I SA/Po 292/24

Dnia 14 listopada 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 października 2024 roku sprawy ze skargi F. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 18 marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2020 roku do lutego 2021 roku oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 10 lipca 2023 r., nr [...] określił F. P. (zwana dalej jako "spółka", "skarżąca") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2020 r. do lutego 2021 r. oraz ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów. Usługi wykonywała na rzecz kontrahentów krajowych, jak i zagranicznych. Z tytułu wykonywania tej działalności była podatnikiem podatku od towarów i usług. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ zakwestionował odliczenie podatku z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, wystawionych przez: 1) I. C. sp. z o. o. P. (dalej także jako - "I. ") - zakwestionowano łącznie 95 faktur za usługi transportowe; naprawę nadwozia, skrzyni biegów, sprzęgła, pneumatyki, zawieszenia, silnika, naczepy; wymianę i naprawę plandeki; kostkę brukową, tłuczeń granitowy oraz za usługi ziemne (przygotowanie terenu, ułożenie kostki brukowej, trylinki); 2) B. E. S. Oddział w [...], B. O. [...] - zakwestionowano łącznie 26 faktur za olej napędowy. Zdaniem organu zebrane dowody, w szczególności informacje od kontrahentów, zeznania świadków, wyniki przeprowadzonych oględzin, informacje o niefigurowaniu I. sp. z o.o. w rejestrach podatników i fakt reprezentowania tego podmiotu przez osobę niemającą umocowania, nie dają podstaw do uznania, że ww. faktury dokumentują faktyczne nabycia towarów lub usług. W ocenie organu faktury te zostały wystawione jedynie w celu uniknięcia zapłaty podatku przez skarżącą. W konsekwencji uznano, że spółka, dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Ponadto organ stwierdził, że prowadzone przez skarżącą ewidencje zakupów VAT od stycznia 2020 r. do lutego 2021 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego w zakresie wartości zakupów i kwot podatku naliczonego, a więc w myśl art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; w skrócie: "o.p.") rejestry te organ uznał za nierzetelne. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji, zniesienie postępowania dowodowego w zakresie dowodów przeprowadzonych w ciągu ostatniego roku i zawieszenie postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] decyzją z 18 marca 2024 r., nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego od stycznia 2020 r. do lutego 2021 r. w wysokości 100% i ustalającą to zobowiązanie za poszczególne miesiące w wysokości 30%, a w pozostałej części - dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego od stycznia 2020 r. do lutego 2021 r. - utrzymał decyzję w mocy. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów formalnych odwołania organ odwoławczy wyjaśnił, że F. została wpisana do K. R. S. 16 marca 2018 r., a uprawnieni do jej reprezentowania są wspólnicy - komplementariusze. Jedynym komplementariuszem uprawnionym do samodzielnej reprezentacji F. sp. z o.o. sp. k., od dnia jej powstania jest F. sp. z o.o. Z danych KRS dotyczących F. sp. z o.o. wynika, że podmiot ten został wpisany do tego rejestru 27 września 2017 r., a organem uprawnionym do jego reprezentacji jest każdy członek zarządu. Do 15 kwietnia 2019 r. prezesem jednoosobowego zarządu F. sp. z o.o. był P. L.. Od 15 kwietnia 2019 r. do 15 marca 2023 r. funkcję prezesa pełniła M. A. L.. Z dniem odwołania M. A. L., 15 marca 2023 r. ustanowiono prokurenta samoistnego K. D. L.. Wyjaśniono, że F. sp. z o.o., będąca komplementariuszem F. sp. z o.o. sp. k., mimo braku zarządu, działa poprzez ustanowionego prokurenta samoistnego, któremu przepisy kodeksu cywilnego dają prawo również do umocowania pełnomocnika szczególnego w określonej sprawie. Organ zauważył, że prokura samoistna K. D. L. istniała przez cały okres prowadzonego postępowania podatkowego (wszczętego postanowieniem z 31 marca 2023 r.) i jest nadal aktualna. Stanowi o tym również fakt udzielenia przez K. D. L. z dniem 23 maja 2023 r. pełnomocnictwa szczególnego radcy prawnemu M. K. do reprezentowania mandanta w postępowaniu podatkowym prowadzonym w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2020 r. do lutego 2021 r., znak sprawy [...] Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony, nie było podstaw do zawieszenia postępowania w F. sp. z o.o. sp. k. Podkreślono, że decyzja organu I instancji została właściwie wydana i doręczona pełnomocnikowi szczególnemu, który - zgodnie z treścią pełnomocnictwa - reprezentuje F. sp. z o.o. sp. k. również w postępowaniu odwoławczym. Zaznaczono, że F. sp. z o.o. nie posiada nadal zarządu. Reprezentuje ją prokurent samoistny K. D. L.. Możliwe jest zatem dalsze procedowanie w sprawie. Odnosząc się do meritum sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że zebrane dowody dotyczące rzekomej współpracy z I., w tym informacje od kontrahenta (M. L., który wg danych KRS był w badanym okresie prezesem I.), fakt reprezentowania I. w kontaktach z F. przez osobę niemającą do tego umocowania, dane wystawcy wskazane na fakturach niezgodne w badanym okresie z danymi w KRS, zeznania świadków - kierowców F., wyniki przeprowadzonych oględzin, nie dają podstaw do uznania, że sporne faktury od I. dokumentują faktyczne nabycia towarów i usług. Stwierdzono, że organ I instancji zasadnie odmówił spółce komandytowej F. prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez I. sp. z o.o., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. ponieważ treść tych faktur nie odzwierciedla faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowo również organ I instancji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zakwestionował 17 faktur, na których jako wystawca figuruje B. E. S. Oddział w [...]. Z wyjaśnień B. E.S., a także lakonicznych wyjaśnień F. oraz dowodów źródłowych wynika jednoznacznie, że zakwestionowane faktury od B. O. nie odzwierciedlają rzetelnych transakcji. B. E. S. wskazała, że nie posiada w swoich rejestrach prowadzonych elektronicznie spornych faktur wystawionych przez B. O., oraz że nigdy nie sporządzała faktur VAT w formacie, w jakim sporządzone zostały sporne faktury. W swojej dokumentacji za badany okres B. E. S. posiada tylko jedną fakturę wystawioną komputerowo na F. sp. z o.o. sp. k., której to faktury nie ma wśród zakwestionowanych 17 faktur. B. E. S. wskazała również, że sporadycznie wystawia faktury ręczne, ale ich szata graficzna oraz numeracja są inne, niż faktur będących w posiadaniu F. sp. z o.o. sp. k. Zgodnie z polityką [...], w okresie styczeń - luty 2021 r. faktury ręczne opatrywane były imienną pieczątką osoby wystawiającej oraz jej podpisem lub parafką, co umożliwiało ustalenie osoby wystawiającej faktury ręczne na stacjach [...]. Tymczasem, sporne faktury opatrzone są tylko pieczątkami firmowymi w polu "sprzedawca" oraz w polu przeznaczonym na "podpis wystawcy faktury". Na fakturach brak podpisów osób wystawiających te faktury. Ponadto wyjaśniono, że stacja B. O. nigdy nie prowadziła działalności polegającej na sprzedaży oleju napędowego dostarczanego bezpośrednio samochodami do klientów. Tej kwestii nie potrafiła również wyjaśnić kontrolowana spółka, gdzie, w jaki sposób miały odbywać się te dostawy, jakimi samochodami. Wskazała jedynie, że transakcje zakupu paliwa przeprowadzane były z bliżej nieokreślonymi osobami - B. N. (N. ) lub jej mężem M.. Spółka komandytowa F. nie podała danych pozwalających na identyfikację tych osób, ani nr telefonów, mimo że, jak twierdzi strona, z dostawcą paliwa kontaktowała się telefonicznie. Organ stwierdził, że F. nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji. Przyjęcie do rozliczenia faktur od I. i B. O. skutkowało zawyżeniem kosztów działalności i wysokości podatku naliczonego do odliczenia, a tym samym, uniknięciem zapłaty podatku VAT (w miesiącach: styczeń, luty, marzec i od maja do grudnia 2020 r. spółka deklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia) lub jego zapłaty w niższej wysokości (dotyczy kwietnia 2020 r. oraz stycznia i lutego 2021 r.). Organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie nie jest kwestionowane, że w rzeczywistości dostawy i usługi były wykonane, jednakże ich dostawcą/wykonawcą nie były podmioty figurujące na przedmiotowych fakturach. Prawdopodobnie usługi napraw wykonane zostały przez osoby, które nie były legalnie zatrudnione, pracowały "na czarno", bądź przez podmioty, które unikają wykazywania rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej, unikając tym samym płacenia podatku w należnej wysokości. W ocenie organu F. sp. z o.o. sp. k. naruszyła art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., ponieważ skorzystała z prawa do obniżenia podatku VAT należnego o naliczony podatek VAT na podstawie nierzetelnych faktur. Z uwagi na zakwestionowanie przez organ odwoławczy tezy organu I instancji o świadomym uczestnictwie P. L. w nierzetelnych transakcjach