, że organy nie zbadały, czy zastaw skarbowy mógł zostać ustanowiony na innych rzeczach ruchomych (innych niż pojazdy mechaniczne) oraz na zbywalnych prawach majątkowych stanowiących jego własność. Jednocześnie jednak skarżący nie wskazuje takich składników majątkowych. W ocenie Sądu, zarzuty skarżącego uznać więc należy za gołosłowne, stanowiące jedynie polemikę z ustaleniami organów. Zgodnie z art. 121 § 1 o.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepis art. 122 o.p. wskazuje, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie natomiast z art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia powyższych zasad a także do nieuprawnionego przerzucenia na podatnika ciężaru dowodu co do posiadanego przez niego majątku. Przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe w tym zakresie uznać należy za wystarczające do wydania orzeczenia co do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ bowiem zasięgnął informacji nie tylko w bazie CEPIK ale nadto ustalił nieruchomości skarżącego a także przejrzał wykaz czynności majątkowych tworzony przez organy podatkowe na podstawie deklaracji PCC i przekazywanych aktów notarialnych. Nie sposób więc zarzucić organowi, że pozostawał w sprawie bierny, oczekując jedynie na wskazanie majątku bezpośrednio przez podatnika. Nie doszło więc w sprawie do naruszenia rozkładu ciężaru dowodu i nieuzasadnionego przerzucenia go na podatnika. Organ wykazywał w sprawie inicjatywę w zakresie ustalenia stanu majątkowego skarżącego i w sposób prawidłowy, zgodny z zasadami doświadczenia życiowego, go ocenił. Zwrócić także należy uwagę, że wymienione ewidencje i rejestry prowadzone są przez organy uprawnione do zbierania tego rodzaju danych i powinny zawierać aktualne posiadane przez nie informacje. Organy Krajowej Administracji Skarbowej są uprawnione do korzystania z tych danych. Nie stanowi przy tym przerzucania na stronę postępowania ciężaru dowodu przyznanie jej prawa do kwestionowania ustaleń organu poprzez przedstawienie przeciwdowodu. Podważenie ustaleń organów, opartych na dostępnych danych nie oznacza, że to na podatniku spoczywa obowiązek ustalenia faktów niezbędnych do rozstrzygnięcia. Jest to uprawnienie strony do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.), na które składa się m.in. prawo do składania wniosków dowodowych (art. 188 o.p.). Strona nie ma obowiązku z własnej inicjatywy ujawniać dowodów, które potwierdzałyby fakty dla niej niekorzystne. Ma jednak prawo wskazywać środki dowodowe, które stwierdzać będą okoliczności przemawiające na jej korzyść. Nie zawsze bowiem organ, działający z należytą starannością, jest w stanie dotrzeć do wszystkich istniejących dowodów. Niekiedy wiedzę o ich istnieniu ma wyłącznie podatnik. W tej sprawie, co jest istotne, zaprzeczając rzetelności ustalonych przez organy faktów, strona ograniczyła się wyłącznie do dezawuowania dowodów z uwagi na ich źródło, nie wskazując jednak żadnych faktów na poparcie swoich twierdzeń (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1122/16). Zauważyć należy, że organy dokładnie badały stan posiadania ruchomości i nieruchomości przez skarżącego, skoro wskazały na dokonanie przez niego darowizny udziału w nieruchomości oraz dwóch samochodów marki BMW (zwrócono na to uwagę w odpowiedzi na skargę). Zdarzenia te znane były organowi pierwszej instancji, miały jednak miejsce przed datą wszczęcia postępowania wobec skarżącego, tym samym nie zostały wskazane w zaskarżonym postanowieniu. Niemniej jednak fakty te, aczkolwiek zaszły przed datą wszczęcia postępowania, potwierdzają przeprowadzenie przez organy podatkowe wyczerpującego postępowania dowodowego w zakresie posiadanego przez skarżącego majątku. Nie miały one znaczenia dla wykazania przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności z art. 239b § 1 o.p., organ powołał się bowiem na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 2, a nie na art. 239b § 1 pkt 3 o.p. (ten ostatni przepis dotyczy wyzbywania się majątku), ale przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 o.p. (zob.