I SA/Po 280/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Gabriela Gorzan(spr) Maria Skwierzyńska Protokolant sekr.sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi A.N. na postanowienie Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia środka od- woławczego w sprawie o przyznanie ulgi z tytułu nauki zawodu I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 10,- zł (dziesięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. nie znajduje podstaw do wstrzymania wykonania zaskarżonego postanowienia. /-/G.Gorzan /-/J.Małecki /-/M.Skwierzyńska Postanowieniem z dnia [...]r. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy utrzymała w mocy postanowienie Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. odmawiające przywrócenia terminu do złożenia wniosku przez A.N., mistrza murarskiego, o udzielenie ulgi w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia ucznia S. U. Za podstawę prawną wydanych postanowień przyjęto art. 216, art. 162 i 163 Ordynacji podatkowej w związku z art. 53 ust. 14 i 16 ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 936 ze zm.), natomiast podstawę faktyczną stanowiło ustalenie, że skarżący, składając wniosek dnia 20.08.2002 r. o przyznanie ulgi uczniowskiej uchybił terminowi miesięcznemu do jego wniesienia, skoro uczeń złożył egzamin zawodowy z wynikiem pozytywnym dnia 13.06.2002 r., natomiast wniosek o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o ulgę złożył po upływie 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi (art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej). Z powodu niezachowania terminu 7 dni do złożenia wniosku o przywrócenie terminu, wniosku tego nie uwzględniono. W skardze na powyższe postanowienie skarżący zarzucił naruszenie art. 53 ust. 13 i 14 o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przez nieuwzględnienie, że zawarta umowa o praktyczną naukę ucznia obejmowała okres do 31.08.2002 r., była potwierdzona pieczęcią szkoły, a przed jej zawarciem wystawił zaświadczenie, także zaopatrzone pieczęcią szkoły zawodowej, iż zabezpiecza uczniowi S. U. naukę zawodu w swoim zakładzie murarskim. W ocenie skarżącego praktyczna nauka zawodu S. U. w jego zakładzie trwała więc do 31.08.2002 r., zatem wniosek złożył przed upływem miesięcznego terminu jej ukończenia. Skarżący powołał się nadto na okoliczność, iż o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem powziął wiadomość z pisma doręczonego w dniu, w którym termin dla tej czynności wyznaczono, a więc 27.09.2002 r. i to po godzinie wyznaczonej przez urząd skarbowy. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Prawidłowo organy podatkowe stwierdziły, że zasady liczenia terminu do złożenia wniosku o udzielenie ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia są zróżnicowane. Zgodnie z art. 53 ust. 14 ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) podatnik obowiązany jest złożyć wniosek o przyznanie ulgi uczniowskiej w terminie miesiąca od daty złożenia z wynikiem pozytywnym egzaminu kończącego naukę zawodu ucznia w przypadku, gdy uczeń był zatrudniony u podatnika na podstawie umowy o pracę w celu nauki zawodu, natomiast w przypadku, gdy podatnik na podstawie umowy zawartej ze szkołą prowadził praktyczną naukę zawodu ucznia lub uczniów szkół zasadniczych, techników, liceów zawodowych i policealnych szkół zawodowych, termin ten liczy się od daty zakończenia przez ucznia odbywania u podatnika praktycznej nauki zawodu. Zróżnicowanie powyższe, choć wyraźne, może być w określonych sytuacjach przez podatników niedostrzegane, a nawet mylone, w szczególności wówczas, gdy szkolenie ucznia, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, podatnik prowadził po raz pierwszy, a nadto przed zawarciem umowy o pracę z uczniem wystawiał zaświadczenie z dnia 26.04.1999 r. dla szkoły, w którym potwierdzał zapewnienie uczniowi w swoim zakładzie murarskim odbywanie nauki zawodu i zarówno to zaświadczenie, jak i umowa o pracę zawarta z uczniem zostały zaopatrzone w pieczęć Zespołu Szkół Zawodowych w C., do której uczeń uczęszczał. Współdziałanie szkoły przy dokonywaniu powyższych czynności przez podatnika mogło osłabić wyrazistość przesłanek, prowadzących do odróżnienia przez podatnika nauki zawodu od praktycznej nauki zawodu, a tym samym uzasadnić przyjęcie tezy, że skoro z uczniem S. U. zawarł umowę do dnia 31.08.2002 r., do tego czasu trwa pobieranie przez niego praktycznej nauki zawodu. Stosowanie rygoryzmu w zakresie oceny skutków działań i świadomości prawnej podatnika wydaje się tym bardziej godne podważenia, gdy się zważy, że organ podatkowy I instancji w postanowieniu z dnia [...]r. odmawiającym przywrócenia terminu do złożenia wniosku o przyznanie ulgi uczniowskiej dołączoną do wniosku podatnika umową o pracę zawartą z uczniem nazywa także umową "o praktyczną naukę zawodu", tak samo, jak szkolenie ucznia przez podatnika określa "praktyczną nauką zawodu". W postanowieniu tym zawarto także stwierdzenie, że termin miesięczny do