z I. i B. O. oraz nowelizację przepisów u.p.t.u. w zakresie m.in. zasad ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego (sankcji VAT), które weszły w życie z dniem 6 czerwca 2023 r., organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki, określone w art. 112b ust. 2b u.p.t.u., które umożliwiałyby ustalenie wobec spółki dodatkowego zobowiązania podatkowego, w wysokości niższej niż 30%. Wskazano, że nieprawidłowości dotyczyły odliczenia podatku naliczonego z faktur na usługi transportowe, naprawy samochodów, usługi ziemne oraz dostawy paliwa i materiałów budowlanych, których nie wykonali wystawcy - I. i B. O.. Podatnik nie dochował, przy zawieraniu tych transakcji należytej staranności. I. nie posiadała środków, które umożliwiłyby wykonanie czynności wykazanych na spornych fakturach, tj. nie dysponowała pracownikami z wiedzą i umiejętnościami, zasobami rzeczowymi, kontrahentami. Odnośnie zakwestionowanych zakupów paliwa, F. nie posiada zbiornika na paliwo oraz danych odnośnie marki i nr rejestracyjnego samochodu, którym rzekomo dostarczane było paliwo z B. O., a także żadnych danych (poza imieniem i nazwiskiem) pozwalających na zidentyfikowanie osób, które rzekomo dostarczały paliwo. Centrala [...] nie posiada w rejestrach faktur, które zostały wystawione przez B. O. na rzecz F.. Podatnik zlekceważył szereg okoliczności dotyczących I., które wskazywały na jej nierzetelność. I. wykazywała na fakturach adres "wirtualnego biura", co przy świadczeniu usług np. naprawczych, jest problematyczne ze względów logistycznych. Podatnik nie zawarł żadnej umowy o współpracy na piśmie, nie dysponował żadnymi innymi, poza spornymi fakturami, dokumentami potwierdzającymi rzekomą współpracę (zamówienia, protokoły odbioru, kosztorysy). Rzekome rozliczenia pomiędzy stronami odbywały się w formie gotówki. Organ podkreślił, że przyjmowanie nierzetelnych faktur w konsekwencji prowadziło do niepłacenia należnych zobowiązań. W badanym okresie podatnik tylko w kwietniu 2020 r. oraz w styczniu i lutym 2021 r. wykazał zobowiązanie podatkowe do wpłaty, i to w znacznie niższej wysokości, niż określił to organ I instancji w decyzji. W pozostałych miesiącach, dzięki spornym fakturom, podatnik generował podatek naliczony do przeniesienia, zamiast wykazać zobowiązanie podatkowe do wpłaty. Zwrócono uwagę, że przyjmowanie nierzetelnych faktur nie było incydentalne. Podatnik prowadził takie działania na przełomie 14 miesięcy, uwzględniając w rozliczeniu łączne 121 nierzetelnych faktur. Nieprawidłowości obejmują kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego na łączną kwotę [...]zł. W związku z powyższym, organ odwoławczy uchylił ustaloną sankcję w wysokości 100% i nie znajdując okoliczności pozwalających na zmniejszenie wysokości sankcji, ustalił dodatkowe zobowiązanie od stycznia 2020 r. do lutego 2021 r. w wysokości 30% zaniżonej przez spółkę kwoty zobowiązania podatkowego. W skardze z 16 kwietnia 2024 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła, m. in. o stwierdzenie nieważności, ewentualnie o uchylenie decyzji organu I i II instancji, zasądzenie od organu zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy części decyzji organu I instancji; 2) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uchylenie części decyzji organu I instancji i orzekanie co do istoty sprawy; 3) art. 210 § 1 pkt 3 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieuchylenie decyzji organu I instancji, która została wydana bez oznaczenia strony (adresata) decyzji; 4) art. 122 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; 5) art. 201 § 1 w zw. z art. 204 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm. – w skrócie: "k.s.h."), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i prowadzenie postępowania administracyjnego oraz wydanie decyzji, pomimo braku zarządu spółki. Odnośnie do zarzutów formalnych podniesiono, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 10 lipca 2023 r. doręczona pełnomocnikowi skarżącej, nie zawierała oznaczenia strony (adresata) decyzji. Wskazany w niej został jedynie pełnomocnik spółki. Podkreślono, że decyzja nie zawierająca adresata, do którego jest kierowana jest wadliwa i nie wywołuje wobec danego podmiotu żadnych skutków prawnych. Wskazanie podmiotu spółki F. sp. z o.o. sp. k. nie pojawia się w żadnym miejscu decyzji - ani jako adresat, ani w części merytorycznej decyzji. W ocenie skarżącej decyzja ta jest wadliwa i powinna zostać stwierdzona jej nieważność. Wyjaśniono, że prawo do reprezentowania F. sp. z o.o. sp. k. przysługuje komplementariuszowi, którym jest F. sp. z o.o. (KRS: [...]). Natomiast, organem reprezentującym komplementariusza jest Zarząd. Na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników F. sp. z o.o. z 17 czerwca 2022 r., jedyny członek Zarządu - M. A. L. została odwołana z pełnienia funkcji. Do chwili obecnej spółka nie powołała nowego Zarządu. Konsekwencją braków w składzie organu zarządczego spółki kapitałowej jest pozbawienie tego podmiotu możliwości skutecznego działania w obrocie prawnym. W kwestii zarzutów merytorycznych podniesiono, że decyzje organów I i II instancji, a w szczególności wnioski z niej płynące, nie są skorelowane w sposób przyczynowo - skutkowy z ustaleniami dokonanymi podczas kontroli. Według skarżącej, całość postępowania nie skupia się na wykazaniu wykonania usług, a na wykazaniu nierzetelności rozliczenia kontrahentów kontrolowanego z Urzędem Skarbowym. Twierdzenia w protokole o niewykonaniu usług są bezprzedmiotowe i pozbawione jakichkolwiek podstaw faktycznych są twierdzeniami samymi w sobie, a nie są poparte jakimikolwiek przeprowadzonymi dowodami. Co więcej, cześć dowodów (zeznania świadków) przeczą przyjętym tezom. Skarżąca, w szczególności wskazała na miejsce odbioru ciągników siodłowych przez kierowców, fakt dokonywania napraw, fakt braku wiedzy świadków o transakcjach i innych podwykonawcach (kierowcy niekoniecznie znali nawet imiona, czy nazwiska innych kierowców). Nie istniały przesłanki (na moment zawierania umów ani na moment ich wykonania), aby sądzić, że kontrahenci zamierzają oszukać Urząd Skarbowy. Nie podjęto nawet próby wskazania takich okoliczności. Zwrócono uwagę na takie okoliczności jak brak zarządu, brak siedziby, nieistnienie podmiotu na "białej liście". Okoliczności te nie były jednak widoczne wówczas - podczas zawierania transakcji kontrahent był sprawdzany - był na białej liście, istniał, miał siedzibę, zarząd. W ocenie skarżącej, na podstawie nikłych ustaleń faktycznych, a w zasadzie w większości braku tych ustaleń, wyciągnięto wnioski o braku rzetelności przeprowadzonych transakcji. Natomiast przeprowadzone już dowody opatrzono błędnymi wnioskami, przyjmując z góry przyjętą tezę. Skarżąca w uzasadnieniu skargi, szczegółowo opisała wskazane nieprawidłowości. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organów podatkowych co do możliwości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.), które pozwoliły na odmowę uwzględnienia skarżącej w rozliczeniu podatku od towarów i usług w okresie od stycznia 2020 r. do lutego 2021 r., powołanych na wstępie faktur wystawionych przez podmioty: I. C. sp. z o. o. w P. (zakwestionowano łącznie 95 faktur za usługi transportowe; naprawę nadwozia, skrzyni biegów, sprzęgła, pneumatyki, zawieszenia, silnika, naczepy; wymianę i naprawę plandeki; kostkę brukową, tłuczeń granitowy oraz za usługi ziemne (przygotowanie terenu, ułożenie kostki brukowej, trylinki)) oraz B. E. S. SE Oddział w [...], B. O. W. (zakwestionowano 26 faktur za dostawę oleju napędowego). Organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie nie jest kwestionowane, że w rzeczywistości dostawy i usługi były wykonane, jednakże ich dostawcą/wykonawcą nie były podmioty figurujące na przedmiotowych fakturach. W ocenie organu II instancji skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji. Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: baza CBOSA). Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14). Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć. Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W krajowej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów. Mając na uwadze stanowisko skarżącej Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Najdalej idącym wnioskiem skargi, wymagającym rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności, jest stwierdzenie nieważności decyzji organów podatkowych obu instancji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Uzasadniając w skardze przesłanki zastosowania w okolicznościach faktycznych tej sprawy ww. przepisu skarżąca wskazała na fakt nie zamieszczenia w treści decyzji organu I instancji jej adresata, do którego ta decyzja jest adresowana, co narusza jej zdaniem art. 210§ 1 pkt 3 o.p. W ocenie skarżącej tego rodzaju wadliwości decyzji nie sanuje wymienienie spółki w treści decyzji. Ponadto skarżąca podniosła, że organy podatkowe prowadziły postępowanie w sytuacji, w której skarżąca spółka nie posiadała organu uprawnionego do jej reprezentacji. Skarżąca zaznaczyła, że działający za spółkę prokurent, nie jest organem zarządczym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że instytucja stwierdzenia nieważności unormowana w art. 247 § 1 i nast. o.p. zastrzeżona jest dla ciężkich wad materialnych decyzji, a więc tkwiących w niej uchybień tak istotnych, że z punktu widzenia praworządnego państwa decyzja ostateczna nie może pozostać w obrocie prawnym (np. wyrok NSA z 28 lipca 2023 r., II FSK 110/21). Ponadto wskazuje się, że naruszenie prawa, uznawane za rażące, może dotyczyć przepisów prawa materialnego, przepisów o charakterze ustrojowym, jak również przepisów postępowania. Jakkolwiek podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również przepisu postępowania, to wada wskazująca na nieważność musi jednak tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. W judykaturze zwraca się jednak uwagę, że nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu. Dla stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia naruszenie prawa musi być kwalifikowane do stopnia rażącego - powstającego wówczas, gdy czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie nie są realizowane w odniesieniu do stanu prawnego sprawy i jego elementów, ale tak, jak gdyby do ich przeciwieństwa, poprzez zanegowanie w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy. Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1459/13). Z uwagi na zarzucenie przez skarżącą rażącego naruszenia przepisu postępowania podkreślić ponadto należy, że naruszenie przepisów proceduralnych, nawet rażące, może doprowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji tylko w sytuacji, gdy dane uchybienie proceduralne w sposób niebudzący wątpliwości rzutowało na treść decyzji kontrolowanej w trybie nadzwyczajnym (powołany wyżej wyrok NSA wydany w sprawie II FSK 110/21; i cytowane tam orzecznictwo). W judykaturze ponadto przyjmuje się, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży (np. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1863/13). O rażącym naruszeniu prawa można mówić tylko w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 252/13). Mając to na uwadze Sąd uznał, że zawarte w skardze zarzuty dotyczące istnienia przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji nie zasługują na uwzględnienie. Z treści znajdującego się w aktach administracyjnych egzemplarza decyzji organu pierwszej instancji wynika, że jest tam wskazana skarżąca spółka jako jej adresat (k. [...] akt admin.). Z uzasadnienia decyzji także wynika, jaki podmiot jest jej adresatem. Bezsporne w sprawie jest, że na egzemplarzu decyzji, którą doręczono pełnomocnikowi skarżącej, na jej pierwszej stronie nie wskazano spółki jako adresata decyzji, wskazano natomiast jej pełnomocnika (k[...] akt sąd.). Do tej sytuacji odniósł się organ odwoławczy w piśmie procesowym z 4 września 2024 r. (k. [...] akt sąd). Organ przyznał, że w wersji przedłożonej przez pełnomocnika brakuje nazwy i adresu skarżącej spółki. Według organu wystąpił błąd systemowy, który mógł się pojawić w momencie przenoszenia decyzji do systemu SZD - System Zarządzania Dokumentami, tj. programu kancelaryjnego służącego w organach podatkowych do rejestracji obiegu dokumentów przychodzących i wychodzących z organu, z którego następnie nastąpił wydruk decyzji przesłanej do pełnomocnika. Błąd systemowy miał również wpływ na przesunięcie tekstu decyzji na poszczególnych stronach odpowiednio o 2-3 wersy w dół i ostatecznie (poprzez przerwy pomiędzy niektórymi wersami) teksty wydrukowanych egzemplarzy decyzji (tej przedłożonej przez pełnomocnika i tej znajdującej się w aktach sprawy) zrównały się na str. 14. Jednocześnie organ II instancji zauważył, że pomimo zaistnienia błędu systemowego w oznaczeniu strony, zaistniałego w trakcie przetwarzania w systemie kancelaryjnym decyzji przedłożonej przez pełnomocnika, wszystkie pozostałe elementy decyzji określone w art. 210 § 1 o.p., tj.: oznaczenie organu, data jej wydania, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne, pouczenie o trybie odwoławczym oraz podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego - są identyczne. Ponadto z uzasadnienia przedmiotowej decyzji wynika jednoznacznie i bezspornie, że została wydana wobec skarżącej, a zatem nie powinno być w sprawie najmniejszej wątpliwości co do jej adresata. W ocenie Sądu przedstawione przez organ odwoławczy okoliczności powstania błędu systemowego nie budzą żadnych wątpliwości co do ich wiarygodności. Wyjaśnienia organu są logiczne i wyczerpujące. Zdaniem Sądu zarzucane przez skarżącą uchybienie przepisom postępowania nie stanowi scharakteryzowanej na wstępie rozważań cechy istotnego wpływu na wynik sprawy, a ponadto nie spełnia przesłanki rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. W ocenie Sądu przesłanka rażącego naruszenia prawa nie zachodzi także w drugiej wskazanej przez skarżącą sytuacji. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z bezspornymi ustaleniami organów, jedynym komplementariuszem uprawnionym do samodzielnej reprezentacji skarżącej spółki komandytowej od dnia jej powstania jest F. sp. z o.o. Spółka ta została wpisana do KRS 27 września 2017 r., a organem uprawnionym do jego reprezentacji jest każdy członek zarządu. Do 15 kwietnia 2019 r. prezesem jednoosobowego zarządu F. sp. z o.o. był P. L.. Od 15 kwietnia 2019 r. do 15 marca 2023 r. funkcję prezesa pełniła M. A. L.. Z dniem odwołania M. A. L., 15 marca 2023 r. ustanowiono prokurenta samoistnego K. D. - L.. Organ odwoławczy przyjął, że ustanowiony prokurent może podejmować w postępowaniu czynności, zarówno w imieniu swojego mocodawcy (spółki z o.o.), jak i komplementariusza, a reprezentacja przed organami podatkowymi mieści się w zakresie czynności związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a więc prokurent uprawniony jest również do reprezentacji mocodawcy i komplementariusza przed organami podatkowymi. Organ II instancji podkreślił, że skutek wygaśnięcia prokury nie zachodzi w przypadku ustania bytu prawnego organu uprawnionego do reprezentacji. Prokurent jest bowiem uprawniony, z mocy ustawy, do reprezentowania spółki w sprawach sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Z powyższego wynika, że F. Sp. z o.o., będąca komplementariuszem F. Sp. z o.o. Sp. komandytowej, mimo braku zarządu, działa poprzez ustanowionego prokurenta samoistnego, któremu przepisy kodeksu cywilnego dają prawo również do umocowania pełnomocnika szczególnego w określonej sprawie. Zdaniem organu, brak należytej reprezentacji skarżącej spółki zachodziłby jedynie wówczas, gdyby prokura wygasła lub została odwołana, co w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie miało miejsca. Akceptując to stanowisko Sąd zauważa, że K. D. – L. jest nie tylko prokurentem samoistnym komplementariusza, ale jest także wspólnikiem skarżącej spółki komandytowej (k. [...] akt sąd), a ponadto jest większościowym wspólnikiem w F. Sp. z o.o. (k. [...] akt sąd). Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela wyrażony w judykaturze pogląd, według którego utrata przez przedsiębiorcę zdolności do czynności prawnych nie powoduje wygaśnięcia prokury, a nieposiadanie w toku procesu zarządu przez spółkę z o.o. nie daje podstaw do stwierdzenia braku należytej reprezentacji i w konsekwencji uznania o nieważności postępowania, gdy spółka ma prokurenta (wyrok NSA z 9 listopada 2021 r., III FSK 2822/21, i powołane tam orzecznictwo ). W kontekście art. 183 § 2 pkt 5 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a") NSA stwierdził, że nieważność postępowania zachodzi jeżeli strona została pozbawiona możności obrony swych praw, co należy rozumieć ściśle. Chodzi zatem o kardynalne błędy dotyczące udziału strony w postępowaniu sądowym, a nie jakiekolwiek usterki czy utrudnienia w tym zakresie. Zdaniem NSA, pozbawienie strony możności obrony swych praw w procesie stwarza sytuację, w której sąd nie powinien w ogóle przystępować do ostatecznego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Nieważność postępowania z przyczyny, o jakiej mowa w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. zachodzi wówczas, gdy strona, wskutek naruszenia przepisów przez sąd pierwszej instancji, nie uczestniczy w postępowaniu, nie otrzymuje zawiadomień, zostaje pozbawiona możliwości przedstawienia swojego stanowiska. Ponadto NSA zwrócił uwagę, że przepis art. 1097 § 2 k.c. wskazuje wprost pięć przypadków wygaśnięcia prokury oraz dwa stany faktyczne, gdy prokura nie wygasa. Jest to śmierć przedsiębiorcy i utrata przez niego zdolności do czynności prawnych. Utrata przez spółkę z o.o. zarządu nie powoduje więc wygaśnięcia prokury. Prokurent jest bowiem z mocy ustawy uprawniony do reprezentowania spółki w sprawach sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Zatem nawet nieposiadanie w toku postępowania zarządu przez spółkę z o.o., nie daje podstaw do stwierdzenia braku należytej reprezentacji i w konsekwencji uznania o nieważności postępowania, gdy Spółka ma prokurenta. Interesy, które chroni art. 183 § 2 pkt 2 jak i 5 p.p.s.a. są w takim przypadku zabezpieczone przez działania prokurenta. Nawiązując do orzecznictwa sądów administracyjnych NSA stwierdził w uzasadnieniu ww. wyroku, że jeżeli spółka umocowała do działania w swoim imieniu prokurenta samoistnego, który jest uprawniony do jednoosobowego działania, a umocowanie to nie wygasa wskutek odwołania całego zarządu, to nie zachodzą w składzie jednostki organizacyjnej (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) braki uniemożliwiające jej działanie, o których mowa w art. 124 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Spółka ma bowiem umocowane "osoby uprawnione do działania w jej imieniu" (art. 28 § 1 p.p.s.a.). Wobec powyższego Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę stwierdził, że nie ma także przeszkód do prowadzenia postępowania sądowego przed sądem pierwszej instancji. Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd uznał, że nie ma w tej sprawie wątpliwości co do tego, czy organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. W ocenie Sądu prawidłowość tych ustaleń nie budzi uzasadnionych wątpliwości, a skarżąca zarzuciła przede wszystkim błędną ocenę dowodów i polemizuje z ustaleniami organów. Z uwagi na zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia), dla oceny rzeczywistego charakteru zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji ze spółką I., istotne są okoliczności dotyczące sposobu funkcjonowania tego podmiotu w obrocie gospodarczym. Spółka I., która ma siedzibę w wirtualnym biurze, nie udzieliła odpowiedzi na wezwania organu I instancji, o przekazanie istotnych informacji dotyczących przebiegu udokumentowanych spornymi fakturami transakcji. Jak ustalił organ, spółka ta została wpisana do KRS 4 września 2017 r., a pierwotna siedziba spółki mieściła się przy ul. [...] w [...]. W okresie od 8 stycznia 2021 r. do 22 lutego 2021 r. spółka ta nie posiadała adresu siedziby, a od 23 lutego 2021 r. w KRS figuruje adres: ul. [...] w [...]. Organy ustaliły ponadto, że jedynym wspólnikiem tej spółki była R. Sp. z o.o., a w skład jej zarządu wchodzili: M. L. - prezes zarządu i B. H. - członek zarządu. W trakcie kontroli podatkowej organ I instancji przesłuchał M. L. w charakterze świadka, który zeznał m.in., że I. to jeden z podmiotów sprzedanych przez świadka i jego wspólnika w ramach prowadzonej przez nich działalności polegającej na rejestracji oraz sprzedaży gotowych spółek. Każdy ze sprzedawanych podmiotów był nieaktywny gospodarczo do czasu sprzedaży, a wszelką działalność na tych podmiotach klienci wykonywali we własnym zakresie. Świadek zeznał, że spółka ta została "sprzedana" 25 października 2019 r. B. R., w tym samym dniu świadek i jego wspólnik B. H. zostali odwołani z funkcji członków zarządu tej Spółki. Na ich miejsce został powołany nowy prezes zarządu w osobie nowego wspólnika - B. R.. Mimo złożonego wniosku o ujawnienie nowego zarządu, wniosek ten nie mógł zostać przez sąd rejestrowy uwzględniony z uwagi na uprzednią karalność B. R.. Nowy zarząd tej spółki w osobie A. M. został ujawniony w rejestrze w dniu 25 lutego 2021 r. Świadek zeznał ponadto, że nie wie, czy na adres spółki przy ul. [...] przychodziła w 2020 r. jakakolwiek korespondencja, a jeśli tak to nie była odbierana. Ponadto świadek nie wiedział nic o działalności spółki I. w 2020 r., ale do czasu zmiany zarządu spółki w 2021 r. świadek oraz jego wspólnik nie udzielali pełnomocnictwa B. R. do prowadzenia spraw spółki, ani do wystawiania faktur VAT. Organ I instancji podjął próbę przesłuchania w charakterze świadka B. R. oraz A. M.. B. R. odebrał osobiście wezwania, ale nie stawił się na przesłuchanie. A. M. nie odebrał wysłanych wezwań. W takiej sytuacji organ zwrócił się o wyjaśnienia do skarżącej spółki, a ponadto przeprowadził dowody z zeznań świadków – kierowców wykonujących usługi transportowe dla skarżącej. Ponadto organ podjął próbę przesłuchania osób reprezentujących skarżącą i podejmujących w jej imieniu czynności, do czego nie doszło. K. D. L. nie odebrała wysłanych wezwań, P. L. odebrał wezwania, ale nie stawił się na przesłuchanie z uwagi na przewlekłą chorobę (przedłożył zaświadczenie). Z kolei M. L. skorzystała z uprawnienia wynikającego z art. 199 o.p. i nie stawiła się na przesłuchanie. Organ I instancji przeprowadził oględziny działki znajdującej się w miejscowości M. nr [...], na której, zgodnie ze złożonymi przez skarżącą spółkę pisemnymi wyjaśnieniami miały być naprawiane samochody i naczepy oraz ponoszone nakłady, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez I.. Zgromadzony przez organy materiał dowodowy nie pozwolił jednak na potwierdzenie, że spółka I. mogła wykonać usługi i dostawy, które dokumentowały sporne faktury. Z ustaleń organów wynika bowiem, że spółka I., poza siedzibą, która mieściła się w wirtualnym biurze, nie zgłosiła żadnych innych miejsc prowadzenia działalności, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnego zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej. B. R. który, jak wynika z informacji udzielonych przez skarżącą, rzekomo uczestniczył w zawieraniu transakcji, przekazywał faktury VAT oraz odbierał zapłatę za wykonane usługi, w okresie objętym postępowaniem nie posiadał uprawnień do reprezentowania spółki, był jedynie jej udziałowcem. W złożonych plikach [...] dotyczących badanego okresu spółka I. wykazała tylko jedną fakturę dokumentującą wykonanie usług transportowych na rzecz F.. Przesłuchani kierowcy zeznali, że nic im nie mówi nazwa firmy I. i nie spotkali się z taką firmą podczas pracy, a skarżąca nie wskazała (nie posiada) danych osobowych pracowników wykonujących usługi transportowe z ramienia spółki I., ani danych samochodów, którymi świadczone miały być usługi. Ponadto skarżąca nie wskazała dokumentów CMR do usług transportowych, które miałaby wykonać I., jako jej podwykonawca., nie posiadała także danych osób, które z ramienia I. dokonywały napraw samochodów i naczep oraz nie potrafiła wskazać (poza parkingiem w S. ), gdzie I. dokonywała tych napraw. Organy trafnie zwróciły uwagę na fakt, że zakres napraw wynikający ze spornych faktur wskazuje, że były one możliwe do wykonania w specjalistycznym warsztacie, a nie na parkingu w S.. Z ustaleń organów wynika także, że skarżąca spółka nie posiada żadnych dokumentów, z których wynika wartość części zużytych przez I. do napraw ciągników siodłowych i naczep, a informacji skarżącej wynika, że wycena usługi zawierała łączny koszt zużytych materiałów i usługi. Ponadto nikt z ramienia skarżącej spółki nie był w miejscu wykonywania działalności przez I., nikt nie znał marki pojazdu, za pomocą którego holowane były przez I. ciągniki siodłowe i naczepy. Nie podano także tras, na jakich odbywało się to holowanie. Organ I instancji zasadnie zauważył, że daty z faktur dokumentujących naprawy pojazdów i zakres napraw nie pokrywają się z ewentualnymi datami napraw i ich zakresem, wynikającymi z zeznań kierowców, którzy kierowali tymi pojazdami. Ponadto organ stwierdził, że ceny usług transportowych wynikające z faktur od I. są znacznie wyższe od kwot wynikających z faktur VAT wystawianych przez F. swoim zleceniodawcom, pomimo że I. wykorzystywała do świadczenia usług (jak twierdzi F.) samochód, który na podstawie umowy leasingowej był przez F. użytkowany, Próbując ustalić okoliczności zakupu kostki brukowej, trylinki, krawężników, tłucznia granitowego oraz usług ułożenia kostki granitowej, trylinki i tłucznia, organy ustaliły na podstawie wyjaśnień skarżącej, że miały one związek z nieruchomością położoną w miejscowości M. nr [...] gm. [...] której właścicielem jest K. D.-L.. Skarżąca spółka nie miała zawartej umowy na użytkowanie tej nieruchomości, a dwóch z trzech przesłuchanych pracowników skarżącej spółki zeznało, że nigdy nie byli pod tym adresem i nie wiedzą, gdzie to jest. Odnośnie zakwestionowanych transakcji ze spółką E. S. E., Oddział w [...] organ ustalił, że w okresie od 1stycznia 2021 r. do 28 lutego 2021 r. spółka ta wystawiła na rzecz skarżącej jedną fakturę VAT w dniu 4 stycznia 2021 r. (nr [...]). Faktura ta została wystawiona na stacji [...] [...] przy ul. [...], tytułem sprzedaży paliwa na stacji [...]. Ponadto Spółka B. E. S. wyjaśniła na wezwanie organu, że wystawiane faktury są przechowywane elektronicznie i każdy wydruk faktury jest zgodny z danymi zawartymi na fakturze wydanej na rzecz kontrahentów. Spółka B. E. S. nie posiada dokumentów wystawionych na stacji B. O. na rzecz F. Sp. z o.o. Sp. k., a Stacja B. O. nigdy nie sporządzała faktur VAT w formacie, w jakim sporządzone zostały faktury załączone do wezwania organu. Jak wyjaśniono, Spółka B. E. S., tylko sporadycznie wystawia tzw. faktury ręczne, jednak ich szata graficzna oraz numeracja są inne od faktur wskazanych przez organ. Stacja posiadała natomiast pieczątkę w formacie widniejącym na przesłanych przez organ fakturach, pieczątka ta była używana, zarówno przez kierownika Stacji [...], jak i jej sprzedawców, umieszczana była m.in. na fakturach czy innych dokumentach sporządzanych przez Stacje [...]