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt: II FSK 3072/17, LEX nr 2730389). Zdaniem Sądu, w braku uzyskania przez organ informacji w powyższych źródłach a także wykazywania przez skarżącego niskich dochodów w ostatnich latach i niezakwestionowania poczynionych ustaleń przez skarżącego, wniosek organu co do nieposiadania przez skarżącego odpowiedniego majątku, o którym mowa w art. 239b § 1 pkt 2 o.p., był w całości uzasadniony. W ocenie Sądu, organ w sposób dostateczny uzasadnił również swoje przypuszczenie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie przez skarżącego wykonane (art. 239b § 2 o.p.). Należy bowiem zwrócić uwagę, że postępowanie dowodowe w sprawie dotyczącej nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie musi prowadzić do dokładnego udowodnienia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych. Rolą organu podatkowego jest jedynie uprawdopodobnienie tego, że ze względu na stan posiadania podatnika istnieje możliwość niewykonania ciążącego na nim zobowiązania (wyrok NSA: z 4 grudnia 2015 r., I FSK 1347/14, z 14 marca 2017 r., I FSK 1058/15). Organ, opierając wydane postanowienie na przesłance braku dostatecznego majątku skarżącego, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, nie ujawnił nie tylko majątku o takim charakterze ale także żadnego innego przedstawiającego wartość istotną względem wysokości zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami ([...] zł). Organ wskazał również, że skarżący jest zatrudniony w wymiarze jednego etatu z wynagrodzeniem odpowiadającym wysokości płacy minimalnej. Dokonując ustalenia stanu finansowego skarżącego, organ podatkowy przeanalizował jego dochody deklarowane w zeznaniach rocznych o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 wskazując, że w 2017 r. skarżący uzyskał przychód w kwocie [...]zł (dochód [...] zł) a w roku 2018 przychód skarżącego wyniósł [...] zł (dochód [...] zł). W ocenie Sądu, organ zasadnie więc stwierdził, że brak posiadanego majątku oraz osiąganie niskich dochodów stanowią, zgodnie z art. 239b § 2 o.p. uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe określone decyzją NWUCS może nie zostać przez skarżącego wykonane. Zdaniem Sądu, nie sposób jest w sprawie zarzucić organowi, że oparcie się przez niego na wysokości dochodów skarżącego za lata 2017 i 2018 było niewystarczające. Skarżący nie podaje bowiem by posiadał oszczędności, czy inny znaczny majątek zgromadzony w latach ubiegłych z osiąganych wówczas dochodów. Zwrócić również należy uwagę, że deklarowane przez skarżącego dochody są na tak niskim poziomie (w roku 2017 – średnio [...] zł miesięcznie), że nie sposób wymagać od organu by dla potrzeb sprawy o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności dokonywał dokładnego badania sytuacji majątkowej skarżącego na przestrzeni lat, zwłaszcza gdy w ww. decyzji organ wskazuje m.in. na niezłożenie przez skarżącego odpowiedniego zeznania rocznego PIT. Nie sposób więc oczekiwać od organu, że kwestionując wykazywane przez skarżącego dochody, w sprawie dotyczącej nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, będzie prowadził odrębne postępowanie podatkowe co do rzeczywiście osiąganych przez skarżącego, na przestrzeni wielu lat, dochodów, dla potrzeb sprawy o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności. Podkreślić bowiem należy, że zgodnie z art. 239b § 2 o.p. okoliczność, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane ma zostać jedynie uprawdopodobniona. Zdaniem Sądu, powyższe ustalenia organów co do poziomu deklarowanych dochodów i posiadanego majątku, których wartość jest niewielka w stosunku do określonego zobowiązania podatkowego, w sposób należyty uprawdopodabniają, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane przez skarżącego. Sąd nie podziela także stanowiska zwartego w skardze, zgodnie z którym rygor natychmiastowej wykonalności nie powinien być nadawany decyzji, jeżeli zachodzą wątpliwości czy uzyska ona przymiot ostateczności i wykonalności. Prawidłowość wydanej decyzji nie stanowi przesłanki nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności, nie podlega też badaniu przez Sąd w sytuacji zaskarżenia orzeczenia wydanego na podstawie art. 239b o.p. Wniesiona skarga podlega więc oddaleniu, zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).