I SA/Po 29/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 maja 2011r. sprawy ze skargi D.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wniosku o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę /-/I. Kucznerowicz /-/M. Bejgerowska /-/M. Skwierzyńska Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia (...) lipca 2010 r., nr (...) na podstawie art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. dalej zwanej: O.p.) umorzono postępowanie administracyjne, wszczęte na wniosek D. G., gdyż stało się ono bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu wskazano, że w dniu 27.11.2009 r. wpłynęło do Urzędu podanie, w którym D. G. wniósł "o umorzenie postępowań podatkowych, zakończonych wydaniem decyzji nr (...) z dnia .09.2001 r. oraz (...) z dnia .09.2001 r." Następnie w dniu .12.2009 r. sprecyzował podanie poprzez złożenie oświadczenia, że przedmiotowy wniosek należy traktować jako prośbę o umorzenie zaległych zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji z dnia .09.2001 r. o numerach: (...) oraz (...). Jednakże – ostatecznie pismem z dnia (...).03.2010 r. D. G. całkowicie zmienił zakres swojego żądania. W związku z tym jego pismo z dnia (...).03.2010 r. potraktowano jako wycofanie się z poprzednich żądań, co czyni bezprzedmiotowym postępowanie, wszczęte na wniosek złożony w organie podatkowym w dniu (...).11.2009 r. Mając powyższe na uwadze – Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. uznał za zasadne umorzenie niniejszego postępowania administracyjnego, ponieważ stało się ono bezprzedmiotowe. D. G. złożył odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy. Wydanej decyzji D. G. zarzucił: 1. naruszenie art. 208 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie postępowanie stało się bezprzedmiotowe, 2. naruszenie art. 166 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie przez organ pierwszej instancji tego przepisu i w oparciu o niego merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku, 3. naruszenie art. 168 § 2 O.p. poprzez brak merytorycznego rozpoznania złożonego wniosku po dokonanej przez odwołującego zmianie treści swojego żądania. Zdaniem D. G., zgodnie z art. 166 § 1 O.p. "W sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony.". Skoro więc prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej (dotyczącej podstawy ustalenia wysokości zobowiązania i okoliczności jego powstania) i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy to Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. mógł wszcząć na wniosek dotyczący początkowo umorzenia postępowania w sprawie zobowiązań podatkowych przeciwko spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które to zobowiązania następnie zostały przeniesione na mocy odpowiednich decyzji na Jego osobę. Tym bardziej, że art. 168 § 2 o.p. stanowi, iż: "Podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adresu (miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności), a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych.". Skoro więc w ostateczności sprecyzował, iż wniósł o umorzenie postępowania podatkowego w stosunku do Jego osoby, z uwagi na upływ okresu przedawnienia, to organ pierwszej instancji winien rozpatrzyć Jego wniosek w zakresie w jakim ostatecznie o to wnosił. D. G. zgadza się z tym, iż początkowe Jego żądanie dotyczyło innego podmiotu (sp. z o.o.), niż w rzeczywistości miał na uwadze, lecz zostało to w sposób ostateczny sprecyzowane, a więc organ mógł i powinien rozpatrzyć w sposób merytoryczny złożony wniosek uwzględniając jego ostateczną treść. Jeżeli miał (a mógł mieć) w tym zakresie wątpliwości należało wystąpić do wnioskodawcy o sprecyzowanie czy wnosi o umorzenie zobowiązań podatkowych spółki, której jest członkiem zarządu, czy też zobowiązań ciążących na nim osobiście, z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie spółki z o.o. Jedną z ogólnych zasad postępowania sądowo-administracyjnego czy też administracyjnego jest dokonanie przez organ oceny złożonego przez podatnika podania lub wniosku nie po jego tytule, lecz po dokonaniu analizy jego treści. Natomiast w przedmiotowej sprawie organ postąpił zupełnie inaczej, umarzając, zbyt pochopnie przedmiotowe postępowanie. Stąd też odwołujący choć wnosił o umorzenie postępowania, czego przesłanką jest m.in. art. 208, to zastosowanie tego przepisu, a zwłaszcza treść uzasadnienia do jego zastosowania sprawia, iż odwołujący ma wrażenie, iż organ dokonał zbyt lakonicznej oceny treści Jego wniosku i pochopnie umorzył postępowanie, bez dokonywania merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Odwołujący wnosił o umorzenie zobowiązań podatkowych z uwagi na upływ okresu przedawnienia do ich dochodzenia przez organ podatkowy. Na tej podstawie winny one zostać umorzone w całości. To jest i była okoliczność powodująca, iż dalsze postępowanie w tym zakresie stało się bezprzedmiotowe i winno skutkować umorzeniem postępowania m.in. na podstawie art. 208 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia (...) października 2010 r., nr (...), (...), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji podniósł, że zgodnie z art. 208 § 1 O.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Z kolei na podstawie przepisu art. 208 § 2 O.p. organ podatkowy może umorzyć postępowanie, jeżeli wystąpi o to strona, na której żądanie postępowanie zostało wszczęte, a nie sprzeciwiają się temu inne strony oraz nie zagraża to interesowi publicznemu. Spełniona została zatem przesłanka umorzenia postępowania w zakresie wniosku z dnia (...) listopada 2009r. na podstawie przepisu art. 208 § 2 O.p. Biorąc jednocześnie pod uwagę informacje wynikające z treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia (...) grudnia 2009r. nr (...), (...) po przedawnieniu przedmiotowych zobowiązań podatkowych, prowadzone postępowanie w zakresie żądań zawartych we wniosku z dnia (...) listopada 2009 r. stało się bezprzedmiotowe na podstawie przepisu art. 208 § 1 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zdaniem organu II instancji słusznie zatem wydał decyzję o umorzeniu postępowania w sprawie umorzenia w/w zaległości uznając, że brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Powyższy przepis przewiduje bowiem obligatoryjne umorzenie postępowania podatkowego w przypadku zaistnienia przesłanki jego bezprzedmiotowości. Przyczyny bezprzedmiotowości postępowania mogą mieć charakter podmiotowy lub przedmiotowy. Przyczyny przedmiotowe zachodzą wówczas, gdy brak jest przedmiotu postępowania, a więc gdy nie istnieje sprawa podatkowa, która mogłaby stanowić ów przedmiot. Dlatego na przykład upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oznacza, że przedawnione zobowiązanie nie może być przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w formie decyzji podatkowej a postępowanie takie jako bezprzedmiotowe podlega umorzeniu. Zarzuty naruszenia art. 208 § 1 o.p. przez organ podatkowy I instancji poprzez błędne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie postępowanie stało się bezprzedmiotowe i naruszenia art. 166 § 1 o.p. poprzez brak merytorycznego rozpatrzenia złożonego wniosku zdaniem organu II instancji są zatem bezzasadne. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 168 § 2 o.p. poprzez brak merytorycznego rozpoznania złożonego wniosku po dokonanej zmianie treści żądania. Należy bowiem zauważyć, że wniosek z dnia (...) marca 2010r. dotyczył umorzenia obowiązku naprawienia szkody orzeczonej przez sąd powszechny w procesie karnym. Merytoryczne rozpatrzenie sprawy w tym zakresie nie leży jednak w kompetencjach organów podatkowych, nie można bowiem w tym przedmiocie wydać orzeczenia na podstawie ustawy O.p. Obowiązek naprawienia szkody nie ma też charakteru odszkodowania, o którym mowa w art. 5 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009r. Nr 157, poz. 1240). Natomiast jak wynika ze wskazanego wyżej wyroku i sporządzonego do niego uzasadnienia obowiązek naprawienia szkody w przedmiotowej sprawie stanowi karno-skarbowy środek probacyjny i związany jest ściśle z prowadzoną wobec oskarżonego próbą polegająca na zobowiązaniu skarżącego do zapłaty w terminie 3 lat od uprawomocnienia się wyroku na rzecz Skarbu Państwa (Urzędu Skarbowego w K.) kwoty (...) zł przy jednoczesnym warunkowym zawieszeniu kary pozbawienia wolności na okres 5 lat. Przepisy Kodeksu karnego i Kodeksy karnego wykonawczego nie przewidują możliwości umorzenia przez organy podatkowe orzeczonego przez sąd obowiązku naprawienia szkody. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują również możliwości merytorycznego rozpoznania przez organy podatkowe złożonego w tym zakresie wniosku. Ponadto organ II instancji zauważa, że upłynął także termin wyznaczony przez sąd na wykonanie przez Stronę przedmiotowego obowiązku naprawienia szkody. Należy jednak również podkreślić, że składając wniosek o umorzenie obowiązku naprawienia szkody skarżący nie miał obowiązku posiadania wiedzy na temat właściwości organów podatkowych. D. G. reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: 1. naruszenie przepisu art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie sprawy zgodnie z wnioskiem skarżącego i błędne przyjęcie że poprzez składanie określonych wniosków skarżący cofał wcześniejsze żądania, 2. błędne przyjęcie, że D. G. wraz ze złożeniem pisma z dnia (...) marca 2010 r. wycofał się ze wcześniejszych żądań, podczas gdy skarżący nigdy nie składał pisma, w którym cofał jakiekolwiek żądania, 3. naruszenie przepisu art. 208 § 1 i 2 O.p. poprzez umorzenie postępowania z powołaniem się na bezprzedmiotowość postępowania, a bez rozważenia merytorycznie żądań skarżącego, 4. naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez brak powołania w podstawie prawnej przepisów, które stanowiły rzeczywistą podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji, 5. naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób niespełniający wymogów określonych w ww. przepisach, a nadto w sposób nie uzasadniający wydania zaskarżonej decyzji w aspekcie składanych przez skarżącego wniosków o rozpoznanie sprawy; nieodniesienie się w uzasadnieniu decyzji do żądań skarżącego, 6. niezgodność pomiędzy przedmiotem rozpoznania sprawy wskazanej w petitum decyzji, a tym, który został wskazany w jej uzasadnieniu, 7. naruszenie art. 5 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r., Nr 157, poz. 1240) poprzez przyjęcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że obowiązek naprawienia szkody nie ma charakteru odszkodowania bez bliższego uzasadnienia tego twierdzenia, podczas gdy obowiązek naprawienia szkody taki charakter posiada, co bliżej wyjaśniono w uzasadnieniu niniejszej skargi. Zdaniem skarżącego istnieje niezgodność pomiędzy petitum decyzji i jej uzasadnieniem. Jego intencją wyrażoną w pismach procesowych było umorzenie należności podatkowych wynikających z decyzji podatkowych, co w konsekwencji skutkowałoby z uwagi na brak zaległości podatkowych, nieistnienie szkody po stronie organów podatkowych. To z kolei powodowałoby niemożność dochodzenia przez organy podatkowe kwot zasądzonych na rzecz organów podatkowych w wyroku wydanym przez Sąd Rejonowy w K. w sprawie o sygn. IIK 1984/02, wobec faktycznego nieistnienia szkody, na skutek wygaśnięcia należności podatkowych. W ocenie skarżącego kwestia ta nie została wyjaśniona przez organy podatkowe. Skarżący zarzuca organowi II instancji naruszenie art. 208 § 1 i 2 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Jego zdaniem Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powoływał się zarówno na art. 208 § 1, jak i art. 208 § 2 O.p., podając te przepisy jako podstawę umorzenia postępowania. Tymczasem każdy z tych przepisów podaje zupełnie odmienne przesłanki umorzenia postępowania, zaś organ podatkowy w petitum decyzji nie wskazał na którykolwiek z tych przepisów, jako na podstawę decyzji umarzającej postępowanie. Natomiast naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. polega na tym, iż skarżący nie wyklucza sytuacji, gdy rozstrzygnięcie co prawda odpowiada prawu, jednakże uzasadnienie decyzji może swoją treścią prawo naruszać. Skarżący podnosi, że nie zgadza się z uzasadnieniem zarówno decyzji organu I jak i II instancji. Skarżący zarzuca także brak merytorycznego rozpoznania wniosku w przedmiocie umorzenia obowiązku naprawienia szkody orzeczonego przez sąd powszechny w procesie karnym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei na podstawie art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej: p.p.s.a.) w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności w myśl której Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych wyżej kryteriów stwierdzić należy, że zostało ono wydane bez naruszenia prawa. Skarżący pismem z dnia (...) listopada 2009 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z prośbą o "umorzenie postępowań podatkowych zakończonych wydaniem decyzji z dnia (...) września 2001r. nr (...) oraz z dnia (...) września 2001r. nr (...) z uwagi na upływ terminu przedawnienia". W dniu (...) grudnia 2009r. precyzując swoje żądanie stwierdził, że pragnie uzyskać decyzję o umorzeniu postępowania oraz zobowiązań zgodnie z art. 208 § 1 O.p. Następnie w dniu (...) grudnia 2009r. dodatkowo zaznaczył, że "wniosek dotyczy umorzenia zaległych zobowiązań wynikających z decyzji z dnia .09.2001r. nr (...) z dnia (...).09.2001r. nr (...)". Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją nr (...), (...) z dnia (..) grudnia 2009r. umorzył postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość ponieważ zobowiązania wynikające ze wskazanych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. uległy przedawnieniu. Od tej decyzji skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwestionując jej uzasadnienie twierdząc, że jego wniosek nie został rozpatrzony merytorycznie. W związku z tym wnosił o "uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i stwierdzenie umorzenia postępowań podatkowych zakończonych wydaniem decyzji nr (...) i (...) z dnia .09.2001r. ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia". Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia (...) marca 2010r. nr (...), (...) uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że istnieją wątpliwości w zakresie prawidłowości ustaleń i interpretacji przez organ podatkowy I instancji materiału dowodowego stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia zobowiązał organ podatkowy I instancji do ustalenia, czy skarżący występuje w imieniu własnym czy też jako osoba reprezentująca przedmiotową spółkę, do której były adresowane wymienione w jego podaniu decyzje wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Ponadto w przypadku stwierdzenia, iż występuje w imieniu Spółki "M" zobowiązał organ podatkowy I instancji do potwierdzenia prawidłowości jego umocowania do działania w imieniu podmiotu gospodarczego. Natomiast w przypadku oświadczenia przez wnoszącego podanie, iż działa w imieniu własnym jako osoba trzecia wskazano na konieczność ustalenia czy została wydana stosowna decyzja orzekająca o jego odpowiedzialności. W świetle zarzutu zawartego w odwołaniu o braku merytorycznego rozpoznania wniosku wskazano również na konieczność wyjaśnienia treści żądania ponowionego w odwołaniu z dnia (...) stycznia 2010r. o umorzenie postępowań podatkowych, które organ podatkowy zinterpretował jako żądanie umorzenia zobowiązań podatkowych wynikających z przytoczonych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. Skarżący wyjaśnił, że: 1. w niniejszej sprawie występuje w imieniu własnym jako osoba fizyczna a nie członek Zarządu "M" Sp. z o.o., 2. precyzuje jednocześnie żądanie w ten sposób, że wnosi o umorzenie obowiązku naprawienia szkody orzeczonej wyrokiem karnym z 2005 r., sygn. akt 1984/02 z którego wynikają kwoty zobowiązania podatkowego, które uległy przedawnieniu, 3. jednocześnie uprzejmie prosi o informację czy w sprawach podatkowych, których kwoty uległy przedawnieniu zostały wydane tytuły egzekucyjne, a jeżeli tak to wnosi o ich doręczenie. W świetle tych okoliczności i zebranego materiału dowodowego decyzja organu II instancji jest całkowicie uzasadniona. W myśl art. 208 § 1 O.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Z kolei na podstawie przepisu art. 208 § 2 O.p. organ podatkowy może umorzyć postępowanie, jeżeli wystąpi o to strona, na której żądanie postępowanie zostało wszczęte, a nie sprzeciwiają się temu inne strony oraz nie zagraża to interesowi publicznemu. Organ II instancji dokonał właściwych ustaleń, uznając, iż istnieją przesłanki określone w art. 208 § 1 O.p. Skarżący po wydaniu I decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. i jej uchyleniu przez organ odwoławczy, na etapie ponownie prowadzonego postępowania całkowicie zmienił zakres swojego żądania. Zdaniem Sądu organ podatkowy I instancji słusznie potraktował oświadczenie skarżącego z dnia (...) marca 2010 r. jako nowy wniosek w sprawie i tym samym wycofanie się z poprzednich żądań. Komentowany przepis art. 208 § 1 O.p. przewiduje obligatoryjne umorzenie postępowania w przypadku jego bezprzedmiotowości. Ogólnie można stwierdzić, że z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpoznania sprawy (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 1995 r., SA/Łd 2424/92, ONSA 1996, nr 2, poz. 80, oraz wyrok z 20 kwietnia 2001 r., III SA 102/00, PP 2001 r. nr 9, poz. 63). W cytowanym przepisie chodzi więc o każdą przyczynę powodującą brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. LF