. Ponadto spółka B. E. S. zaznaczyła, że wyrobienie pieczątki o konkretnym formacie nie jest w żaden sposób limitowane i obwarowane obostrzeniami, a zatem nie ma pewności, że to pieczątka stacyjna była wykorzystywana na fakturach załączonych do wezwania organu. Spółka zaprzeczyła, aby sporne faktury zostały sporządzone na Stacji [...], zaznaczając, że zgodnie z polityką Spółki B. E. S. w ww. okresie faktury ręczne opatrywane były imienną pieczątką osoby wystawiającej oraz jej podpisem lub parafką, co umożliwiało ustalenie osoby wystawiającej faktury ręczne na stacjach [...]. Ponadto w odpowiedzi wskazano, że stacja B. O. nigdy nie prowadziła działalności polegającej na sprzedaży oleju napędowego, dostarczanego bezpośrednio samochodami do klientów. Zdaniem Sądu powyższe ustalenia i wnioski znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym przez organy materiale dowodowym, których skarżący skutecznie nie podważył. W tak ustalonych okolicznościach faktycznych, na kolejnym etapie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd badał, czy organy prawidłowo zastosowały powołane w decyzjach przepisy prawa materialnego. W pierwszej kolejności Sąd zwraca uwagę, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z przywołanym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Uprawnienie podatnika określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związane jest z nabyciem towaru lub usługi, które w następstwie wykorzystywane są na potrzeby wykonywanej działalności. Jest ono jednakże prawem warunkowym, posiadającym ograniczenia, przy czym każde ograniczenie wskazanego prawa musi mieć wyraźnie wskazane umocowanie prawne. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na powołaną wyżej Dyrektywę 112. Zgodnie z art. 167 tej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 tej Dyrektywy każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo). Z powyższego jednoznacznie wynika, że rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo). Podkreślić należy, że to obiektywne względy powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu, a umożliwienie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją tego podatku. W takiej bowiem sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, ale jest kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. W kwestii prawa do odliczenia podatku VAT związanego z przestępstwami lub nieprawidłowościami, jakich dopuścił się wystawca faktury, wielokrotnie wypowiadał się T. S. U. E., także w przytoczonych w skardze orzeczeniach (s. 14-20 skargi). Analizy i podsumowania dotychczasowego orzecznictwa Trybunału, co do tych zagadnień, dokonał NSA m.in. w wyroku z 21 stycznia 2022 r. (I FSK 242/18). W pełni podzielając argumentację NSA przedstawioną w tym orzeczeniu, Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę zwraca uwagę na stanowisko TSUE zawarte w postanowieniu z 14 kwietnia 2021 r., HR,C-108/20, EU:C:2021:266 oraz wyrokach TSUE z: 31 stycznia 2013 r., Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55, jak też z 22 października 2015r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719; odwołujących się również do wcześniejszego orzecznictwa w tym zakresie. W orzeczeniach tych potwierdzono, wypowiedzianą przez Trybunał już we wcześniejszych wyrokach tezę, że Trybunał wielokrotnie przypominał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 54, 55; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał wielokrotnie podnosił, że należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 59; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 45; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie uznano, że dla celów dyrektywy 112 takiego podatnika należy uważać za uczestniczącego w oszustwie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji podaje pomocną dłoń sprawcom tego oszustwa i staje się jego współsprawcą (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 56, 57; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 46; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 39; z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27; 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 48). Trybunał wyjaśniał również wielokrotnie, że w sytuacjach, w których materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż poprzez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa do odliczenia uczestniczył on w transakcji powiązanej z takim oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw lub usług (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 40; 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 28; postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 53). Trybunał orzekł bowiem w tym względzie, że niezgodne z zasadami prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się oszustwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez tego podatnika lub po niej, stanowiła oszustwo w zakresie VAT, ponieważ ustanowienie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza to, co jest konieczne dla ochrony interesów skarbu państwa (zob. podobnie wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 47, 48; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 41, 42; a także postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 52). W powołanym wyżej wyroku NSA przypomniał, że Trybunał wielokrotnie już orzekał, iż nie jest sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, ponieważ określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku (zob. podobnie wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 54, 59; 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 52). Trybunał wyjaśnił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 60; postanowienia TSUE z: 16 maja 2013 r., Hardimpex, C-444/12, EU:C:2013:318, pkt 25; 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 55). Wymaganie od podmiotu gospodarczego, aby działał w dobrej wierze, nie jest sprzeczne z prawem Unii (zob. podobnie wyroki TSUE z: 28 marca 2019 r., Vinš, C-275/18, EU:C:2019:265, pkt 33; 17 października 2019 r., Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, pkt 33). Jednakże nie jest konieczne wykazanie złej wiary podatnika w celu odmówienia mu prawa do odliczenia, ponieważ z ww. orzecznictwa wynika, że okoliczność, iż podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, podejmując działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że transakcja ta nie prowadziła go do udziału w oszustwie, że w wyniku tego nabycia brał udział w transakcji powiązanej z oszustwem, wystarcza do stwierdzenia dla celów dyrektywy 112, że wspomniany podatnik uczestniczył w owym oszustwie, oraz do pozbawienia go korzystania z prawa do odliczenia (por. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 31). W drugiej kolejności nie można przyjąć wykładni, zgodnie z którą, po pierwsze, pojęcie "łańcucha dostaw" należy rozumieć jako obejmujące wyłącznie przypadki, w których oszustwo wynika ze szczególnej kombinacji następujących po sobie transakcji lub ogólnego planu przewidującego, że dostawy stanowią część oszustwa rozciągającego się na kilka transakcji, oraz po drugie, transakcję dokonaną przez podatnika i transakcję powodującą naliczenie podatku, która była obarczona oszustwem, należy poza tymi przypadkami uznawać za transakcje niezależne, w szczególności gdy popełnienie oszustwa było już zakończone w chwili, w której dokonano pierwszej z tych transakcji, a tym samym nie można było już go ułatwić ani do niego zachęcać (por. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 32). Taka wykładnia prowadzi bowiem do dodania dodatkowych warunków do odmowy prawa do odliczenia w przypadku oszustwa, które nie wynikają z ww. orzecznictwa (por. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 33). W kontekście tzw. obrotu karuzelowego w orzecznictwie krajowych sądów podkreśla się także, że podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa. Odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu VAT w wypadku udziału podatnika w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy powołanej Dyrektywy 112, odmowa ta nie wykazuje charakteru kary lub sankcji. Przyjmuje się ponadto, że skoro podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym, to obciążenie go w takiej sytuacji podatkiem od wartości dodanej nie jest sprzeczne ani z zasadą neutralności, ani z zasadą proporcjonalności. Na zasady te nie może bowiem powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., I FSK 371/17). W judykaturze stanowczo akcentuje się, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.- uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe odnosi się także do podatnika, który zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., I FSK 1865/16, i powołane tam orzecznictwo). W podsumowaniu tej części rozważań stwierdzić należy, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć nie tylko strony przedmiotowej ale i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Skuteczne odliczenie podatku naliczonego umożliwia tylko faktura odzwierciedlająca zdarzenie gospodarcze zaistniałe zgodnie z fakturą w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Tym samym faktura, w której wskazano inne niż w rzeczywistości strony transakcji, jest fakturą, o jakiej mowa w powyższym przepisie. Faktura, w której jako dostawcę wpisano podmiot inny niż faktyczny dostawca, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nawet towar został dostarczony, chyba że podatnik na rzecz którego dostawa została zrealizowana działał w tzw. dobrej wierze, stosownie do orzecznictwa TSUE chroniącej go przed utratą prawa do odliczenia (por. wyrok NSA z 31 marca 2021 r., I FSK 723/19). Podkreślić ponadto należy, że dla zastosowania powołanych przepisów prawa materialnego, ma istotne znaczenie okoliczność w jaki sposób we władanie towarów weszły podmioty dokonujące dostawy towarów na rzecz skarżącego. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie akcentowano kwestię braku możliwości sankcjonowania fikcji gospodarczej. Uznanie bowiem, że fikcyjne faktury są prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, prowadziłoby do sankcjonowania fikcji gospodarczej, w konsekwencji zaś do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych (wyrok NSA w z dnia 21 marca 2012 roku, II FSK 1872/10; wyrok NSA z dnia 17 lipca 2013 roku, II FSK 2136/11; wyrok NSA z dnia 8 listopada 2016 r., II FSK 3048/14, i powołane tam orzecznictwo). W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że zawarta w uzasadnieniu decyzji organu I instancji teza, że P. L. (mąż głównego udziałowca spółki i jednocześnie ojciec osoby uprawnionej do reprezentowania Spółki, który w ww. okresie nie figurował w organach Spółki i nie był w niej zatrudniony), faktycznie uczestniczył w transakcjach i był w pełni świadomy, iż ww. faktury VAT, na których jako sprzedawcy figurują I. i B. O., nie dokumentują faktycznie dokonanych dostaw towarów lub usług, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W tym kontekście Sąd zwraca uwagę, że w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że pojęcie "świadomości" można łączyć jedynie z pojęciem "wiedzy" o uczestnictwie w oszustwie podatkowym, a "możność lub powinność" wiedzy z "powinnością świadomości" takiego uczestnictwa w przypadku dochowania aktów należytej staranności. W szczególności podkreśla się, że pojęcia "świadomości" i "powinności świadomości" wiążą się w istocie z oceną elementu subiektywnego po stronie podatnika, a więc oceny, w wyniku której można stwierdzić jego "umyślność" lub "nieumyślność" (niedbalstwo). Z pewnym uproszczeniem można stwierdzić, że umyślność obejmuje w omawianej kwestii podatkowej ustalenie (ocenę), że dany podatnik działa w celu popełnienia oszustwa podatkowego (np. w przypadku tzw. "karuzeli podatkowej"), tzn. jest jego organizatorem lub w pełni świadomym faktu tego oszustwa jego uczestnikiem, działającym nie w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści majątkowej niemającej charakteru podatkowego. Dokonane ustalenia organów w tej sferze "świadomości" (umyślności) podatnika muszą jednoznacznie wskazywać na prawidłowość jego oceny co do charakteru takiej świadomości i celowości działania tego podmiotu co do popełnianego oszustwa. W takim przypadku organ powinien przedstawić (zgromadzić) obiektywne i bezpośrednie dowody wskazujące na taką wiedzę (świadomość) podatnika. Dowody w tym zakresie winny jednoznacznie wskazywać na taki charakter świadomości (wiedzy) podatnika. Nie można takich ustaleń czynić jedynie w oparciu o domysły i domniemania, niemające oparcia w faktach (dowodach). Pozbawienie podatnika, wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku, z uwagi na jego świadomość (umyślność) udziału w oszustwie podatkowym, wymaga udowodnienia poprzez przedstawienie dowodów, które pozwalają na dokonanie jednoznacznych ustaleń faktycznych co do takiego charakteru świadomości (wiedzy) podatnika. Podkreśla się przy tym, że w przypadku braku takich dowodów, a w konsekwencji jednoznacznych ustaleń, nie można rozstrzygać na niekorzyść podatnika. Brak takich jednoznacznych ustaleń, pozwalających na stwierdzenie po stronie podatnika jego umyślnego działania w zakresie popełnianego oszustwa, pozwala organowi na podjęcie ustaleń (ocen) co do nieumyślnego działania podatnika, mającego charakter niedbalstwa, które przejawia się w niedołożeniu przez niego należytej staranności wymaganej w obrocie pomiędzy profesjonalnymi podmiotami (tzw. staranności kupieckiej). W tym też aspekcie obowiązuje pojęcie tzw. dobrej wiary. W uproszczeniu, podatnikowi można zarzucić niedbalstwo co do uczestniczenia w popełnieniu oszustwa w sferze podatków, jeżeli przy podjęciu aktów tzw. należytej staranności kupieckiej, powinien zorientować się (powinien wiedzieć), że w ramach określonej transakcji uczestniczy w oszustwie mającym na celu uzyskanie korzyści majątkowej (niekoniecznie przez niego) nienależnej podatkowo (tak NSA z wyroku z 23 kwietnia 2024 r., I FSK 382/20). Mając to na uwadze i przystępując do oceny prawidłowości stanowiska organu odwoławczego w kwestii tzw. "dobrej wiary" przypomnieć należy, że istnienie dobrej wiary stanowi wywodzoną z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przesłankę umożliwiającą podatnikowi nieświadomie uczestniczącym w oszustwie podatkowym na realizację prawa do odliczenia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z oszukańczej transakcji. W judykaturze zwraca się uwagę, że w takiej sytuacji, badając istnienie dobrej wiary sąd powinien dokonać kompleksowej kontroli wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a następnie ocenić, czy były podstawy do przyjęcia, że podatnik świadomie uczestniczył w oszukańczych działaniach jego kontrahentów, czy też, gdyby podjął akty należytej staranności z pewnością wiedzę taką by pozyskał. Podkreśla się przy tym, że ocena taka powinna dotyczyć indywidualnie każdej z kwestionowanych w sprawie transakcji, a badając kwestię należytej staranności należy wszystkim uwzględniać ustalenia bezpośrednio odnoszące się do relacji podatnik - kontrahent, którego realność działania została poddana w wątpliwość. Oczywiste bowiem jest, że to relacja między tymi właśnie podmiotami ukształtowała stosunek prawny, stanowiący swoiste źródło do realizacji oczekiwanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku. Jednocześnie zauważa się, że art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że samo wprowadzenie przez podatnika procedur weryfikacji kontrahentów nie stanowi o zachowaniu dobrej wiary i w konsekwencji nie pozwala na skorzystanie z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jeżeli procedury te nie były przestrzegane w stosunku do konkretnego kontrahenta (wyrok NSA z dnia 25 lipca 2017 r., I FSK 1798/15, i powołane tam orzecznictwo). Sąd zauważa, że podatnicy VAT – co do zasady - nie mogą ponosić negatywnych konsekwencji działań nieuczciwych kontrahentów, o ile jednak dokonując transakcji sami pozostawali w dobrej wierze i dochowali należytej staranności w wyborze swojego kontrahenta, minimalizując tym samym wynikające z prowadzenia działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Skorzystanie przez podatnika z dostępnych mu środków weryfikacji wiarygodności kontrahenta jest jedną z okoliczności pozwalających na ocenę dobrej wiary podatnika i jego staranności w minimalizowaniu ryzyka związanego z działalnością gospodarczą. Za dochowanie należytej staranności w wyborze kontrahenta nie można uznać sytuacji podejmowania współpracy z podmiotami, w kontaktach z którymi zaistniało szereg okoliczności odbiegających od standardowych zasad obowiązujących w kontaktach pomiędzy podmiotami gospodarczymi. W kontekście dokonywanych przez podatnika tzw. czynności weryfikacyjnych w orzecznictwie zwraca się jednak uwagę, że nietypowe, nadmiernie sformalizowane działania podatnika mające na celu udokumentowanie zawieranych transakcji, świadczą raczej o świadomości podatnika uczestniczenia w oszustwie podatkowym, nie zaś o chęci dochowania należytej staranności. Szczególnie w sytuacji, w której podatnik nie podejmował czynności, które – jak wskazuje doświadczenie życiowe – są przyjęte w danym typie kontaktach. Tego rodzaju okoliczności wywołują oczywiste wątpliwości co do rzetelności i staranności w doborze oraz weryfikacji kontrahenta przez podatnika i nie pozwalają na uznanie, że strona przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy, aby nie dokonywać transakcji z nieuczciwymi kontrahentami (wyrok NSA z dnia z 12 grudnia 2017 r., I FSK 435/16). W innej sprawie NSA uznał, że zebranie przez podatnika dokumentów, prawidłowych tak formalnie, jak i materialnie, nie przesądza jeszcze o prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług (tak NSA w wyroku z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17). W wyroku z 15 września 2021 r. (I FSK 28/18) NSA, nawiązując do stanowiska TSUE zajętego w wyroku z 12 stycznia 2006 roku (w sprawach połączonych