I SA/Po 281/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2012r. sprawy ze skargi M.P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uznania zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącego M. P. kwotę [...] ( [...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], działając na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] października 2011 r., prowadzi wobec [...], postępowanie egzekucyjne w celu wyegzekwowania zaległości z tytułu podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z działalności pozarolniczej za 2010 rok w kwocie należności głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę. W toku prowadzonego postępowania poborca skarbowy Urzędu Skarbowego w [...] w dniu [...] listopada 2011 r. udał się do zobowiązanego w celu dokonania czynności egzekucyjnych. Z uwagi na brak składników mienia zobowiązanego podlegających zajęciu, poborca spisał ze zobowiązanym protokół o stanie majątkowym. Z treści protokołu wynika, że [...] odmówił udzielenia jakichkolwiek informacji o stanie majątkowym oraz nie podpisał przedmiotowego protokołu. Kontynuując prowadzone postępowanie egzekucyjne, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zawiadomieniem z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...], dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w Banku [...]. Przedmiotowe zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczone zostało zobowiązanemu dnia [...] listopada 2011 r., natomiast w dniu [...] listopada 2011 r. owe zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności. W odpowiedzi na dokonane zajęcie dłużnik zajętej wierzytelności, pismem nr [...], z dnia [...] listopada 2011 r. poinformował o przekazaniu środków w kwocie [...] zł tytułem realizacji zajęcia oraz o blokadzie pod przyszłe wpływy. Pismem z dnia [...] listopada 2011 r. [...], w związku z prowadzeniem postępowania egzekucyjnego złożył do organu egzekucyjnego zarzuty na podstawie art. 33 pkt 1 i pkt 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 z późn. zm. – dalej: u.p.e.a.). W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż dokonał już zapłaty egzekwowanych należności. Jako dowód na wygaśnięcie zaległości objętych przedmiotowym tytułem wykonawczym załączył zaświadczenie, wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] lipca 2011 r. o niezaleganiu w podatkach. Ponadto zobowiązany wskazał, iż z tytułu wykonawczego z dnia [...] października 2011 r. wynika, że dnia [...] maja 2011 r. doręczono mu upomnienie. Dla skarżącego nie wynika jednakże czy istnieje zgodność kwoty objętej upomnieniem, a kwoty objętej tytułem wykonawczym. Niezrozumiałe jest również dla [...] upomnienie z dnia [...] października 2011 r. nr [...], które zawiera niejasne poprawki. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...], orzekł o odmowie uznania zarzutów w sprawie prowadzonego wobec [...] postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny wskazał, iż [...] nie przedstawił żadnego dowodu wpłaty zaległości objętej tytułem wykonawczym. Natomiast w ocenie organu egzekucyjnego, przedstawione przez zobowiązanego zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach nie jest dowodem na uregulowanie zapłaty należności, gdyż po wydaniu zaświadczenia uległ zmianie stan faktyczny. Odnosząc się do zarzutu określonego w art. 33 pkt 7, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wyjaśnił, iż upomnienie o numerze [...] z dnia [...] maja 2011 r., zostało doręczone [...] dnia [...] maja 2011 r., natomiast upomnienie z dnia [...] października 2011 r., nr [...] dotyczy zaległości powstałej z tytułu nieuregulowanych odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek w wysokości [...] zł i na powyższe zaległości został wystawiony tytuł wykonawczy z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...]. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie w przedmiocie oddalenia zarzutów, [...], pismem z dnia [...] grudnia 2011 r. złożył zażalenie, w którym wniósł o uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, ewentualnie o zmianę ww. postanowienia i umorzenie postępowania egzekucyjnego. W zażaleniu zobowiązany podtrzymał wszystkie swoje dotychczasowe zarzuty. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., w przedmiocie odmowy uznania zarzutów w sprawie prowadzonego, na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] października 2011 r., nr [...], postępowania egzekucyjnego wobec [...]. Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy wskazał, iż stosowanie do treści art. 45 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny i egzekutor są obowiązani odstąpić od czynności egzekucyjnych, jeśli zobowiązany okazał dowody stwierdzające wykonanie, umorzenie, wygaśnięcie lub nieistnienie obowiązku, odroczenie terminu wykonania obowiązku, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnych, albo gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego. W aktach niniejszej sprawy brak było jednak jakichkolwiek dowodów świadczących o wykonaniu w całości zobowiązań wynikających z przedmiotowych tytułów wykonawczych. Brak było zatem podstaw do odstąpienia od egzekucji i umorzenia postępowania egzekucyjnego zgodnie z wnioskiem zobowiązanego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] zaświadczenie z dnia [...] lipca 2011 r. o niezaleganiu w podatkach nie mogło zostać uznane za dokument świadczący o uregulowaniu przez zobowiązanego zaległości. Na dzień bowiem wydania przedmiotowego zaświadczenia, tj. na dzień [...] lipca 2011 r. fakt nieistnienia zaległości podatkowych ustalono na podstawie zapisów kart kontowych prowadzonych w systemie POLTAX - 2B, które na ten dzień nie wykazywały zaległości. Wydane zatem zobowiązanemu zaświadczenie odzwierciedlało stan faktyczny istniejący w chwili wydania zaświadczenia. Niemniej jednak po dokonaniu weryfikacji zaległości podatkowych zobowiązanego ustalono, iż zaległości wynikające z przedmiotowego tytułu wykonawczego nadal istnieją co skutkowało z kolei skierowaniem egzekucji administracyjnej do majątku zobowiązanego. Wskazać również należy, iż stosownie do treści art. 306a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 2007r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 z późn. zm.), zaświadczenie potwierdza stan faktyczny i prawny istniejący w dniu jego wydania, co oznacza, że zaświadczenie nie jest aktem administracyjnym, tym samym organ nie rozstrzyga żadnej sprawy, a jedynie stwierdza co mu jest na dzień wydania zaświadczenia wiadome. Zdaniem organu, stwierdzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] istnienia po stronie zobowiązanego zaległości wynikających z przedmiotowego tytułu wykonawczego skutkowało skierowaniem egzekucji administracyjnej i zastosowaniem środka egzekucyjnego. Podkreślono ponadto, iż ani wierzyciel podatkowy, ani organ egzekucyjny, w przypadku braku wykonania zobowiązań podatkowych, nie mają żadnej swobody co do tego, by wszcząć egzekucję administracyjną i stosować środki przymusu, lecz organy te są do tego zobowiązane. Zgodnie bowiem z treścią art. 6 u.p.e.a., w razie uchylenia się zobowiązanego od wykonania obowiązku, wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Wskazano również, iż pod pojęciem "uchylania się" zobowiązanego rozumieć należy właśnie sytuację, gdy zobowiązany nie wykonuje dobrowolnie nałożonego na niego obowiązku w terminie do wykonania zobowiązania podatkowego określonego przepisem prawa bądź wskazanego w decyzji, z mocy której na zobowiązanym ciąży dany obowiązek. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] słusznie uznał za niezasadny zarzut podatnika określony w art. 33 pkt 7 u.p.e.a. Jak bowiem wynikało z akt sprawy, upomnienie z dnia [...] maja 2011 r., nr [...], doręczone stronie dnia 18 maja 2011 r., w trybie art. 43 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 u.p.e.a., dotyczyło zaległości z tytułu podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie należności głównej [...] zł. Na przedmiotową zaległość Naczelnik urzędu Skarbowego w [...] w dniu [...] października 2011 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...]. Natomiast upomnienie nr [...] z dnia [...] października 2011 r., dotyczyło zaległości powstałej z tytułu nieuregulowanych odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek. W skardze z dnia [...] lutego 2012 r. [...] wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W uzasadnieniu skarżący podnosi, iż wykonał obowiązek objęty przedmiotowym tytułem wykonawczym. Jako dowód stwierdzający wykonanie obowiązku zapłaty należności pieniężnych powołuje zaświadczenie z dnia [...] lipca 2011 r., wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o niezaleganiu w podatkach. Ponadto, skarżący powołuje się na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] stycznia 2012 r., nr [...], którym uchylono postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uznania zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swą argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269) – Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem powszechnie obowiązującym. Ocenie Sądu podlegają m.in. akty administracyjne lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa ( w niniejszej sprawie postanowienia organów egzekucyjnych oraz zaświadczenie tego samego organu państwowej administracji finansowej wydane skarżącemu o niezaleganiu w podatkach będących przedmiotem egzekucji) zarówno z uwagi na ich zgodność z prawem materialnym, jak i formalnym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem do zbadania czy organy państwowej administracji skarbowej w toku prowadzonej sprawy egzekucyjnej nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego z dnia wydania zaskarżonego aktu administracyjnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydawania owych postanowień egzekucyjnych przez organy egzekucyjne obu instancji. Zaskarżony akt administracyjny w kwestii odmowy uznania zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy istotnie narusza prawo powszechnie obowiązujące, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla natomiast zaskarżone akty, jeśli stwierdzi, że wydano je z naruszeniem prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( art.145 § 1 pkt.1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z zasadą oficjalności, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy egzekucyjne, a związanych z materią zaskarżonych postanowień. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów egzekucyjnych w konkretnej i zaskarżonej sprawie egzekucyjnej, z drugiej natomiast strony przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius). Wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z odsyłającym brzmieniem art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( tekst jedn. z 2005 r., Dz. U. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) w postępowaniu egzekucyjnym w sprawach nieuregulowanych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Oznacza to, że w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie m.in. zasady ogólne zawarte w KPA. Oznacza to zatem, iż w postępowaniu egzekucyjnym organy egzekucyjne obowiązane są m.in. do przestrzegania takich zasad jak: zasada praworządności, zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracji publicznej czy zasady prawdy obiektywnej. Szczególne znaczenie w postępowaniu egzekucyjnym i uzupełnieniem zasad ogólnych zawartych w samej ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ma przewidziana w art. 8 KPA tzw. zasada zaufania do organów państwa. Powyższa zasada zaufania nie tyle nakłada na organy administracyjne nowe obowiązki, co uściśla obowiązki wynikające z pozostałych zasad. Przypomina ona bowiem o obowiązku ścisłego przestrzegania wszystkich reguł postępowania, aby w ten sposób pogłębiać w ten sposób zaufanie do władczych działań organów administracyjnych. Przestrzeganie tej zasady jest szczególnie ważne w postępowaniu egzekucyjnym, ponieważ takie przymusowe postępowanie z natury rzeczy jest dokuczliwe dla każdego dłużnika. Zasada ta musi być przestrzegana zarówno w działaniach organu państwowej administracji finansowej jako wierzyciela, jak i organu egzekucyjnego. W orzecznictwie sądowym od wielu lat wskazuje się na to, iż zasada zaufania do organów państwa zaliczyć należy do fundamentalnych zasad każdego demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego sprawiedliwość społeczną i zasadą na której opiera się wszelki porządek prawny. Dlatego też prowadzenie postępowania egzekucyjnego w sposób budzący zaufanie do organów administracji państwowej polega m.in. na tym, iż niedopuszczalnym jest by organ egzekucyjny ( będący jednocześnie wierzycielem) przerzucał ujemne skutki swych wadliwych działań na barki zobowiązanego. W niniejszej sprawie wadliwe i jaskrawo naruszające zasadę zaufania do organów administracji państwowej jest działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. Niedopuszczalnym w demokratycznym państwie prawnym jest, by ten sam organ państwowej administracji finansowej ( działający jednocześnie jako organ podatkowy i organ egzekucyjny), w tej samej sprawie ( istnienia zaległości podatkowej) zajmował diametralnie różne stanowiska w formie aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej w oparciu o te same posiadane przez urząd skarbowy materiały ( zapisy, dokumenty) i przerzucał na zobowiązanego ciężar ich usunięcia. I tak Sąd wskazuje na to, iż upomnieniem o nr [...] z dnia [...] maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wezwał [...] do uiszczenia w terminie 7 dni zaległości z tytułu podatku dochodowego z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2010 r. w kwocie [...]- zł plus odsetki, które zostało podatnikowi skutecznie doręczone w dniu [...] maja 2011 r. Następnie ten sam Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] na wniosek podatnika w dniu [...] lipca 2011 r. wydaje na podstawie art. 306e Ordynacji podatkowej zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach przez [...] na dzień jego wydania. Wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego owe zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach ma charakter dokumentu urzędowego ( art. 194 Ordynacji podatkowej), stanowiąc dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. I to na organie podatkowym wydającym ów dokument urzędowy ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodu przeciwko temu dokumentowi, obalenie domniemania zgodności z prawdą dokumentu urzędowego ( np. że został wydany on w wyniku przestępstwa) lub jego autentyczności. Do chwili zatem obalenia szczególnej mocy dowodowej dokumentu urzędowego ( w niniejszym przypadku wydanego w dniu [...] lipca 2011 r. zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami) – niedopuszczalne jest późniejsze prowadzenie egzekucji administracyjnej dotyczące zaległości podatkowej wynikającej z upomnienia z dnia [...] maja 2011 r. Z tych zatem powodów, na podstawie145 § 1 pkt.1 c) w związku z art. 152 i art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku.