I SA/Po 28/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki(spr.) Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont as.sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi R.J., E. i R.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych o d d a l a s k a r g ę /-/R.Wiatrowski /-/J.Małecki /-/Wł.Zygmont Aktem notarialnym z dnia [...] 2005r. E. i R.J. w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży z dnia [...] 2005r. dokonali sprzedaży nieruchomości gruntowej (działka nr 27/4 o pow. [...] m- i działka nr 27/5 o pow. [...] m-) nie zabudowanej położonej w P. ul. [...] R.B. (obecnie J.). Nieruchomość powyższa została sprzedana za cenę [...] zł. Od powyższej transakcji płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu dokonania sprzedaży powyższej nieruchomości. Następnie decyzją z dnia [...] 2006r., nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 207, art. 15, art. 21 §3, art. 51 § 1, art. 53 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 3, art. 4, art. 5, art. 6, art. 7 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych określił stronom powyższej czynności cywilnoprawnej (R.J., E.J., R.J.) wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podkreślono, że stosowanie do art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005r. nr 41, poz. 399 ze zm.) wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów. Wartość tych rzeczy i praw może być przyjęta w wysokości określonej przez strony czynności cywilnoprawnej, nie oznacza to jednak możliwości swobodnego określenia takiej wartości. Powinna być bowiem określona odpowiednio do wartości rynkowej tych rzeczy i praw majątkowych. Strony czynności cywilnoprawnej określając taką wartość są zatem zobowiązane do rzetelnego i zgodnego z regułami kalkulacji cen postępowania w celu uniknięcia nieuzasadnionego obniżenia lub podwyższenia ciężaru opodatkowania powyższym podatkiem. Organ podatkowy stwierdził, że podana przez strony przedmiotowej czynności wartość nie odpowiada wartości rynkowej, tj. wartości ustalonej według zasad określonych w art. 6 ust. 2 ustawy, dlatego też organ ten podjął działania zmierzające do urealnienia wartości rzeczy (nieruchomości nie zabudowanej). W przedmiotowej sprawie organ podatkowy dokonał szczegółowej analizy cen, jakie kształtowały się w obrocie wolnorynkowym nieruchomości położonych w rejonie S. w P. w okresie zbliżonym do daty powstania obowiązku podatkowego. Dokonano też oceny operatu szacunkowego sporządzonego przez biegłego rzeczoznawcę pod względem kryteriów, o których mowa w art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W oparciu o powyższą analizę Naczelnik Urzędu Skarbowego, z uwagi na fakt, że strony nie wyraziły zgody na podwyższenie wartości nieruchomości, określił w oparciu o opinię biegłego rzeczoznawcy majątkowego, wartość przedmiotowej nieruchomości nie zabudowanej położonej w P. ul. [...] na kwotę [...] zł. A zatem podatek od czynności cywilnoprawnych zgodnie ze stawką 2% określono w wysokości [...] zł. Płatnik pobrał kwotę [...] zł. Do uiszczenia pozostaje zatem kwota zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji R.J., E.J. i R.J. wnieśli odwołanie, zarzucając całkowicie błędną wycenę gruntu rolnego, działki położonej w P. -S., ul. [...]. Podkreślono, że powyższa działka ma charakter rolny, nadto, że nie jest zlokalizowana przy ulicy, lecz w głębi terenu, nie graniczy z zabudowaniami, tylko z gruntami uprawowymi i jest możliwa jedynie zabudowa siedliskowa. Również szerokość działki wyklucza możliwość podziału terenu na działki budowlane po wydzieleniu drogi dojazdowej. Zarzucono również, że wartość rynkową nieruchomości gruntowej została ustalona przez rzeczoznawcę w oparciu o ceny działek budowlanych, a winna być ustalona w oparciu o ceny gruntu rolnego z możliwością zabudowy siedliskowej. W ocenie odwołujących wartość działki winna wynosić [...] zł. Decyzją z dnia [...] 