I SA/Po 2879/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek (spr. ) Sędzia WSA Maria Kwiecińska Asesor sąd. Małgorzata Bejgerowska Protokolant: ref. staż. Marek Nowak po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2006r. przy udziale sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej I uchyla zaskarżoną decyzję, II zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów sądowych, III stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. /-/M.Bejgerowska /-/T.M.Geremek /-/M.Kwiecińska W dniu 24 lipca 2000r. Agencja Celna "B" s.c. działająca z upoważnienia importera "A" Spółki z o.o. z siedzibą w K. zgłosiła w Urzędzie Celnym w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towar o nazwie "B" (aromat o smaku pomidorowym); "C" (aromat o smaku kurczaka) zakupiony w firmie "D" w Niemczech. W Jednolitym Dokumencie Administracyjnym SAD nr [...] określono powyższy towar jako mieszaniny substancji zapachowych w rodzaju stosowanych w przemyśle spożywczym, deklarując kod PCN 3302 10 90 0 i stawkę celną 0 %. W wyniku kontroli postimportowej organy celne ustaliły, iż produkty zostały zaklasyfikowane do niewłaściwej pozycji taryfy celnej. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego w dniu 25 stycznia 2003r. wszczął postępowanie celne mające na celu ustalenie prawidłowej klasyfikacji towaru będącego przedmiotem zgłoszenia. Decyzją, nr [...], z dnia [...] , wydaną na podstawie art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 13 § 1, art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i c, art. 83 § 1 i 3, art. 85 § 1, art. 262 Kodeksu celnego, § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania, Naczelnik Urzędu Celnego uznał zgłoszenie celne nr [...] z dnia [...] października 2000r. za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru, przyjętej stawki celnej i kwoty długu celnego, określając niedobór cła w kwocie 4.872,60 zł. Przedmiotową decyzją importowany towar został zaklasyfikowany do kodu PCN 2103 90 90 0 ze stawką celną w wysokości 30 %. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ celny przetoczył skład poszczególnych produktów. I tak z przedstawionych certyfikatów analitycznych producenta wynika, iż skład surowcowy preparatu o nazwie "F" DU 02810, inaczej "B" DU 02810 przedstawia się następująco: preparat aromatu substancja aromatyczna identyczna z naturalną 4,79 % maltodekstryna 43,00 % skrobia 34,00 % sacharoza 6,00 % chlorek sodowy 5,30 % laktoza 2,40 % dekstroza 1,20 % kwas cytrynowy 0,98 % glutaminian sodowy 0,76 % octan sodowy 0,76 % skrobia zmodyfikowana 0,52 % olej /tłuszcz roślinny / 0,23 % dwutlenek krzemu 0,06 % W skład kolejnego preparatu o nazwie "C" 2135673, wg certyfikatu analitycznego, wchodzą: preparat aromatu naturalna substancja aromatyczna 45,70 % glutaminian sodowy 26,00 % chlorek sodowy 18,00 % maltodekstryna 8,50 % olej /tłuszcz roślinny, utwardzony/ 0,99 % dwutlenek krzemu 0,43 % guanylat dwusodowy 0,40 % Organ pierwszej instancji stwierdził, że są to mieszaniny, których zasadniczym przeznaczeniem jest nadanie produktowi finalnemu zamierzonego smaku, a ich walory zapachowe są w tym przypadku drugorzędne. Poza tym z brzmienia pozycji 3302 Taryfy celnej (zgodnie z uwagą 2 do działu 33) wynika, iż nie mogą nią być objęte produkty inne, niż wymienione w pozycji 3301. Natomiast pozycja 3301 obejmuje substancje zapachowe otrzymane wyłącznie z roślin. Zdaniem organu celnego produktom będącym przedmiotem postępowania można nadać cechy "zmieszanej przyprawy" w ujęciu "Wyjaśnień do taryfy celnej", ponieważ stanowią one mieszaninę preparatu aromatu (pomidorów) m.in. z chlorkiem sodowym (solą) oraz kwasem cytrynowym - DU02810; aromatu (kurczaka) m.in. z chlorkiem sodowym - 2135673; aromatu (kurczaka) m.in. z chlorkiem sodowym i kwasem cytrynowym - DF12184. Zadaniem tych mieszanek jest przede wszystkim nadanie produktowi, do którego zostaną dodane określonych cech smakowych, podniesienie smakowej atrakcyjności wyrobu. Pismem z dnia 16 lipca 2003r. strona złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając jej naruszenie prawa polegające na błędnym zastosowaniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej i wniosła o jej uchylenie. Ponadto odwołująca wskazała na naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu Celnego poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego, a w szczególności nie powołanie biegłego dysponującego wiadomościami z zakresu technologii żywienia w celu wydania opinii