C-354/03, C-355/-6 i C-484/03) oraz wyroku z 6 lipca 2006 roku (w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04), stwierdził m.in., że koncepcja "dobrej wiary" dotyczy podmiotów, które nie wiedziały i nie mogły wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez owego podatnika, została przeprowadzona z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Innymi słowy chodzi w tych wypadkach o ochronę nieświadomych "ofiar" włączonych do karuzeli podatkowej. Ponadto NSA zaznaczył, że "dobra wiara" w ogóle nie może być brana pod uwagę w sytuacji, gdy podatnik jest organizatorem i beneficjentem przestępczego procederu oszustwa podatkowego, ponieważ cechy zewnętrzne "dobrej wiary" takie jak dbałość o stronę formalną przeprowadzanych transakcji, zbieranie informacji z internetu o odbiorcach itp. służą zamaskowaniu, ukryciu przez organami podatkowymi oszukańczego procederu. Ponadto wyjaśnić należy, że przy ocenie zachowania podatnika, znaczenie mają takie kryteria jak: zasady logiki i doświadczenia życiowego, zasady racjonalnego postępowania podmiotu gospodarczego w obrocie gospodarczym, należycie dbającego o własny interes gospodarczy, przy uwzględnieniu podwyższonego kryterium starannego działania, wymaganych od przedsiębiorców. Podkreślić bowiem należy, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczyła skarżąca i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 k.c.). Istnienie podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorców, jako profesjonalistów w obrocie prawnym, nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym, respektowane jest także w orzecznictwie sądów powszechnych (np. wyrok S. N. z dnia 25 lipca 2013 roku, II CSK 613/12, LEX nr 1353431). W tym zakresie rację mają organy podatkowe stawiając generalny wymóg podwyższonej staranności zawodowej wobec przedsiębiorców. O tym natomiast, czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć przedsiębiorca, także w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy. W świetle tych kryteriów oceniać też należy wszelkie nietypowe i wyjątkowe działania przedsiębiorcy, odbiegające od zachowań występujących w przeciętnym, normalnym obrocie gospodarczym. Chodzi tu też o zachowanie rzetelności kupieckiej, która w pewnych okolicznościach wymaga wzmożenia czujności i staranności (powołany wyrok NSA wydany w sprawie I FSK 1565/16). W judykaturze zwraca się uwagę, że sam fakt rejestracji spółki, składanie deklaracji, czy wystawianie przez nią faktur, nie potwierdzają same przez się, że dana dostawa została dokonana przez ten właśnie podmiot. Fakty takie są tylko formalnym przejawem realizacji pewnych obowiązków, które mają swoje źródło w odpowiednich przepisach prawa. Natomiast o tym, czy dostawcą towaru był faktycznie podmiot uwidoczniony na fakturach jako zbywca, decyduje ocena całego materiału sprawy, z rozważeniem poszczególnych dowodów z osobna, jak i wszystkich we wzajemnej łączności, czyli ocena formułowana na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja podatku VAT, gdyż brak podmiotowej lub przedmiotowej zgodności faktury z rzeczywistością wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością w ramach tak udokumentowanej operacji gospodarczej (wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2016 r., I FSK 105/15; ponadto wyroki NSA: z dnia 27 maja 2014 r., I FSK 815/13; z dnia 30 maja 2014 r., I FSK 1395/13). Na tle okoliczności faktycznych konkretnej sprawy NSA zauważył, że podatnik ponosił odpowiedzialność za dokonany wybór kontrahenta i nie był zwolniony od nadzorowania osób, którymi się posługiwał. Innymi słowy posługiwanie się przez podatnika innymi osobami przy prowadzeniu działalności opodatkowanej nie zwalniało go z obowiązku sprawowania nadzoru właścicielskiego. Przedsiębiorca powierzając wykonywanie określonych czynności swojemu pracownikowi zobowiązuje się do sprawowania nad nim kierownictwa, bowiem będąc podatnikiem podejmuje decyzje dotyczące rodzaju i charakteru wykonywanych czynności opodatkowanych, jak i odliczeniu podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur (wyrok NSA z 12 sierpnia 2021 r., I FSK 622/18). W innym orzeczeniu NSA stanowczo stwierdził, że nie może powoływać się na "dobrą wiarę" podatnik w sytuacji braku po jego stronie podjęcia jakichkolwiek działań mających na celu zapewnienie przejrzystości transakcji. Zdaniem NSA przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony z powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi nabywany towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą (a nie tylko są zarejestrowani jako podatnicy, nie wypełniając podstawowych obowiązków związanych z obrotem gospodarczym) i gdzie, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe, materialne. NSA podkreślił, że na korzyść podatnika nie może przemawiać odformalizowanie transakcji oraz dokonywanie pomiędzy stronami wyłącznie płatności gotówkowych. Krytycznej oceny zachowania podatnika nie może też zmienić okoliczność wcześniejszej udanej współpracy z konkretnym dostawcą, ponieważ zbytnie zaufanie do kontrahenta nie stanowi standardowego zachowania wśród przedsiębiorców należycie dbających o własne interesy (wyrok NSA z 2 lipca 2021 r., I FSK 131/18). Jak już wyżej podkreślono – o podjęciu określonych czynności weryfikacyjnych zawsze decydują okoliczności towarzyszące zawieraniu konkretnej transakcji z konkretnym podmiotem. Przedsiębiorca ma swobodny wybór co do sposobu prowadzenia działalności gospodarczej, w tym sposobu (metody) zawierania transakcji, które w jego ocenie i w świetle zdobytego doświadczenia zawodowego, sprawdzają się i są wystarczające. Podatnik musi być jednak świadomy ryzyka, że przyjęty model prowadzenia biznesu może sprzyjać zawieraniu transakcji z nieuczciwym kontrahentem, który spełniając wszystkie wymagane prawem formalne (zewnętrzne) przejawy prowadzenia działalności gospodarczej, niewątpliwie taką sposobność wykorzysta. A zatem podjęcie typowych i jedynie formalnych czynności weryfikacyjnych, na które powołuje się skarżący, w konkretnych okolicznościach mogą okazać się niewystarczające, co potwierdzają ustalenia organów podatkowych w tej sprawie. W judykaturze ponadto podkreśla się, że ustalenie, czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (tak NSA w wyroku z 17 marca 2023 r., I FSK 170/19; wyrok NSA z 28 listopada 2022 r., I FSK 1607/18, i powołane tam orzecznictwo). Wychodząc z powyższych założeń i podzielając powołane wyżej stanowiska sądów administracyjnych, Sąd poddał analizie – w kontekście zawartych w skardze zarzutów – przedstawioną przez organ II instancji argumentację odnoszącą się do kwestii należytej staranności skarżącej spółki i działania w warunkach "dobrej wiary". W ocenie Sądu organ zasadnie zwrócił uwagę, na brak sprawdzenia rzetelności kontrahenta spółki I. w sytuacji, gdy z danych ujawnionych w KRS wynikało, że spółka ta na zakwestionowanych fakturach nie mogła podawać adresu ul. [...] w [...], a B. R. nie był uprawniony do reprezentowania tej spółki. Ponadto organ zasadnie stwierdził, że nie sprawdzono faktycznego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę I., uznając, że nie było takiej konieczności. Zlecając naprawy samochodów nie sprawdzono, czy I. posiada warunki techniczne (sprzętowe) oraz zaplecze osobowe do wykonywania takich usług. Zasadnie organ podkreślił, że spółka I. wskazywała na fakturach adres "wirtualnego biura", co przy świadczeniu usług np. naprawczych, jest problematyczne ze względów logistycznych. Wirtualne biuro służy jedynie dla celów rejestracyjnych, nie ma tam miejsca na przechowywanie narzędzi, urządzeń, towarów i materiałów, które są potrzebne do wykonania usług. Nie ma tam również zaplecza socjalnego dla pracowników wykonujących usługi. W tyk kontekście organ trafnie podkreślił, że podatnik nie zawarł żadnej umowy o współpracy na piśmie, nie dysponował żadnymi innymi, poza spornymi fakturami, dokumentami potwierdzającymi rzekomą współpracę (zamówienia, protokoły odbioru, kosztorysy). Rzekome rozliczenia pomiędzy stronami odbywały się w formie gotówki. Zdaniem Sądu organ słusznie podkreślił, że skarżąca nie posiadała jakiejkolwiek dokumentacji świadczącej o wykonaniu usług objętych spornymi fakturami, przez wskazane na nich podmioty, np. zleceń, zamówień, protokołów odbioru, kosztorysów. Współpraca z I. i B. O. nie została potwierdzona sporządzeniem pisemnej umowy. Brak też było jakichkolwiek pisemnych zleceń wskazujących na zakres zleconych zadań, czy termin ich realizacji. Ponadto skarżąca nie podała żadnych danych (poza imieniem i nazwiskiem), pozwalających na zidentyfikowanie osób, które rzekomo dostarczały paliwo; nie podano również nr telefonu, za pomocą którego rzekomo kontaktowano się z dostawcą. Podkreślić ponadto należy, że skarżąca miała możliwość sprawdzenia i ustalenia, czy stacja B. O. prowadziła działalność polegającą także na sprzedaży oleju napędowego, dostarczanego bezpośrednio samochodami do klientów. W ocenie Sądu wyżej wymienione okoliczności oceniane łącznie, na tle nie