2006r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Podobnie jak organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, iż stosownie do art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli strony czynności cywilnoprawnej nie określili wartości przedmiotu tej czynności lub wartość określenia przez strony nie odpowiada, według oceny organu podatkowego jej wartości rynkowej- co miało miejsce w przedmiotowej sprawie - organ ten wezwie strony do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej wstępnej oceny. Z uwagi na to, że strony nie zgodziły się na podwyższenie wartości nieruchomości, organ podatkowy powołał rzeczoznawcę majątkowego, który ustalił wartość powyższej nieruchomości na kwotę [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że opinia biegłego odpowiada wymogom określonym w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazano, że z opinii tej wynika, że powierzchnia działek potraktowana została jako dwie odrębne nieruchomości, a do wyceny przyjęto wyłącznie powierzchnię większej działki, tj. nr 27/5 o powierzchni [...] m- oznaczonej w Kw [...], pomijając wartość drugiej działki. Działka nr 27/4 została potraktowana jako działka drogowa i zawierała się w cenie działki za działkę "podstawową", określoną poprzez cechy działki nr 27/5, która taki dojazd posiadała. W transakcjach porównawczych zawarte były nieruchomości z podobna sytuacją drogi dojazdowej, transakcje wybrane do porównań pochodzą z przybliżonych okresów ([...] 2004 - [...] 2005). Biegły ponadto ustalił przeznaczenie przedmiotowych nieruchomości w oparciu o dokumenty przedłożone przez odwołujących. Zgodnie bowiem z ewidencja gruntów działka nr 27/5 stanowi grunty orne i oznaczona jest jako rola, klasa III a. Biegły ustalił, że przedmiotowa działka nie posiada planu miejscowego i w związku z tym, zgodnie z art. 154 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, przeznaczenie nieruchomości ustala się na podstawie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Dla powyższej nieruchomości decyzji o warunkach zabudowy nie wydano. Zgodnie zaś ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowej działki ustalono przeznaczenie -III M - strefa peryferyjna w terenie zabudowanym i przewidywanym dla zabudowy, preferowane tereny dla skoncentrowanej funkcji mieszkaniowej i mieszkaniowo-usługowej oraz w terenie kompleksu drobnopowierzchniowych pól bez zadrzewień i zarośli z możliwością udziału rozproszonej zabudowy (powyższe informacji potwierdzone zostały pismem z dnia [...] 2006r. z Urzędu Miasta). Z uwagi na powyższe ustalenia uznano, iż biegły prawidłowo przyjął do wyceny powyższych działek przeznaczenie jednorodzinne i nie można uznać, że działka o nr 27/5 jest gruntem rolnym. Działka ta bowiem jest postrzegana przez rynek i jego uczestników nie przez rodzaj ewidencji (rola), lecz przez możliwości docelowego zagospodarowania. Zarzut stron, iż działka nie jest zlokalizowana przy ulicy, lecz w głębi terenu, czyli w drugiej linii zabudowy uznano zatem za bezzasadny. Również za niesłuszny uznano zarzut dotyczący nie uwzględnienia poddziału na mniejsze działki ze względu na jej szerokość. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że biegły w żadnej części operatu szacunkowego nie przyjął takiego założenia, a dodatkowo stwierdził, że podział taki byłby niemożliwy, co nie wyklucza wykonania zabudowy jednorodzinnej. Nie uwzględniono nadto zarzutu strony, iż wartość rynkowa nieruchomości ustalona przez biegłego w oparciu o ceny działek budowlanych winna być ustalona na podstawie cen gruntów rolnych. Dokonując wyceny biegły rzeczoznawca oparł się na faktycznie zawartych transakcjach sprzedaży w obrocie wolnorynkowym dla gruntów niezabudowanych, nie posiadających obowiązującego planu miejscowego, o powierzchniach powyżej 1.500m- i nie przekraczających 5.000m-, oznaczonych w studium uwarunkowań jako IIIM (mieszkaniowe niskie), z podobną sytuacją drogi dojazdowej. Odnośnie oświadczenia stron, że od przedmiotowej nieruchomości opłacany jest podatek rolny, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż fakt powyższy pozostaje bez wpływu na określenie przedmiotowej działki jako gruntu rolnego. W ocenie organu odwoławczego, biegły w sposób przejrzysty i logiczny wyjaśnił, na jakich podstawach oparł dokonaną wyceny przedmiotowej nieruchomości, w szczególności w kwestii wyliczenia ceny za 1m-. rzeczoznawca wskazał, iż działki wzięte do wyceny znajdowały się na terenach bez obowiązującego planu miejscowego, dla części z nich wydana była decyzja o warunkach zabudowy, czyli działki te były w podobnej sytuacji, jak przedmiotowa nieruchomość, a także wyjaśnił, iż dla potrzeb określenia wartości rynkowej zastosował podejście porównawcze, metodę korygowania ceny średniej jako właściwej i zgodnej z podstawa prawną wynikającą z ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Powyższa decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze z dnia 2 grudnia 2006r. skarżący: R.J. oraz małżonkowie E. i R.J. zarzucili rozstrzygnięciu Dyrektora Izy Skarbowej, że zostało wydane w oparciu o operat szacunkowy wartości działek 27/4 i 27/5, który został zawyżony. W ocenie skarżących przemawiają za tym między innymi następujące argumenty: - działka nr 27/5 o pow. [...] m- jest gruntem rolnym klasy R III a (przeznaczonym pod uprawy) i stanowi całość kompleksu drobnopowierzchniowych pól bez zadrzewień i zarośli z możliwością rozproszonej zabudowy, - kształt działki, jej szerokość wykluczają możliwość zabudowy domami jednorodzinnymi, - działka nr 27/4 o powierzchni [...] m- to droga dojazdowa, - całkowity brak uzbrojenia działki, - niesłuszne uznanie, że położeni działki określa druga linia zabudowy, gdyż na działkach sąsiednich nie ma zlokalizowanych żadnych budynków, nie można określić linii zabudowy, gdyż nie ma opracowanego planu zagospodarowania terenu, - przedmiotowa nieruchomość nie jest położona w obszarze gruntów o przewadze przeznaczenia mieszkaniowego niskiego, działka graniczy z trzech stron z gruntami uprawowymi, natomiast od strony bardzo wąskiego wjazdu z budynkiem wysokim 4-kondygnacyjnym. Nadto nie uwzględniono obniżenia wartości działki o koszty związane z odrolnieniem gruntu rolnego, skoro przyjęto teren pod zabudowę domkami jednorodzinnymi. Skarżący zarzucili nadto, że złożyli zastrzeżenia do operatu szacunkowego, jednakże nie otrzymali wyczerpującej odpowiedzi na postawione pytania. Nadto zwrócili uwagę, że z operatu szacunkowego nie wynika, że w transakcji porównawczej zawarte były nieruchomości z podobną sytuacja drogi dojazdowej. W akcie notarialnym strony nie określiły przeznaczenia nieruchomości, podając, że działka nr 27/5 stanowi grunty rolne klasy IIIa i kupujący był świadomy, że nabył grunt rolny z możliwością zabudowy siedliskowej. Cena 1m- dużej działki winna uwzględniać możliwość zabudowy zgodnie z planem szczegółowym zagospodarowania terenu. W konkluzji skarżący wnieśli o zmianę zaskarżonej decyzji i uwzględnienie ceny podanej przez strony, tj. [...] zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumenty przedstawione już w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył, co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz.1269) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem akty administracyjne (w niniejszym przypadku decyzje organów podatkowych) zarówno z uwagi na ich zgodność z materialnym prawem podatkowym, jak i formalnym prawem