pozwalającej na stwierdzenie jakiego typu substancjami są aromat o smaku pomidorów i kurczaka. W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, że wykładnia językowa uwagi 2 do działu 33 pozwala wyodrębnić trzy grupy substancji zapachowych taryfikowanych w pozycji 3302: - substancje z pozycji 3301, a więc substancje roślinne, - składniki zapachowe wyodrębnione z substancji z pozycji 3301, a więc składniki zapachowe z substancji roślinnych, - syntetyczne substancje zapachowe. Aromat o smaku kurczaka i o smaku pomidora należy zaliczyć według Spółki do trzeciej grupy substancji zapachowych taryfikowanych w pozycji 3302 Taryfy celnej, obejmującej syntetyczne substancje zapachowe. Tym samym treść uwagi 2 do działu 33 Taryfy celnej nie stoi na przeszkodzie zakwalifikowania spornego towaru do pozycji 3302. Według strony importowane mieszaniny winny być objęte pozycją 3302, albowiem spełniają warunek wynikający z treści uwag do tej pozycji, a mianowicie zawierają one substancje zapachowe, które stanowią element podstawowy mieszaniny. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 85 § 1 oraz art. 262 Kodeksu celnego, § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji podkreślił, że importowane przez Spółkę preparaty o nazwie handlowej "C 2135673" " B" to skomplikowane mieszaniny szeregu różnych składników wykorzystywane jako dodatek kreujący smak i zapach produkowanych zup, sosów i przypraw obiadowych poprzez zawarte w nich składniki wzbogacające, smakowe i zagęszczające. Z analizy składu surowcowego produktu "G DF 12184" wynika, iż nie zawiera on żadnej z "substancji zapachowej" występującej w pozycji 3302, a odnoszącej się do substancji z pozycji 3301. Natomiast w opisie składu aromatu pomidora w preparacie występującym pod numerem DU 02810 podanym w skali 4,79 % kryją się oprócz niewielkiej zawartości sztucznego aromatu również inne substancje, a mianowicie sproszkowane warzywa, które w żaden sposób nie mogą występować w pozycji 3302, odnoszącej się do substancji z pozycji 3301. Ze względu na fakt, iż skarżąca nie wykazała, iż w spornych preparatach są zawarte tylko i wyłącznie substancje zapachowe, interpretacja klasyfikacji taryfowej do kodu PCN 3302 10 90 0 nie jest trafna, bowiem przy dodatkach spożywczych istotnym kryterium jest skład surowcowy produktów i przeznaczenie. Zdaniem organu odwoławczego, zgodnie z treścią uwagi 2, do pozycji 3302 klasyfikuje się towary pod warunkiem, że nie zawierają one dodatkowych składników, np. mąki, skrobi, serwatki, cukru, glutaminianu sodu, drożdży, zhydrolizowanego białka roślinnego, sproszkowanych warzyw, itp. Zważywszy, iż sporne preparaty zawierają w swoim składzie surowcowym tylko i wyłącznie składniki mieszanki przyprawowo-aromatycznej organ odwoławczy uznał, iż właściwą pozycją dla "B DU 02810", "C 2135673" jest kod PCN 2103 90 90 0, obejmujący również preparaty posiadające charakter przyprawowy pomimo, iż nie zawiera ona w swym składzie ziół i ostrych przypraw z działu 9 Taryfy celnej. Reasumując organ drugiej instancji uznał, że skoro istotą sporu nie były wątpliwości, co do przedmiotu importu czy tożsamości wwiezionego towaru, bowiem znany był jego skład i zastosowanie, a spór dotyczył jedynie klasyfikacji tego towaru, brak było podstaw do dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. Pismem z dnia 5 grudnia 2003r. Spółka z o.o. "A" wniosła skargę do sądu administracyjnego, zarzucając decyzji Dyrektora Izby Celnej naruszenie prawa poprzez błędne zastosowanie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. nr 74, poz. 830 ze zm.) oraz błędną interpretację i zastosowanie przepisów Działu 21 i 33 Taryfy celnej oraz wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Nadto skarżąca podniosła, że działanie organu celnego narusza wyrażoną w treści art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę działania organów celnych w sposób budzący do nich zaufanie. Uzasadniając zarzuty skarżąca podała, że z przytoczonego składu produktu wynika, że substancja zapachowa (aromat) stanowi podstawowy element mieszaniny i przesądza o zasadniczym charakterze wyrobu, a w konsekwencji o jego klasyfikacji do pozycji 3302 w myśl reguły 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej. Nie ma przy tym znaczenia, czy aromat stanowił 4,79 %; 34,47 % czy 45,70 % składu produktu. Inne składniki produktu służyły tu bowiem jedynie jako rozcieńczalniki, nośniki, utrwalacze itp., miały zatem charakter pomocniczy. Oczywistym jest, zdaniem skarżącej, że substancja aromatyczna identyczna z naturalną stanowiąca zasadniczy składnik importowanego towaru "B DU 02810" i "C" mieści się w trzeciej z podgrup substancji zapachowych taryfikowanych do pozycji 3302, tj. podgrupie obejmującej syntetyczne substancje zapachowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Niniejsza sprawa zainicjowana wniesieniem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) i ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.). Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, nie są natomiast uprawnione do merytorycznego rozstrzygania o przedmiocie sprawy. Jednocześnie przepis art. 134 § 1 ostatnio cytowanej ustawy stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przedmiotowej sprawie kwestią sporną między stronami jest klasyfikacja taryfowa sprowadzonych w 2000r. produktów o nazwach handlowych "B" (aromat o smaku pomidorowym); "C" (aromat o smaku kurczaka). Spór ten powstał w związku z odmienną oceną charakteru towaru - tj. stanu towaru w rozumieniu art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001r., nr 75, poz. 802 ze zm.). Istnieje bowiem zasadnicza rozbieżność co do jego właściwości. Zarówno skarżąca, jak i organy celne swoje stanowiska opierają o te same dowody w postaci dokumentów, inna jest jednak interpretacja zawartych w nich informacji. Zdaniem skarżącej, jak już wskazano powyżej, sporny towar winien zostać zakwalifikowany do kodu PCN 3302 10 90 0. Tymczasem zdaniem organów celnych, z uwagi na fakt, że substancja zapachowa (aromat) nie stanowi podstawowego elementu importowanych mieszanin, a nadto zawierają one dodatkowy składnik, tj. sproszkowane warzywa lub skrobię, taka klasyfikacja nie jest możliwa, a właściwą grupą taryfikacyjną będzie pozycja 2103 90 90 0 obejmująca "sosy i przetwory z nich; zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne; mąkę i mączkę z gorczycy oraz gotową musztardę". Zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, zamieszczonymi w Taryfie celnej (rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej - Dz. U. nr 107, poz. 1217), dany towar winien być klasyfikowany jedynie do jednej i tej samej pozycji z wyłączaniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zastosowanie właściwej pozycji taryfowej (kodu PCN) do substancji objętych niniejszym postępowaniem, nie jest jednak oczywiste, bowiem opisy zawarte w obu klasyfikacjach taryfowych kodów PCN (wskazanego przez organy celne - 2103 90 90 0 oraz przyjętego przez importera - 3302 10 90 0) w sposób jednoznaczny nie wyczerpują cech przedmiotowych substancji, co powoduje, że nie znajduje zastosowania Reguła I ORINS, zgodnie z którą dla celów prawnych, klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Biorąc pod uwagę komentarz zawarty w "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej" (tom II str. 653 - uwagi ogólne do działu 33 oraz uwag do pozycji 3302 - str. 657 - 658), opracowany przez Radę Współpracy Celnej w Brukseli, wprowadzony w życie z dniem 1 stycznia 1998 r. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 9 września 1999r., (Dz. U. nr 74, poz. 830 ze zm.) i stanowiący, na mocy tego rozporządzenia, obowiązujący akt prawny, pozycją 3302 - wnioskowaną przez Stronę, objęte są m. in.: mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów. Niniejsza pozycja obejmuje określone w niej produkty pod warunkiem, że są one w rodzaju podstawowych surowców dla przemysłu perfumeryjnego, spożywczego, napojów (np. w wyrobach cukierniczych, przyprawach spożywczych i napojach) i innych (np. w produkcji mydła). I tak w punkcie 5 w podpozycji 3302 90 wyszczególnione są mieszaniny złożone z dwóch lub więcej substancji zapachowych (olejków eterycznych, rezinoidów, wyekstrahowanych oleożywic, lub sztucznych substancji zapachowych), pod warunkiem, że substancje te stanowią element podstawowy mieszaniny. Uwaga nr 2 do Działu 33 Taryfy celnej definiuje wyrażenie "substancje zapachowe" występujące w pozycji 3302 jako odnoszące się tylko do substancji z pozycji 3301, do składników zapachowych wyodrębnionych z tych substancji lub do syntetycznych substancji zapachowych. Treść tej uwagi, na którą powołuje się organ celny w zaskarżonej decyzji nie przesądza zatem w niniejszym przypadku o niedopuszczalności klasyfikacji spornego towaru do pozycji 3302 Taryfy celnej, jeżeli jest to mieszanina, w skład której wchodzą m. in. syntetyczne substancje zapachowe (aromaty syntetyczne). Zgodnie z przytoczonymi wyżej wyjaśnieniami do pozycji 3302 Taryfy celnej, a także postanowieniami reguły nr 3b Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Polskiej Nomenklatury Scalonej, dla prawidłowej klasyfikacji spornego towaru do określonej pozycji Taryfy celnej, konieczne jest ustalenie nie tylko jego składu chemicznego, ale również funkcji poszczególnych składników mieszaniny oraz ich wpływu na całość produktu. Pozwoli to przesądzić czy substancje zapachowe stanowią w tym przypadku element podstawowy mieszaniny, tj. decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, a w konsekwencji dokonać prawidłowej klasyfikacji do określonego kodu PCN. Bezspornym jest, że za dokonanie prawidłowego zgłoszenia celnego odpowiada zgłaszający. Organ celny może natomiast w trybie art. 83 Kodeksu celnego, kontrolować to zgłoszenie, w celu potwierdzenia prawidłowości danych, zawartych w zgłoszeniu celnym, a w razie stwierdzenia nieprawidłowości, ma obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia istniejących wątpliwości i właściwego zastosowania prawa celnego. W celu podważenia przez organy celne prawidłowości deklarowanego przez stronę kodu PCN i ustalenia nowego kodu taryfowego, organy celne winny za pomocą dostępnych środków dowodowych ustalić czy nieprawidłowość ta rzeczywiście występuje i jednoznacznie wykazać w uzasadnieniu decyzji słuszność swojego stanowiska w tym zakresie. Temu celowi służyć mogły wszelkie dostępne, a niesprzeczne z prawem dowody (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu Celnego) i to nie tylko te zaoferowane przez stronę. Brak bowiem inicjatywy dowodowej strony, nie zwalnia organu administracji od dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, czyli dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w myśl art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.). Określenie jedynie składu chemicznego mieszaniny i proporcji poszczególnych składników w wyrobie, do czego ograniczyły się organy celne w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji bez ustalenia, który składnik ma funkcję decydującą, uznać należy za niewystarczające. W ocenie Sądu, prawidłowe przypisanie spornego towaru do właściwej pozycji Taryfy celnej wymaga wiedzy specjalistycznej z zakresu towaroznawstwa i chemii spożywczej. Organ winien zatem rozważyć, stosownie do postanowień art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu Celnego, konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, który określi właściwości towaru i wskaże, które składniki decydują o jego istocie. Rzeczą organu celnego będzie jednoznaczne wykazanie, czy preparat aromatu - substancja aromatyczna identyczna z naturalną, wchodząca w skład produktów "B DU 02810" i "C 2135673 " jest, jak twierdzi strona, syntetyczną (sztuczną) substancją zapachową, a następnie czy substancja ta stanowi element podstawowy mieszaniny. W przypadku "C 2135673" konieczne będzie określenie czy zawarta w nim naturalna substancja aromatyczna stanowi element podstawowy tej mieszaniny. Pomocnym dla wyjaśnienia niniejszej kwestii może okazać się opinia wskazanego powyżej biegłego. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie opinia biegłego da możliwość jak najdokładniejszej identyfikacji towaru. Do zadań biegłego, w żadnym razie, nie będzie należała klasyfikacja towaru do odpowiedniego kodu Taryfy celnej, ale ocena przeznaczenia, składu i roli jaką odgrywają w nim poszczególne składniki. Bez uzupełnienia postępowania dowodowego we wskazanym powyżej zakresie i ponownej analizy dowodów, decyzję organów celnych uznać należy za arbitralną i przedwczesną, albowiem dokonaną bez dostatecznej podstawy faktycznej. W ocenie Sądu opisane wyżej uchybienia organów celnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy prowadzą do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego uznając, iż decyzja organu II instancji nie odpowiada prawu, Sąd na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postanowiono zgodnie z art. 200 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97 § 2 cyt. ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 1995r. w sprawie wpisu od skarg na decyzje administracyjne oraz akty i czynności z zakresu administracji publicznej (Dz. U. nr 117, poz. 563 ze zm.) oraz § 6 w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.). O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono z mocy art. 152 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /-/M. Bejgerowska /-/T. M. Geremek /-/ M. Kwiecińska J.P