I SA/Po 283/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Protokolant: referent stażysta Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2018 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. . X. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: "spółka") zwróciła się do Wójta Gminy G. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 z późn. zm.), dalej: "u.p.o.l." przedstawiając we wniosku następujący stan faktyczny: Spółka wykonuje usługi w zakresie oczyszczania Miasta G. i przyległych gmin, wywozu oraz zagospodarowaniu odpadów. Utworzyła własny Zakład Zagospodarowania Odpadów w miejscowości L., gmina G., na terenie którego znajdują się, opisane szczegółowo we wniosku obiekty pełniące różne funkcje w procesie gospodarowania odpadami. Wśród tych obiektów znajdują się między innymi: - boksy magazynowe przy kompostowni, nr inwentarzowy [...], - boksy magazynowe na surowce wtórne, nr inwentarzowy [...], - boksy magazynowe dla komponentów do produkcji paliwa z odpadów, nr inwentarzowy [...]. Spółka w 2016 r. i 2017 r. ujęła wszystkie środki trwałe w deklaracjach podatkowych, wykazując je jako budynki i tym samym opodatkowała je podatkiem od nieruchomości. Spółka zwróciła się do organu podatkowego z następującymi pytaniami: - czy należące do spółki i zlokalizowane na terenie Zakładu Zagospodarowania Odpadów w Lulkowie trzy środki trwałe: boksy magazynowe przy kompostowni, boksy magazynowe na surowce wtórne, boksy magazynowe dla komponentów do produkcji paliwa z odpadów, są budynkami, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy; - czy powyższe trzy środki trwałe są budowlami, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy? W ocenie spółki boksy magazynowe nie spełniają definicji budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a jako obiekty budowlane nie stanowią budowli na gruncie u.p.o.l. z uwagi na niewymienienie ich w art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.) dalej: "Prawo budowlane", w innych przepisach tej ustawy lub załącznika do niej oraz z uwagi na fakt, że nie są urządzeniami technicznymi i nie mogą być rozpatrywane jako urządzenia budowlane z art. 3 pkt 9 tej ustawy lub innych przepisach tej ustawy albo w załącznikach do niej. Spółka wyjaśniła, że w świetle art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane i grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 powyższej ustawy, budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych oraz posiada fundamenty i dach. Jeśli chodzi o budowlę, to zdaniem spółki według art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., to należy przez to rozumieć obiekt budowalny w rozumieniu prawa budowalnego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenia budowalne w rozumieniu przepisów prawa budowalnego związane z obiektem budowlanym, która zapewnia możliwość i użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Aby obiekt mógł być uznany za budynek na gruncie ustawy podatkowej musi jednocześnie wyczerpywać przesłanki wynikające z art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy, a więc być obiektem budowlanym, posiadać trwale związanie z gruntem, fundamenty, mieć dach i być w sposób nie budzący wątpliwości wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród pionowych i poziomych. Opisane we wniosku obiekty stanowiące boksy nie spełniają ustawowych wymogów co do definicji budynku. Spółka powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09 oraz art. 3 pkt 1-3 Prawa budowlanego, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanęła na stanowisku, że obiekty budowlane opisane we wniosku nie stanowią budowli. Wójt Gminy G. w interpretacji indywidualnej z 30 stycznia 2018 r., nr Fn-W. 3127.77.2017., wydanej na podstawie art. 14j § 1 i 3 w zw. z art. 14b, art. 14c i art. 14j ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.) , dalej: "O.p.", uznał stanowisko spółki: - za prawidłowe w zakresie twierdzenia, że obiekty budowlane: boksy magazynowe przy kompostowni, boksy magazynowe na surowce wtórne i boksy magazynowe dla komponentów do produkcji paliwa z odpadów nie stanowią budynków; - za nieprawidłowe w zakresie oceny, że powyższe obiekty budowlane nie stanowią budowli. Uzasadniając interpretację Wójt zgodził się ze stanowiskiem spółki, że opisane obiekty budowlane nie mogą być uznane za budynki, z tego względu, że nie posiadają wszystkich przegród budowlanych wydzielających je z przestrzeni, a obiekt oznaczony nr inwentarzowym [...] nie posiada również dachu. Z szczegółowego opisu każdego z obiektów, zawartego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji oraz z przeprowadzonych oględzin wynika, że każdy z wymienionych obiektów w pełni spełnia wymagania dotyczące budowli zawarte w definicji ustawy podatkowej. Zgodnie z art. 1a. ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W rozumieniu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, ilekroć jest mowa obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Środki trwałe są niewątpliwie obiektami budowlanymi gdyż zostały wzniesione z materiałów budowlanych. Nie są one jednak budynkami. Nie można ich również zaliczyć do obiektów małej architektury chociażby biorąc pod uwagę ich rozmiary. Wobec powyższego spełniają one wszystkie elementy definicji budowli zawartej w u.p.o.l., jak również definicji obiektu budowlanego zawartej w Prawie budowlanym. Skoro do celów podatkowych stworzono definicję budowli, to nie ma żadnych podstaw poszukiwania tej definicji w innych ustawach zwłaszcza niepodatkowych. Przedmiotowe obiekty spełniają definicję budowli zawartą w Prawie budowlanym, według której przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Użycie w definicji słowa "jak" nie można utożsamiać ze znaczeniem zwrotu "tylko jak". Wójt podkreślił, że omawiane obiekty w rzeczywistości stanowią fragmenty ściśle powiązanej funkcjonalnie budowli składającej się na zakład gospodarowania odpadami. Spółka w skardze wniosła o uchylenie interpretacji w części, w której organ podatkowy uznał za nieprawidłowe jej stanowisko, że boksy magazynowe przy kompostowni, boksy magazynowe na surowce wtórne, boksy magazynowe dla komponentów do produkcji paliwa z odpadów, nie są budowlami, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i jako takie nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię polegającą na pominięciu w procesie odczytywania definicji budowli z u.p.o.l., będącej przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, definicji budowli z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, skutkiem czego doszło do zastosowania rozszerzającej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i do opodatkowania podatkiem od nieruchomości nowego, nieprzewidzianego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego stanu faktycznego - to wszystko na niekorzyść skarżącej, wbrew zasadzie nullum tributum sine lege oraz zasadzie in dubio pro tributario - podczas gdy definicja budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinna być dekodowana z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 Prawa budowlanego z uwagi na treść definicji obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 powołanego ostatnio aktu (obiekt budowlany to m. in. budowla), do której wyraźne odesłanie zawiera z kolei art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.; 2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 Prawa budowlanego przez błędną wykładnię, polegającą na wykorzystaniu przy ustalaniu znaczenia pojęcia budowli, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rozumowania per analogiam legis wskutek czego uznano, że boksy magazynowe skarżącej oraz "zakład gospodarowania odpadami" są budowlami z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podczas gdy obiekty takie nie są wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i - nawet gdyby boksy magazynowe, czy "zakład gospodarowania odpadami" były podobne do wzorców ujętych w tym przepisie (z czym skarżąca się nie zgadza) - to nie mogą one stanowić budowli, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (zarzut dotyczy argumentu przedstawionego przez organ wariantowo, niejako "z ostrożności"); 3) art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego – poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że boksy magazynowe skarżącej są składowiskami odpadów i jednocześnie budowlami ochronnymi, podczas gdy nie stanowią one takich obiektów (uwaga jak w pkt 2). W odpowiedzi na skargę Wójt Gminy G. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość dokonanej przez organ podatkowy kwalifikacji boksów magazynowych przy kompostowni, boksów magazynowych na surowce wtórne oraz boksów magazynowych dla komponentów do produkcji paliwa jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, że zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej: P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest więc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. Oceniając zarzuty skargi sąd podkreśla, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez budowlę w rozumieniu tego aktu należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Kierując się wytycznymi zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09 [dostępny: trybunal.gov.pl/ipo/], nie może budzić wątpliwości, że zawarte w przytoczonym przepisie odwołanie do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Znaczenie określeń "obiekt budowlany" i "urządzenie budowlane", występujących w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zostało objaśnione