podatkowym. Kontrola sądów administracyjnych w przypadku wniesienia do niego skarg na działania administracji publicznej ograniczona jest do zbadania czy organy administracji skarbowej w toku rozpoznawanej sprawy podatkowej nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje ponadto zasada oficjalności, mająca swoje tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Zgodnie z powyższą zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa przez organy egzekucyjne, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny są zatem z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań tychże organów administracji finansowej w kwestii określenia R.J., E.J. i R.J. podatku od czynności cywilnoprawnej od dokonanej w dniu [...] 2005 r. sprzedaży niezabudowanej nieruchomości gruntowej (działka nr 27/4 o powierzchni [...] m2 oraz działki nr 27/5 o powierzchni [...] m2) położonej w P. przy ulicy [...]. Z drugiej natomiast strony wojewódzki sąd administracyjny orzekając o legalności wydanych decyzji winien mieć na uwadze zakaz pogorszenia w wyniku postępowania sądowoadministracyjnego sytuacji prawnej strony skarżącej (tzw. zakaz reformationis in peius). Zasadniczym przedmiotem sporu między stronami jest określenie wysokości podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie działki oznaczonej nr 27/5 czyli tzw. wartości rynkowej przyjętej w akcie notarialnym przy jej sprzedaży przez E. i R.J. R.B. (obecne nazwisko również J.), czy jest nią wartość zadeklarowana przez podatników czy też wartość przyjęta przez organy podatkowe w oparciu o wycenę zaproponowaną przez biegłego z zakresu wyceny nieruchomości. Rozstrzygając powyższy spór prawny między skarżącymi a organami podatkowymi -Sąd wskazuje, iż zgodnie z brzmieniem art. 6 ust.1 pkt. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz.339 ) w odniesieniu do umów sprzedaży - ustawodawca polski przyjął ustalanie podstawy opodatkowania w tym podatku w oparciu o wartość rynkową rzeczy lub prawa majątkowego. Ustawodawca świadomie odstąpił od posłużenia się kryterium ceny sprzedaży zawartej np. w akcie notarialnym ze względu na subiektywny charakter tego miernika. Cena, jako jeden z elementów przedmiotowo istotnych umów sprzedaży, jest zwykłe ustalana przez jej kontrahentów. Zasady doświadczenia życiowego zaś uczą że w celu zmniejszenia ciężaru fiskalnego z tytułu podatku od odpłatnego nabycia rzeczy, strony dążą do wykazania ceny jak najniższej. Dlatego podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy w chwili zawarcia umowy notarialnej, bez względu na to, kiedy rzecz została kupującemu wydana. Na wysokość obliczonego na tej podstawie podatku nie mają też wypływu późniejsze zdarzenia powodujące wzrost lub obniżenie wartości rynkowej rzeczy. Również bez znaczenia jest przewidywana w chwili zawarcia umowy (ze względu na istniejące okoliczności) zmiana wartości rynkowej rzeczy (wyroki NSA z dnia 17.10.1995 r., sygn. akt SA/Wr 241/95 , POP 1996, z. 6, poz. 198 czy z dnia 2.03.2000 r., sygn. akt SA/Gd 1538/98, Lex nr 44332). W świetle art. 6 ust.2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - wartość rynkową rzeczy będącą efektem działania różnych czynników ekonomicznych ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Jeżeli jest niemożliwe oparcie się na cenach z dnia dokonania czynności (np. nie było w danym dniu tego rodzaju transakcji) , wówczas należy przyjąć ceny transakcji zawartych w okresie najbardziej zbliżonym do dnia dokonania ocenianej czynności sprzedaży (tak np. zauważono w wyroku NSA z dnia 5.06.1999 r., sygn. akt SA/Gd 880/97, POP 2000, z. 4, poz. 123).Na sposób ustalenia wartości rynkowej i jej wysokości nie mają natomiast wpływu ciążące na właścicielu rzeczy, a związane z nią zobowiązania podatkowe czy prywatnoprawne ( np. niespłacone pożyczki czy kredyty, zwroty nakładów). Ustalenie zatem wartości rynkowej wymaga zawsze uwzględnienia licznych czynników, z których nie wszystkie dają się ująć w pewne ogólne, obiektywne reguły, zwłaszcza tam, gdzie w grę wchodzi specyfika rynku lokalnego co ma bardzo często miejsce przy ustalaniu wartości rynkowej sprzedawanych gruntów. Sąd zwraca ponadto uwagę na treść art. 6 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z którego wynika, że prawidłowe określenie wartości rynkowej ciąży przede wszystkim na samym podatniku. W umowie sprzedaży odpowiednikiem tej wartości powinna by ustalona przez strony cena sprzedaży. Jeżeli cena sprzedaży określona przez strony w akcie notarialnym będzie różniła się od wartości rynkowej przedmiotu transakcji - to cena taka nie może stanowić podstawy obliczenia podatku (por. np. wyrok NSA z dnia 6 .08.1996 r., sygn. akt SA/Wr 3619/95, Lex nr 27268 ). Sam notariusz nie jest uprawniony do wiążącego ustalania ceny sprzedaży nieruchomości w akcie notarialnym, lecz musi zastosować się do kwoty podanej mu przez strony transakcji. Jeżeli zatem podana w akcie notarialnym cena transakcji sprzedaży nieruchomości w ocenie organu podatkowego nie odpowiada wartości rynkowej, wówczas organ ten wzywa podatnika do jej zmiany jej wartości. Wezwaniu temu towarzyszy podanie przez organ podatkowy ustalonej we własnym zakresie wstępnej wartości rynkowej (por. np. wyrok NSA z dnia 9.12. 1994 r., sygn. akt III SA 341/94, POP 1998, z.6, poz.249). Bezskuteczne wezwanie, tj. nieokreślenie w terminie 14 dni nowej wartości lub błędne jej określenie (nowa wartość również nie odpowiada wartości rynkowej) pociąga za sobą ustalenie takiej wartości rynkowej rzeczy na podstawie opinii biegłego. Tego rodzaju rozwiązanie jest związane z tym, że prawidłowa wycena wartości rynkowej sprzedawanej nieruchomości wymaga wiadomości specjalnych, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a których wyjaśnienie przekracza możliwości (wiedzę oraz zakres doświadczenia życiowego) zwykłego pracownika aparatu podatkowego posiadającego wykształcenie ogólne. Opinia biegłego winna zatem zawierać wskazówki ułatwiające wyjaśnienie okoliczności wyraźnie wskazanych przez organ podatkowy, czyli w niniejszej sprawie wartości rynkowej sprzedawanej nieruchomości dzięki specjalnym wiadomościom posiadanym przez biegłego (por. ponadto art. 197 Ordynacji podatkowej). Biegły w swej opinii zobowiązany jest do wskazania i wyjaśnienia przesłanek, którego doprowadziły go do takich a nie innych konkluzji (por. np. wyrok NSA z dnia 23.07.20002 r., sygn. akt I SA/ Łd 1242.01, niepubl.). Ocena wartości dowodowej opinii biegłego, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy jednak do kompetencji orzekającego w danej sprawie organu podatkowego. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego mając uzasadnione wątpliwości co do prawidłowej wyceny w akcie notarialnym sprzedawanej nieruchomości (chociażby w oparciu o swą wiedzę co do innych transakcji kupna sprzedaży nieruchomości dokonywanych w danym okresie czasu na obszarze swego funkcjonowania) - zaproponował podatnikom by w terminie 14-dni podwyższyli cenę sprzedawanych przez nich nieruchomości z kwoty z kwoty [...] zł do [...] zł. Ponieważ strony transakcji kupna - sprzedaży nieruchomości gruntowej nie wyraziły zgody na prawie trzykrotne podwyższenie wartości sprzedaży - organ podatkowy pierwszej instancji miał obowiązek powołania biegłego-rzeczoznawcę majątkowego. Biegły ten, po oględzinach, w swej bardzo obszernej opinii, w oparciu o istotny materiał porównawczy dotyczący cen sprzedawanych w owym czasie gruntów w tej części P. stwierdził, iż wartość obu działek nr 27/4 i 27/5 wynosiła łącznie [...] zł. Podatnicy nie zgadzając się z powyższą wyceną biegłego i zawartą w tej wycenie argumentacją - nie zgłosili ani wniosku o powołanie nowego biegłego z zakresu wyceny majątku, ani tez nie przedłożyli organowi podatkowemu sporządzonej na ich zlecenie opinii innego rzeczoznawcy majątkowego uprawnionego do określenia wartości nieruchomości. Z tego też względu organy podatkowe nie miały innej możliwości przy ustalaniu właściwej podstawy opodatkowania - jak oparcie się na operacie szacunkowym biegłego z dnia [...] 