I SA/Po 289/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 lipca 2020 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przyznania wynagrodzenia za udzieloną pomoc prawną I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...], nr [...], nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł (słownie: [...] 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Po [...] Uzasadnienie Postanowieniem z dnia [...] października 2019 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. powołując się na art. 138n § 3, art. 216 § 1 i § 2, art. 265 § 1 pkt 6, art. 270a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – powoływanej dalej jako o.p.) art. 41 b ustawy o doradztwie podatkowym ( t.j. Dz.U z 2019r poz 283) i rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2018 r., poz. 1688 – powoływanego dalej jako rozporządzenie z 2018r. ), przyznał od Skarbu Państwa na rzecz A. S. - radcy prawnego wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym firmy firma A Sp. z o.o. wynagrodzenie w kwocie [...]zł plus podatek od towarów i usług według stawki 23% w kwocie [...]zł, łącznie [...] zł W uzasadnieniu organ podał, że [...] listopada 2017r. wszczął postępowanie podatkowe wobec firma A Sp. z o.o. w sprawie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2016r. Organ ustalił, że firma A Sp. z o.o. na dzień [...] maja 2019r. nie posiadała organów powołanych do prowadzenia jej spraw. M. L. - prezes zarządu i zarazem jedyny wspólnik firma A Sp. z o.o. dokonał sprzedaży udziałów oraz zrezygnował z funkcji członka Zarządu - Prezesa Zarządu spółki, jednocześnie wypowiadając umowę użyczenia lokalu będącego dotychczasową siedzibą spółki. Z uwagi na brak zarządu ww. spółki oraz niemożność ustalenia obecnego adresu siedziby [...] maja 2019r Naczelnik wniósł do Sądu Rejonowego P. w P. wniosek o ustanowienie kuratora dla firmy firma A Sp. z o.o. Jednocześnie tego samego dnia, działając na podstawie art. 138n § 2 w związku art. 138m § 1 i § 2 o.p. wystąpił do Okręgowej Izby Radców Prawnych w P. o wyznaczenie radcy prawnego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego firmy firma A z o.o. Okręgowa Izba Radców Prawnych pismem z dnia [...] czerwca 2019r. wyznaczyła radcę prawnego A. S., jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego firma A Sp. z o.o., którego organ ustanowił z dniem 13 czerwca 2019r tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym upoważnionym do działania w imieniu spółki do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. A. S. jako tymczasowy pełnomocnik szczególny firma A Sp. z o.o., w toku postępowania podatkowego wykonywał następujące czynności: odbierał korespondencję kierowaną do spółki, przeglądał akta sprawy i wykonywał fotokopie wszystkich dokumentów, złożył zażalenie na postanowienie z dnia [...] maja 2019r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za miesiące luty i kwiecień 2016 roku, zawnioskował o przesłuchanie świadków na okoliczność zawieranych przez spółkę transakcji oraz prowadzenia działalności gospodarczej oraz na okoliczność umowy najmu pomieszczeń. A. S. pełnił funkcję tymczasowego pełnomocnika szczególnego do dnia [...] sierpnia 2019r tj do czasu ustanowienia przez Sąd Rejonowy kuratora w postępowaniach podatkowych prowadzonych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P.. W związku z wygaśnięciem funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego [...] września 2019r A. S. wniósł o przyznanie wynagrodzenia, które - jak oświadczył - nie zostało mu wypłacone. Postanowieniem z dnia [...] października 2019r Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. przyznał od Skarbu Państwa na rzecz A. S. wynagrodzenie w kwocie [...]zł plus podatek od towarów i usług według stawki 23% w kwocie [...]zł, łącznie [...] zł Naczelnik wskazał, że na dzień wydania postanowienia nie można było precyzyjnie ustalić wartości przedmiotu zaskarżenia którym jest należność pieniężna. W opinii Naczelnika wbrew twierdzeniom wnioskodawcy kwota sporu zakreślona w protokole kontroli nie stanowi należności pieniężnej, o której mowa w § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2018r. Protokół kontroli stanowi dowód w prowadzonym postępowaniu w sprawie i dopiero wydanie prawomocnej decyzji w sprawie warunkuje możliwość określenia należności pieniężnej będącej przedmiotem zaskarżenia, i zaliczenia sprawy do kategorii spraw "pieniężnych", o których mowa w "§ 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia". W związku z powyższym w sytuacji, gdy nie sposób ustalić wartości przedmiotu zaskarżenia organ zakwalifikował sprawę do kategorii spraw "niepieniężnych", wobec których zgodnie z treścią przepisów i w myśl orzecznictwa zastosowanie znajduje "przepis § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia". A. S. złożył zażalenie od powyższego postanowienia, w którym zarzucił naruszenie przepisów: art. 138n § 3, art. 265 § 1 pkt 6, art. 267 § 1a, art. 270a o.p. oraz § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia z 2018r., poprzez ustalenie wynagrodzenia za czynności pełnomocnika szczególnego w wysokości [...] zł, a zatem w oparciu o § 6 ust. 1 pkt 2, podczas gdy organ I instancji powinien był ustalić wynagrodzenie w oparciu o § 6 ust. 1 pkt 1, a zatem w oparciu o kryterium wartości przedmiotu sporu. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] marca 2020r utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, ze organ podatkowy ustalając wynagrodzenie doradcy podatkowego, bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład jego pracy w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. W toku kontroli podatkowej organ podatkowy jedynie weryfikuje prawidłowość rozliczeń z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa lub gminy. Kontrola podatkowa nie jest sprawą, nie jest elementem procedury, w trakcie której ustalane są konkretne nieprawidłowości, które to stanowią podstawę do zmiany kwot zadeklarowanych przez podatnika. Na etapie kontroli podatkowej nie dochodzi do skonkretyzowania kwoty uszczupleń w rozliczeniach podatkowych poprzez określenie zobowiązania podatkowego. Jej końcowy efekt nie kształtuje sytuacji podatnika. A protokół kontroli stanowi podstawowy środek dowodowy służący dokumentowaniu przebiegu wszystkich czynności oraz zdarzeń podejmowanych w ramach danej kontroli podatkowej. Stwierdzenie w protokole kontroli zgodności z prawem zachowań podatnika nie pociąga za sobą dalszych konsekwencji prawnych. Stwierdzenie niezgodności zobowiązuje natomiast organ (w przypadku niezłożenia korekty deklaracji podatkowej) do działań mających na celu usunięcie tych niezgodności lub ich skutków. Dopiero postępowanie podatkowe w sposób wiążący kształtuje sytuację prawnopodatkową podatnika poprzez kończące je rozstrzygnięcie. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że w toku postępowania podatkowego brak jest przesłanki przedmiotowej, bowiem nie istnieje jeszcze przedmiot zaskarżenia, a tym samym jego wartość, ponieważ nie została wydana decyzja rozstrzygająca sprawę. W opinii organu odwoławczego należało jedynie wziąć pod uwagę niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład jego pracy w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. W czasie, w którym A. S. pełnił funkcję tymczasowego pełnomocnika szczególnego, tj. od dnia [...] czerwca 2019r. do dnia [...] sierpnia 2019r., nie została wydana decyzja dla firma A Sp. z o.o. Mając na uwadze, iż nie występuje "wartość przedmiotu sprawy", organ odwoławczy uznał, że organ I instancji, w oparciu m.in. o art. 138n § 3, art. 265 § 1 pkt 6, art. 267 § 1a, art. 270a o.p. mając na uwadze nakład pracy doradcy podatkowego, prawidłowo zakwalifikował tego rodzaju sprawę do tzw. "pozostałych spraw", o których mowa w przepisie § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2018r. W skardze na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wniósł o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Tak jak w zażaleniu zarzucił naruszenie art. art. 138n § 3, art. 265 § 1 pkt 6, art. 267 § 1a, art. 270a o.p. oraz § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia z 2018r poprzez ustalenie wynagrodzenia za czynności pełnomocnika szczególnego w wysokości [...] zł, a zatem w oparciu o § 6 ust. 1 pkt 2, podczas gdy organ I instancji powinien był ustalić wynagrodzenie w oparciu o § 6 ust. 1 pkt 1, a zatem w oparciu o kryterium wartości przedmiotu sporu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W stanie faktycznym sprawy poza sporem pozostaje fakt, że skarżący został wyznaczony tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym. Koszty ustanowienia i działania tymczasowego pełnomocnika są zaliczane do kosztów postępowania (art. 265 § 1 pkt 6 o.p.), które są pokrywane przez Skarb Państwa (art. 267 § 1a o.p.). W sprawie kosztów postępowania wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie ( art. 270a op). Zgodnie z art. 138n § 3 o.p., dla ustalenia wynagrodzenia adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 377). W oparciu o wskazany przepis wydane zostało rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2018 r., poz. 1688 ), Jednakże z § 7 tego rozporządzenia wynika, że do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji. W związku z tym, że postępowanie podatkowe w którym A. S. został ustanowiony tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym zostało wszczęte w dniu [...] marca 2017r w sprawie znajdują zastosowanie przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153 ze zm. dalej zwane rozporządzeniem z 2011r) Zgodnie z § 3 ust. 1 tego rozporządzenia