złożenia wniosku liczy się od daty "zakończenia przez ucznia praktycznej nauki zawodu" (k. 16 akt adm.). W powyższych okolicznościach na organach podatkowych spoczywał obowiązek przestrzegania zasad wyrażonych w art. 121 Ordynacji podatkowej, a więc zasady zaufania do organów podatkowych i zasady informacji o przepisach prawa podatkowego, pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Nie chodzi o podejmowanie działań z zakresu poradnictwa prawnego, lecz o rzetelną i szybką informacje podatnika o treści mających zastosowanie przepisów podatkowych. W rozpoznawanej sprawie ustalony stan faktyczny jest następujący: podatnik zawarł ze S. U. umowę o pracę w celu nauki zawodu dnia 1.09.1999 r. na okres 3 lat, mianowicie od 1.09.1999 r. do 31 sierpnia 2002 r.; umowę sporządzono na druku, który zaopatrzony jest w tytuł: "Umowa o pracę w celu przygotowania zawodowego" oraz znajduje się na niej pieczątka szkoły; uczeń zdał egzamin z nauki zawodu dnia 13 czerwca 2002 r., z wynikiem pozytywnym i dnia 14 czerwca 2002 r. uzyskał dyplom nadający tytuł zawodowy wykwalifikowany murarz, a dnia 19.06.2002 r. świadectwo ukończenia szkoły zasadniczej; uczeń do dnia 31.08.2002 r. zgodnie z umową był zatrudniony u podatnika. Ustalenia powyższe wynikają z dokumentów dołączonych do wniosku, które podatnik złożył w urzędzie skarbowym dnia 20 sierpnia 2002 r. będąc w przeświadczeniu, że dopóki uczeń odbywa praktykę, dopóty może złożyć wniosek o udzielenie ulgi nie później niż 30 dni od jej zakończenia. Skoro w powyższych okolicznościach sprawy chodzi o ulgę uczniowską, o której mowa w art. 53 ust. 1-13 powołanej wyżej ustawy, termin do złożenia wniosku upłynął z dniem 13 lipca 2002 r., gdyż 13 czerwca 2002 r. uczeń złożył egzamin i odbywał u podatnika naukę zawodu, co jednak nie oznacza, że termin ten nie może być przywrócony w myśl zasad określonych w art. 162-164 Ordynacji podatkowej (art. 53 ust. 16 powołanej wyżej ustawy). Dopuszczając możliwość przywrócenia terminu do złożenia wniosku o ulgę uczniowską ustawodawca uczynił zeń termin procesowy. Podatnik wraz ze złożonym wnioskiem nie złożył jednocześnie wniosku o przywrócenie terminu do jego złożenia, gdyż był w przeświadczeniu, że wniosek składa w terminie. Pozostawanie w przeświadczeniu o zachowaniu terminu, chociaż obiektywnie mylnym, powoduje taki stan rzeczy, że dopiero powzięcie wiadomości o uchybieniu terminu może być uznane za ustanie przyczyny, która uchybienie terminu spowodowała. Strona bowiem przeświadczona o dokonaniu czynności w terminie nie składa wniosku o przywrócenie terminu, gdyż jego uchybienia nie obejmuje swoją świadomością. Dlatego organ podatkowy dysponując kompletem dokumentów od chwili złożenia wniosku mógł na uchybienie terminowi złożenia wniosku zwrócić uwagę podatnikowi. Tymczasem organ podatkowy pismem z dnia 20.09.2002 r. doręczonym podatnikowi (dorosłemu domownikowi) dnia 27 września 2002 r. (vide data adnotacji doręczyciela na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) na podstawie art. 140 Ordynacji podatkowej zawiadomił podatnika o przesunięciu terminu "do załatwienia wniosku z dnia 20.08.2002 r. w sprawie przyznania ulgi..." – do dnia 18.10.2002 r. i to z powodu konieczności zapoznania podatnika z zebranym materiałem dowodowym. Pismem z tej samej daty doręczonym także 27.09.2002 r. wyznaczono podatnikowi termin na dzień 27.09.2002 r. do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, czyli termin faktycznie trudny do dochowania przez podatnika ze względu na brak czasowego wyprzedzenia. W terminie 7 dni od powyższej daty podatnik złożył wniosek o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o ulgę uczniowską, mianowicie dnia 4.10.2002r. (k. 14 akt administracyjnych). Wprawdzie brak w aktach protokołu lub notatki z czynności dokonanych dnia 27.09.2002 r., jednak nie wydaje się możliwe, aby w tej dacie lub po niej nie poinformowano podatnika o uchybieniu terminu do złożenia wniosku o ulgę uczniowską i możliwości jego przywrócenia na wniosek podatnika, a potwierdzenia udzielenia takiej informacji przed powyższą datą akta sprawy nie zawierają. Skoro zatem można przyjąć w powyższych okolicznościach sprawy, że skarżący powziął wiadomość o uchybieniu terminu nie wcześniej, niż dnia 27.09.2002 r., odmowa przywrócenia terminu dokonana postanowieniem organu I instancji z tej przyczyny, iż skarżący nie dochował 7-dniowego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu (art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej) nie może być uznana za prawidłową. Przedstawiona powyżej ocena skutkuje koniecznością zbadania, czy uchybienie terminowi do złożenia wniosku o udzielenie ulgi uczniowskiej nastąpiło z przyczyn, które można uznać za niezawinione przez podatnika (art. 162 – 164 Ordynacji podatkowej) oraz uchylenia zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) skoro sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona do stanowczego rozstrzygnięcia. /-/G.Gorzan /-/J.Małecki /-/M.Skwierzyńska LF