2006 r. oraz odpowiedzi biegłego na zgłoszone przez strony zastrzeżenia co do poprawności wyceny rynkowej sprzedawanych działek. Zarówno organ podatkowy I instancji, jak i organ podatkowy II instancji w sposób przekonywujący w uzasadnieniach swych decyzji (omówionych szerzej w części historycznej wyroku) wyjaśniły dlaczego oparły swą decyzję na opinii biegłego i dlaczego nie znalazły uzasadnienia argumenty strony. Odnośnie kwestionowanego przez skarżących przeznaczenia nieruchomości Sąd podnosi, iż zgodnie z ewidencją gruntów działka nr 27/5 stanowi grunty orne i oznaczona jest jako "R-rola, klasa IIIa". Jednakże biegły ustalił, iż przedmiotowa działka nie posiada planu miejscowego i w związku z tym, zgodnie z art. 154 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, przeznaczenie nieruchomości ustala się na podstawie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Decyzji o warunkach zabudowy nie wydano dla sprzedawanej nieruchomości. A zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowej działki ustalono przeznaczenie - "III M": strefa peryferyjna w terenie zabudowanym i przewidywanym dla zabudowy, preferowane tereny dla skoncentrowanej funkcji mieszkaniowej i mieszkaniowo-usługowej oraz w terenie kompleksu drobnopowierzchniowych pól bez zadrzewień i zarośli z możliwością udziału rozproszonej zabudowy (pismo z dnia [...] 2006 r. Urzędu Miasta [...]) Jak ponadto wskazał biegły w operacie szacunkowym działka ta jest postrzegana przez rynek i jego uczestników nie przez rodzaj ewidencji (rola), lecz przez możliwości docelowego zagospodarowania, a strony w § 1 umowy sprzedaży z dnia [...] 2005 r. nie określiły przeznaczenia nieruchomości, a jedynie zgodnie z ewidencją gruntów podały, że działka nr 27/5 stanowi grunty orne oznaczone jako "R" klasa IIIa". Biegły rzeczoznawca w żadnej części operatu nie przyjął też założenia, iż możliwe jest dokonanie podziału na mniejsze działki a dodatkowo stwierdził, że podział taki byłby niemożliwy, co jednocześnie nie wyklucza wykonania zabudowy jednorodzinnej. Dokonując wyceny biegły oparł się na faktycznie zawartych transakcjach sprzedaży w obrocie wolnorynkowym dla gruntów niezabudowanych, nie posiadających obowiązującego planu miejscowego, o powierzchniach powyżej 1.500 m2, oznaczonych w studium uwarunkowań jako III M (mieszkaniowe niskie), z podobną sytuacją drogi dojazdowej. Odnosząc się do zarzutu, iż grunt będący przedmiotem sprzedaży nie jest zlokalizowany przy ulicy, lecz w głębi terenu Sąd wskazuje, iż jak wykazał biegły, mimo faktu, iż sąsiednie nieruchomości są niezabudowane niezmienia to sytuacji, że działka nr 27/5 jest położona w drugiej linii zabudowy, pierwsza linia zabudowy znajduje się bowiem bezpośrednio przy ulicy [...]. Opinia biegłego uwzględnia również brak uzbrojenia przedmiotu sprzedaży. Zatem jak z powyższego wynika zarzuty stron są bezpodstawne, bowiem okoliczności przez nie podniesione uwzględnione zostały przy określeniu wartości rynkowej przez biegłego oraz w wydanych decyzjach przez organy podatkowe. Dla poprawnego określenia wartości rynkowej posłużono się też w szerokim zakresie metodą porównawczą oraz metodą korygowania ceny średniej w sposób korzystny dla stron. Z tych zatem powodów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/R. Wiatrowski /-/J.Małecki /-/Wł.Zygmont