wynagrodzenie w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w pierwszej instancji: w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, przy wartości przedmiotu sprawy: a) do 500 zł - 60 zł, b) powyżej 500 zł do 1500 zł - 180 zł, c) powyżej 1500 zł do 5000 zł - 600 zł, d) powyżej 5000 zł do 10 000 zł - 1200 zł, e) powyżej 10 000 zł do 50 000 zł - 2400 zł, f) powyżej 50 000 zł do 200 000 zł - 3600 zł, g) powyżej 200 000 zł do 200 000 zł - 7200 zł 2) w pozostałych sprawach - 240 zł. Istota sporu w kontrolowanej sprawie sprowadza się do oceny, czy skarżącemu jako tymczasowemu pełnomocnikowi przysługiwało wynagrodzenie określone § 3 ust. 1 pkt 1 czy w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2011r ? Organ I instancji, ustalając wynagrodzenie na podstawie pkt 2 a nie pkt 1 ust. 1 § 6 rozporządzenia z 2018r uzasadnił tym, że w toku postępowania podatkowego nie istnieje jeszcze przedmiot zaskarżenia, a tym samym jego wartość, ponieważ nie została wydana decyzja rozstrzygająca sprawę. Według organów należność pieniężna w sprawie to kwota zobowiązania podatkowego określonego decyzją organu podatkowego, natomiast w pozostałych sprawach tzn. sprawach, w których wartość przedmiotu zaskarżenia nie występuje, zastosowanie powinien znaleźć § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2018r. W ocenie Sądu nie sposób podzielić powyższego poglądu. W. wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego w przypadku, gdy dotyczy sprawy, w której przedmiotem postępowania jest należność pieniężna wynika z § 3 ust 1 rozporządzenia z 2011r ( jak i § 6 ust 1 rozporządzenia z 2018r) . A. S. został ustanowiony tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec firma A Sp. z o.o. w sprawie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2016r. Pełnił swoją funkcję jedynie przez 2 miesiące, do czasu ustanowienia dla spółki kuratora. W tym czasie nie doszło do zakończenia postępowania podatkowego tj. do wydania decyzji albo do umorzenia postępowania. Niewątpliwie jednak charakter tej sprawy dotyczył należności pieniężnej. Potwierdza to zresztą decyzja określająca spółce podatek od towarów i usług z dnia [...] stycznia 2020r, tj sprzed wydania postanowienia przez organ odwoławczy w sprawie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego ( [...]-[...] akt administracyjnych). Należy w tym miejscu podkreślić, że tymczasowy pełnomocnik nie jest związany terminem złożenia wniosku o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej i dlatego nieistotne jest, czy złoży ten wniosek przed czy po wydaniu decyzji podatkowej. Nie do przyjęcia jest więc stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zawarte w zaskarżonym postanowieniu utrzymującym w mocy postanowienie organu I instancji. Gdyby nawet rację miał organ I instancji, z czym Sąd się nie zgadza, to zgodnie z art. 127 o.p. postępowanie przed organami administracji publicznej jest dwuinstancyjne. Oznacza to, iż w przypadku wniesienia środka zaskarżenia organ odwoławczy rozpoznaje sprawę na nowo i to w pełnym zakresie. Dyrektor aprobując stanowisko organu I instancji, że w toku postępowania podatkowego nie istnieje jeszcze przedmiot zaskarżenia, a tym samym jego wartość, ponieważ nie została wydana decyzja rozstrzygająca sprawę winien więc wziąć pod uwagę, że po wydaniu zaskarżonego postanowienia została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe wobec spółki, uchylić zaskarżone postanowienie i orzec co do istoty sprawy w oparciu o § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2011r. Jednocześnie Sąd zwraca uwagę na możliwość miarkowania wysokości przyznanego tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu wynagrodzenia. Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia z 2011 r. organ ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, biorąc pod uwagę niezbędny nakład pracy, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. ( Możliwość miarkowania nie przewiduje natomiast rozporządzenie z 2018r, czego zdaje się organy nie zauważyły ) W ocenie Sądu istnieją podstawy ku temu, aby w niniejszej sprawie organ podatkowy, biorąc pod uwagę moment, w którym skarżący został ustanowiony tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym oraz uwzględniając stopień jego zaangażowania w postępowanie przyznał mu właściwe wynagrodzenie, nie będąc związanym przedziałami wartości wskazanymi w rozporządzeniu z 2011r. Biorąc powyższe pod uwagę należało uznać, iż organy w niniejszej sprawie błędnie zastosowały § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2018r. w zw. z art. 138n § 3 o.p., zamiast § 3 ust. 1 rozporządzenia z 2011r . w zw. z art. 138n § 3 o.p., co uzasadniało uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podst. art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a.