budzących wątpliwości ustaleń co do sposobu funkcjonowania w obrocie gospodarczym spółki I. oraz budzącego istotne wątpliwości sposobu dostawy paliwa i jego fakturowania, uzasadniają wniosek organu, że zakwestionowane przez organy faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a skarżąca nie działała przy zawieraniu tych transakcji w warunkach "dobrej wiary". Okoliczności te Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W ocenie Sądu sformułowane przez organ II instancji wnioski oraz ustalenia są prawidłowe i nie świadczą o naruszeniu przez organy art. 191 o.p., w sposób opisany w skardze. Nawiązując do poczynionych na wstępie rozważań dotyczących art. 191 o.p. Sąd zwraca uwagę, że zawarte w tym przepisie wyrażenie "ocenia na podstawie całego materiału" oznacza, że organ podatkowy nie czyni tego w oparciu o jakiś jeden, szczególnie wybrany dowód. Rozważaniami swoimi musi objąć wszystkie legalnie pozyskane dowody, w tym znaczeniu, że stanowią one podłoże wyprowadzonych wniosków i końcowego stanowiska. Ocena taka powinna być przy tym zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym. Z normy tej wynika także, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję (tak NSA w wyroku z 30 listopada 2021 r., I FSK 1118/19). Mając to na uwadze Sąd nie podzielił zawartych w skardze zarzutów dotyczących sposobu oceny przez organy podatkowe materiału dowodowego. Wobec powyższego Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły zastosowanych w tej sprawie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. Konsekwencją stanowiska organu odwoławczego co do istnienia w tej sprawie podstaw do badania dobrej wiary skarżącej, była konieczność uchylenia decyzji organu I Instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i ustalenia kwoty tego zobowiązania w mniejszej wysokości (30 % kwoty zaniżenia zobowiązania). Oceniając zasadność rozstrzygnięcia organu II instancji w tej części, przede wszystkim wyjaśnić należy, że treść art. 112b u.p.t.u. uległa zmianie z dniem 6 czerwca 2023 r., na mocy ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług i innych ustaw (Dz. U. z 2023 r., poz.1059). Zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 112b ust. 1 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik: 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Z kolei art. 112b ust. 2b u.p.t.u. stanowi, że ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o których mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę: 1) okoliczności powstania nieprawidłowości; 2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości; 3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku; 4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe; 5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości. Podkreślić także należy, że na podstawie art. 25 powołanej ustawy nowelizującej do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu (tj. 6 czerwca 2023 r.), stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c u.p.t.u., w brzmieniu nadanym tą ustawą. Na tle powyższej regulacji w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę na treść art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. W wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r., C-935/19 (G. W.) T. S. U. E. stwierdził, że art. 273 dyrektywy 2006/112/WE i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. Podkreśla się także, że w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 26 maja 2023 r. wprost wskazano, że w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-935/19 wystąpiła konieczność zmiany dostosowującej sankcję VAT do ww. wyroku. Ustawodawca dostrzegł, że sposób ustalania sankcji stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji (dostosowania jej wysokości do konkretnych okoliczności danej sprawy) w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym. Wskazano, że kluczowym aspektem dla implementacji wyroku TSUE w sprawie C-935/19 jest sytuacja, w której podatnicy dokonujący błędów (mniej lub bardziej istotnych), są na gruncie sankcji VAT traktowani identycznie, jak podatnicy dokonujący oszustw. Natomiast w warstwie argumentacyjnej TSUE wskazał na potrzebę skonstruowania regulacji w taki sposób, by stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy. W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy zwrócono też uwagę na to, że wprawdzie wyrok TSUE dotyczył sankcji z art. 112b, zmianami należy objąć również art. 112c u.p.t.u., tak by 100% sankcji VAT odnosiło się tylko do podmiotów, których celem jest doprowadzenie do nieprawidłowości, co w założeniu stanowi, co do zasady, wynik uczestniczenia w oszustwie, i aby osoby, które nie dopełnią należytej staranności mogły zostać objęte sankcją z art. 112b u.p.t.u. W ten sposób przypadki, w których dojdzie co prawda do odliczenia z wadliwych faktur, ale będzie to związane z brakiem należytej staranności, nie będą objęte taką samą sankcją, jak w przypadku, gdy dojdzie do oszustwa. W tym zakresie zmiana zrealizuje założenia TSUE i wspomniane przypadki zostaną tym samym objęte podstawową regulacją dotyczącą dodatkowego zobowiązania podatkowego, jaką stanowi art. 112b u.p.t.u. (por. Sejm IX kadencji, druk sejmowy nr 3025; por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 21 lutego 2024 r., I SA/Bd 702/23). Zauważyć ponadto należy, że ustawodawca nie daje żadnych szczegółowych wskazówek i nie przypisuje wag poszczególnym przesłankom wskazanym w art. 112b ust. 2b u.p.t.u. Nie określa też tego, w jaki sposób powyższe okoliczności powinny wpłynąć na stopień obniżenia kwoty sankcji. Innymi słowy, organy podatkowe po dokonanej analizie muszą dokonać samodzielnej decyzji o obniżeniu wysokości sankcji i o stopniu tego obniżenia. Pozostawiona organom swoboda w określaniu wysokości sankcji ma charakter uznania administracyjnego. Analizując ustalone okoliczności faktyczne, organ odwoławczy rozważając rodzaj i stopień ujawnionych nieprawidłowości zasadnie zwrócił uwagę, że przyjmowanie przez skarżącą nierzetelnych faktur w konsekwencji prowadziło do niepłacenia należnych zobowiązań. Jak podkreślił organ, w badanym okresie od stycznia 2020 r. do lutego 2021 r., podatnik tylko w kwietniu 2020 r. oraz w styczniu i lutym 2021 r. wykazał zobowiązanie podatkowe do wpłaty, i to w znacznie niższej wysokości, niż określił do organ I instancji w decyzji (w kwietniu 2020 r. deklarowano [...] zł, organ określił [...] zł; w styczniu 2021 r. deklarowano [...] zł, organ określił [...] zł; w lutym 2021 r. deklarowano [...] zł, organ określił [...] zł). W pozostałych miesiącach, dzięki spornym fakturom, skarżąca generowała podatek naliczony do przeniesienia, zamiast wykazać zobowiązanie podatkowe do wpłaty. Sąd podziela ocenę organu II instancji, że wprowadzenie do obrotu nierzetelnych faktur jest szczególnie niebezpieczne dla systemu podatkowego (w tym dla wpływów budżetowych), ale również dla innych uczestników obrotu gospodarczego. Dodatkowo, korzystanie z nierzetelnych faktur zakłóca funkcjonowanie rynku, albowiem oszustwa podatkowe dają możliwość uzyskiwania przewagi ekonomicznej (możliwość zaproponowania tańszego towaru, usługi). Walka z tym zjawiskiem jest podstawowym wyzwaniem nie tylko na krajowym rynku, ale i w całej Wspólnocie Europejskiej. Ponadto organ zasadnie podkreślił, przyjmowanie nierzetelnych faktur nie było incydentalne. Podatnik prowadził takie działania na przełomie 14 miesięcy, uwzględniając w rozliczeniu łącznie 121 nierzetelnych faktur, a skala zakwestionowanych faktur była bardzo wysoka: 95 faktur od I. na łączną kwotę podatku naliczonego [...] zł i 26 faktur od B. O. na łączną kwotę podatku naliczonego [...] zł. Słusznie organ zauważył, że skarżąca nie była zainteresowana płaceniem podatku od towarów i usług, a jeśli już wykazała zobowiązanie podatkowe do wpłaty za kwiecień 2020 r. w wysokości [...] zł, to dokonała tego dopiero 14 grudnia 2020 r. (ustawowy termin przypadał na 25 maja 2020 r.). Ma rację organ odwoławczy, że kwota stwierdzonych nieprawidłowości jest znaczna. Nieprawidłowości obejmują kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego na łączną kwotę [...]zł. Organ trafnie zauważył, że dokonując rozliczenia wysokich kwot, skarżąca powinna z dodatkową starannością zadbać o prawidłowość i rzetelność rozliczeń. Stwierdzone nieprawidłowości skutkowały uszczupleniem należności budżetowych na znaczną skalę. Ponadto Sąd podzielił ocenę organu, że dla wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w najwyższej dopuszczalnej przepisami ustawy u.p.t.u. wysokości (30%) nie bez znaczenia jest również to, że skarżąca po ujawnieniu nieprawidłowości nie podjęła żadnych działań naprawczych, mających na celu próbę usunięcia skutków ujawnionych nieprawidłowości. Nie złożyła też korekt deklaracji VAT, tzw. pokontrolnych. Prawidłowa jest zatem konkluzja organu odwoławczego, że okoliczności powstania nieprawidłowości nie pozwalają na zmniejszenie wysokości dodatkowego zobowiązania poniżej 30 %. W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935).