jedynie w art. 3 pkt 1 i 9 Prawa budowlanego. W świetle powyższych rozważań nie może budzić wątpliwości wadliwość stanowiska organu w zakresie w jakim stwierdzono brak podstaw do poszukiwania definicji budowli w aktach innych niż u.p.o.l. W skardze trafnie podniesiono, że przy dokonywaniu wykładni definicji budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. konieczne jest sięgnięcia do definicji tego pojęcia zawartej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Na gruncie art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Przez budowlę zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przez urządzenie budowlane zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Kierując się rozważaniami wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09 , sąd także podkreśla, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie (lub w pozostałych przepisach rozważanej ustawy albo w załączniku do niej), lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. W ocenie Trybunału wyrażonej w powołanym wyroku budowlą w rozumieniu u.p.o.l. jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, oraz urządzenie budowlane, o którym mowa w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Wyróżnienie w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. urządzeń budowlanych prowadzi do wniosku, że podlegają one samodzielnie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Innymi słowy za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tego aktu lub załączniku do niego, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu Prawa budowlanego nie są instalacje. Istotne jest także to, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 stwierdził , że definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak i w u.p.o.l., przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to z konieczności, że najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku sąd zaznacza, że spółka nie kwestionuje wyrażonego przez organ podatkowy poglądu w świetle, którego sporne obiekty nie są budynkiem w rozumieniu u.p.o.l. Powyższe z uwagi na wyrażoną w art. 57a p.p.s.a. zasadę związania sądu granicami skargi uniemożliwia sądowi ocenę czy sporne obiekty w istocie odpowiadają definicji budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., co wykluczałoby tym samym a limine możliwość ich opodatkowania jako budowli. W tej sytuacji sąd konsekwentnie stwierdza, że skoro sporne obiekty nie stanowią budynku przeto co do zasady mogą one odpowiadać definicji budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. Niezależnie od powyższego sąd również wskazuje, że z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 wynika, że nie jest wykluczone, by określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie specjalnym uznał za budowle, co - wobec zasady równości opodatkowania - musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką. W art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jako budowlę wskazano wprost m.in. niebędące budynkiem lub obiektem małej architektury budowle ochronne, zbiorniki czy też składowiska odpadów. W ocenie sądu sporne obiekty należy zakwalifikować jako zbiorniki przemysłowe - silosy płaskie (poziome ) do składowania materiałów wskazanych we wniosku w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, będące tym samym budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt u.p.o.l. I tak: boksy magazynowe o nr inwentarzowym [...] służą do magazynowania surowców przeznaczonych do stabilizacji w instalacji. Boksy magazynowe o nr inwentarzowym [...] służą zaś do czasowego magazynowanie surowców wtórnych przed ich dalszym wykorzystaniem. Z kolei boksy magazynowe o nr inwentarzowym [...] służą zaś do magazynowania wysegregowanych z sortowni komponentów do produkcji paliwa RDF. W uzasadnieniu skargi spółka wprost wskazuje się, że sporne boksy są rodzajem magazynów. Na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego przez "zbiornik" należy rozumieć, naczynie lub urządzenie do zbierania i przechowywania różnych materiałów; też: zawartość takiego naczynia (tak: Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny: sjp.pwn.pl). . Konkludując rozważania sąd uważa, że dostrzeżone i opisane wcześniej uchybienia organu podatkowego nie miały wpływu na wynik sprawy z uwagi na prawidłowe stwierdzenie, że sporne obiekty stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wbrew twierdzeniom skargi kwalifikacja spornych obiektów spółki jako budowli nie wymaga posłużenia się analogią z ustawy bowiem obiekty te na gruncie reguł wykładni językowej należało uznać za zbiorniki wskazane wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jako budowle, co umożliwiało ich zakwalifikowanie do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.