I SA/Po 294/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz (spr.) Protokolant ref. staż. Natalia Puchalska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2016 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. Oddział w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wójt Gminy D. decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r., nr [...] określił X. sp. z o.o. (dalej zwanej spółką lub skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r., w kwocie [...]zł. Organ I instancji wyjaśnił, że skarżąca pismem z dnia 17 grudnia 2012 r., wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 oraz o zwrot nadpłaty. Wraz ze wskazanym wnioskiem złożono korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za podane powyżej lata. Uzasadniając wniosek o stwierdzenie nadpłaty podano, że korekta za 2010 r., stanowi wynik zmniejszenia wartości budowli podlegających opodatkowaniu o kwotę [...]zł. W ocenie spółki różnica w podstawie opodatkowania w stosunku do złożonej pierwotnie deklaracji wynikała z niewłaściwego ustalenia wartości budowli w postaci stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz stacji transformatorowych. Skarżąca wskazała również, iż urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych nie powstają w procesie budowlanym, ani też nie są trwale związane z gruntem, zatem nie stanowią one obiektów budowlanych w rozumieniu Prawa budowlanego. Spółka wyjaśniła również, że posiada w ewidencji środków trwałych stacje redukcyjno-pomiarowe, na których wartość początkową poza wartością stacji składa się infrastruktura towarzysząca. W ocenie skarżącej obiekty "ukryte" w wartości innych obiektów nie są indywidualnie ewidencjonowane czego skutkiem jest ich opodatkowanie wraz ze środkiem trwałym, w którym się znajdują. Konsekwencją powyższego w ocenie spółki jest sytuacja, w której w wartości początkowej środka trwałego znajdują się zarówno elementy, które powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jak i takie, które takiemu opodatkowaniu nie podlegają. Wójt Gminy D. wyjaśnił również, że po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia 14 czerwca 2013 r., nr [...] odmówiono stwierdzenia nadpłaty podatku za 2010 r. Wskazano również, że uzasadniając omawiane rozstrzygnięcie wyrażono stanowisko, że gazociąg jako obiekt liniowy stanowi budowlę, która tworzy całość techniczno-użytkową z instalacjami i urządzeniami w tym redukcyjnymi i pomiarowymi. Na skutek rozpoznania odwołania od wskazanej powyżej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję organu I instancji, przekazując temu organowi sprawę do ponownego wyjaśnienia. W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie postępowanie określające wysokość zobowiązania podatkowego ma charakter zasadniczy i nadrzędny wobec postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, oraz, że pierwsze z tych postępowań ma znacznie szerszy zakres przedmiotowy i ostatecznie kształtuje wysokość zobowiązania podatkowego. Kolegium wskazano również, że nie jest możliwe, aby decyzja rozstrzygająca wniosek o stwierdzenie nadpłaty funkcjonowała w obrocie prawnym bez uprzedniego prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Organ I instancji uzasadniając wymienioną na wstępie decyzję wskazał, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Organ I instancji przytoczył również regulacje art. 3 ustawy Prawo budowlane definiujące pojęcia obiektu budowlanego, budynku oraz budowli. W kontekście przytoczonej definicji budowli wyjaśniono, że ma ona charakter otwarty i przykładowy oraz, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle, a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową. Wyjaśniono również, że w załączniku do ustawy Prawo budowlane – kategoria XXVI – do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne. Na gruncie art. 29 ust. 2 pkt 11 powołanej ustawy występuje zaś pojęcie "sieci gazowych" w odniesieniu do robót budowlanych nie wymagających uzyskania pozwolenia na budowę. Odwołując się do regulacji rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, definiujących pojęcia sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej, stacji pomiarowej oraz punktu redukcyjnego wskazano, że analiza przepisów wskazanego aktu prowadzi do wniosku, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu elementów służących do osiągnięcia określonego celu. W ocenie organu I instancji punkty redukcyjno-pomiarowe, pomiarowe, urządzenia techniczne pomiarowe, kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, którą jest sieć gazowa. Wyjaśniono również, że w niniejszej sprawie demontaż któregokolwiek elementu budowli spowoduje, że celowość istnienia budowli zostanie zaburzona powodując niemożność jej funkcjonowania. Zdaniem Wójta Gminy D. związek użytkowo-techniczny omawianych elementów sieci gazowej zachodzi także wtedy, kiedy jej poszczególne elementy można demontować, gdyż nierozerwalność nie jest istotną cechą budowli. Jeżeli przyjąć, że przyłącza wraz z punktami pomiarowymi stanowią całość techniczno-użytkową sieci gazowej, to uzasadnienia nie znajduje wyodrębnienie przyłącza jako odrębnego urządzenia budowlanego. Stwierdzono również, że ustawodawca nie wyróżnia części budowlanej i niebudowlanej sieci gazowej traktując sieć jako pewną całość. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego skutkowałoby niemożnością funkcjonowania gazociągu. W ocenie organu I instancji należy przyjąć, że stacja/punkt redukcyjno-pomiarowy stanowi zespół posadowionych na fundamencie powiązanych wzajemnie urządzeń technicznych redukcyjno-pomiarowych instalacji gazowej, tworzących całość pod względem technicznym i obudowanych zabudową typu kontenerowego. Z uwagi na powyższe stacja jest budowlą w rozumieniu powołanych przez organ przepisów, a jej obudowa, stanowiąca jej integralną cześć winna być traktowana tak samo jak budowla i dla jej oceny nie ma znaczenia okoliczność, że obudowa jest typu kontenerowego ani też, że nie jest trwale związana z gruntem. Końcowo wyjaśniono, że wysokość zobowiązania podatkowego określono przyjmując wartość budowli ze złożonej przez skarżącą deklaracji na podatek od nieruchomości na 2010 r. Spółka wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości oraz o orzeczenie co do istoty sprawy w przedmiocie podatku od nieruchomości zgodnie ze złożonymi korektami. Skarżąca wniosła również o zmianę zaskarżonej decyzji przez organ I instancji w trybie art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzji Wójta Gminy D. zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: – art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo budowlane w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – poprzez opodatkowanie od wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynku (stacji kontenerowych), podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku; – art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stacji stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo iż nie stanowią one budowli, tylko są częścią budynku, oraz przyjęcie, iż pozostałe urządzenia techniczne (punkty redukcyjne) stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; – art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że urządzenia techniczne są budowlami; – art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem); 2) naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 120 Ordynacji podatkowej – poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego; – art. 121 Ordynacji podatkowej – poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie; – art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku; – art. 124 Ordynacji podatkowej – poprzez niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie; – art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji organu. Po rozpoznaniu odwołania spółki Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...] utrzymało w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie wskazał, że definicję terminu budowla zawiera art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Stwierdzono również, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości zdefiniowanie pojęcia budowli musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów prawa budowlanego, a więc przy zastosowaniu wykładni systemowej opartej na tej gałęzi prawa. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że stacja kontenerowa z umieszczonymi w niej urządzeniami redukcyjno-pomiarowymi niewątpliwe nie jest ani budynkiem, ani obiektem małej architektury. Wyjaśniono również, że definicja budowli zawarta została w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, zgodnie z którym przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 3a powołanej ostatnio ustawy obiekt liniowy to obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. W kontekście przytoczonych przepisów wskazano, że definicja budowli ma charakter otwarty i przykładowy. W ocenie Kolegium o tym, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu należą do budowli, przesądza fakt, że stanowią one, całość techniczno-użytkową, która zapewnia możliwość korzystania z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Zaznaczono również, że definicja budowli wskazuje na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania "jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Nie ma znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy prowadzone są one na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Za nieistotną uznano również okoliczność braku trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń. Stwierdzono ponadto, że wyróżnienie fundamentów i obudowy urządzeń, jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną, nie znajduje prawnego oparcia albowiem ustawodawca nie rozróżnia części budowlanych i niebudowlanych sieci gazowej lecz traktuje o sieci jako pewnej całości. Stwierdzono również, że zawarta w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, definicja sieci gazowej jak też dalsze przepisy rozporządzenia pozwalają na postawienie tezy, że dla celów budowlanych pod pojęciem sieci gazowej ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą – w sposób podany w rozporządzeniu (warunki techniczne) – elementów, służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego. W ocenie organu II instancji, niewątpliwym jest, że wskazane przez spółkę urządzenia techniczne, niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do postanowień art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Do pojęcia budowli na gruncie ustawy Prawo budowlane zaliczono bowiem również sieci techniczne i urządzenia techniczne, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi. Z uwagi na powyższe "dekompletowanie" sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawie o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. SKO w P. za chybiony uznało zarzut nienależytego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, zaznaczając, że spór pomiędzy skarżącą a organem gminy w istocie nie dotyczył stanu faktycznego, lecz jego prawnej kwalifikacji. Wskazano również, że związek urządzeń redukcyjno-pomiarowych z gazociągiem nie wymagał udowodnienia gdyż został on wywiedziony w drodze logicznego rozumowania i opiera się na notoryjnych faktach. Za absurdalny uznano zarzut niewykazania związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną. Skoro bowiem określony obiekt – np. stacja kontenerowa – posiada fundament, to znaczy, że element ten jest potrzebny dla zapewnienia stabilności konstrukcji oraz, że istnieje jakiś fizyczny związek pomiędzy fundamentem, a obiektem który, w przeciwnym wypadku, nie trzymał by się swojej podstawy. Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Samorządowego Kolegium Odwoławczego stanowi przedmiot skargi spółki kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze skarżącą, reprezentowana przez pełnomocników wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Spółka wniosła ponadto o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; – art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane – poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną; – art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego – poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków (kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu), podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) i art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego – poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku; – art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza. 2) prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 120 Ordynacji podatkowej – poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego; – art. 121 Ordynacji podatkowej – poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie; – art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu spełniają cechy budynku; – art. 124 Ordynacji podatkowej – poprzez niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie; – art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Rozstrzygnięcie zawisłej przed sądem sprawy wymaga dokonania oceny zgodności z prawem przyjętej przez organy podatkowe podatkowoprawnej kwalifikacji kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz urządzeń technicznych w postaci punktów redukcyjnych i redukcyjno-pomiarowych gazu oraz telemetrii, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozbieżności interpretacyjne, powstałe na tle wykładni i zastosowania powołanych w petitum skargi przepisów prawa materialnego, dotyczyły m.in. możliwości uznania wskazanych przez skarżącą urządzeń technicznych za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r., nr 121 poz. 844 ze zm. – dalej jako: "u.p.o.l."), a ściślej, za element składowy budowli jaką jest sieć gazowa (gazociąg). Skarżąca spółka składając korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 r., zmniejszyła wartość budowli będących w jej posiadaniu uznając, że część obiektów bezzasadnie zgłoszono do opodatkowania, gdyż kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe oraz jej urządzenia techniczne i pomiarowe nie stanowią obiektu budowlanego lub obiekt budowlany stanowić będzie tylko ich część. Spółka stwierdziła, że wskazane urządzenia i stacje nie są też budowlami. Oceny wymienionych elementów sieci gazowej skarżąca dokonała w oparciu o wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r., nr 156, poz. 1118 – dalej jako: "P.b."). Organ podatkowy uznał natomiast, że w odniesieniu do tych elementów sieci gazowej strona skarżąca niesłusznie skorygowała deklarację podatkową poprzez nieuwzględnienie ich wartości w podstawie opodatkowania, jako budowli. Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy ocenie zasadności zarzutu naruszenia przepisów postępowania przede wszystkim podkreślić należy, że przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest decyzja w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania (tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 197 w związku z art. 187 § 1 O.p.), przede wszystkim zauważyć należy, że skarżąca kwestionuje ustalenia faktyczne organów, zarzucając niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów. Skarżąca wskazuje jako przyczynę niewyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego, brak powołania biegłego. Organ odwoławczy uznał natomiast, że istota sporu nie dotyczy okoliczności faktycznych, ale ich prawnej kwalifikacji. Zdaniem organu, związek urządzeń redukcyjno – pomiarowych z siecią gazową nie wymagał udowodnienia, gdyż został on wywiedziony w drodze logicznego rozumowania i opiera się na notoryjnych faktach. Organ odwoławczy zauważył, że sieć gazowa musi być wyposażona w cały system wyspecjalizowanych urządzeń wymuszających i kontrolujących przepływ gazu. W ocenie organu powszechnie też wiadomo, że gazociągi są zorganizowane w sieci – obejmujące wielkie magistrale, służące do przesyłu dużych ilości danego dobra na znaczne odległości oraz mniejsze odgałęzienia, prowadzące do finalnych odbiorców. Zdaniem organu odwoławczego poszczególnym etapom przesyłu powinny zatem towarzyszyć urządzenia redukcyjne – dostosowujące parametry gazu do możliwości technicznych rur (przewodów) i instalacji odbiorczych. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że wszystko to stanowi funkcjonalną całość, w której każdy element jest potrzebny i współdziała z pozostałymi (strona 8 zaskarżonej decyzji). W konsekwencji organ uznał, że demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu (strona 6 zaskarżonej decyzji). Powyższe stanowisko organ odwoławczy uzasadnił odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych. Powyższą linię orzeczniczą kontynuował tut. Sąd w późniejszym orzecznictwie (np. wyrok z dnia 8 czerwca 2016 r., I SA/Po 160/16; wyrok z dnia 25 maja 2016 r., I SA/Po 333/16; wyrok z dnia 24 maja 2016 r., I SA/Po 89/16; wyrok z dnia 12 maja 2016 r., I SA/Po 334/16; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd miał na uwadze fakt, że w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowała się linia orzecznicza, w której główny nacisk przy ocenie spornego zagadnienia kładzie się na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi (wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2016 r., II FSK 2370/14, i powołane tam orzecznictwo). W orzecznictwie wyrażono pogląd, że jeżeli o zasadności opodatkowania przedmiotowych urządzeń podatkiem od nieruchomości decydować ma ocena, czy wraz z siecią gazową stanowią całość techniczno-użytkową, to niezbędne jest prawidłowe uzasadnienie tej oceny. Przedstawiona przez sąd ocena prawna musi być połączona ze stanem faktycznym sprawy. Stwierdzenie w sposób kategoryczny, że odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania, powinno znajdować uzasadnienie w przeprowadzonej w tym przedmiocie analizie technicznej, a rolą sądu administracyjnego będzie w takiej sytuacji ocena prawidłowości przeprowadzenia tej analizy. Zdaniem NSA, nie można bowiem mówić o właściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego w sytuacji, gdy rola i znaczenie spornych urządzeń dla funkcjonowania sieci gazowej jako całości, nie zostało opisane w decyzjach organów podatkowych (wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., II FSK 1186/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Na zakres niezbędnych ustaleń faktycznych sprawy ma niewątpliwie wpływ prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego. W tym kontekście wyjaśnić należy, że zgodnie z 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie powinno budzić obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 , że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie [tak: wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2953/14, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Poprzez obiekt budowlany w rozumieniu P.b. należy rozumieć m.in. budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami. W art. 3 pkt 3 P.b. przyjęto natomiast definicję budowli, przez którą rozumie się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z dniem 17 lipca 2010 r., na skutek wejścia w życie ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. nr 106, poz. 675) zmodyfikowano przytoczoną powyżej definicję budowli usuwając z jej definiensa zwrot "lotniska, drogi, linie kolejowe" dodając w jego miejsce sformułowanie "obiekty liniowe, lotniska". Na mocy wskazanej ostatnio ustawy na grunt P.b., dodano przepis art. 3 pkt 3a, mocą którego obiekt liniowy zdefiniowano jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09), definicja budowli określona w Prawie budowlanym ma charakter definicji zakresowej cząstkowej. Oznacza to, że w celu uznania danego obiektu za budowlę musi spełniać on dwa warunki: warunek wystarczający bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami są wszelkie obiekty wskazane enumeratywnie w tej definicji oraz warunek konieczny bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami nie są obiekty zakwalifikowane jako budynki lub obiekty małej architektury. Zauważyć należy, że definicja ta nie określa statusu obiektów innych, niż wskazane expressis verbis w sformułowaniu warunku wystarczającego i koniecznego. W rezultacie uznanie danego obiektu za budowlę, jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści, wymaga zastosowania analogii z ustawy. W konsekwencji, jak wskazał Trybunał Konstytucyjny, aby ustalić, czy dany obiekt powinien, czy też nie powinien zostać uznany za budowlę, konieczne okazuje się wykazanie, że posiadane przez niego cechy są (argumentum a simili), bądź też nie są (argumentum a contrario) w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez obiekty pełniące rolę wzorców, a za określoną kwalifikacją przemawia dodatkowo odpowiednia argumentacja aksjologiczna (por. Z. Ziembiński, Problemy podstawowe prawoznawstwa, Warszawa 1980, s. 294-295; S. Wronkowska, Z. Ziembiński, Zarys teorii prawa, Poznań 2001, s. 168-169). Posłużenie się definicją omawianego rodzaju nie budzi przy tym zasadniczo zastrzeżeń w zakresie, w jakim jest ona wykorzystywana na potrzeby prawa budowlanego jako dziedziny prawa administracyjnego. Zastrzec w tym miejscu również należy, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 P.b., mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy, w szczególności art. 29 ust. 1 i 2, oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych. Posłużenie się definicją "budowli" nie budzi zasadniczo zastrzeżeń w zakresie, w jakim jest ona wykorzystywana na potrzeby prawa budowlanego. Całkowicie wykluczyć jednak należy możliwość identycznego jej stosowania na gruncie prawa podatkowego. Precyzyjnie ujmując, z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach rozważanej ustawy albo w załączniku do niej, lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Podkreślić ponadto należy, że budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany od określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 30 sierpnia 2016 r. (II FSK 2370/14), z przepisów Prawa budowlanego wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. Powyższe twierdzenie nabiera szczególnego znaczenia w stanie prawnym obowiązującym do 17 lipca 2010 r., z uwagi na fakt, że do tego momentu gazociąg expressis verbis nie był kwalifikowany jako budowla w definiensie pojęcia obiektu liniowego oraz budowli. Ustawa - Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. Budowlę określono w nim jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby – zgodnie z wymogami techniki – nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. Odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa, NSA zauważył, że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową, nie można pominąć wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3u. P.b. i urządzeń budowlanych, zawarte w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wskazane przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9u P.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, która stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. W świetle powyższego, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma stanowisko NSA wyrażone w powołanym wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 2370/14, w którym Sąd ten zakwestionował zasadność oparcia oceny, czy dane urządzenia stanowią część składową budowli (sieci gazowej) przez odwołanie się do przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r., nr 97, poz. 1055). Jak stwierdził NSA, ustawa - Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7). Są one jednak aktem rangi niższej, niż ustawa, a zatem, mimo zaliczenia ich do przepisów ustawy - Prawo budowlane, nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu (przedmiotu) opodatkowania. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego, co wynika wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia z dnia 30 lipca 2001 r. Zdaniem NSA, definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu z dnia 30 lipca 2001 r. nie stanowią zatem dostatecznej podstawy do rozstrzygnięcia, czy urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych są urządzeniami stanowiącymi część budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wychodząc z powyższych założeń Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę uznał, że organy podatkowe w sposób niepełny ustaliły podstawę faktyczną, w zakresie ustalenia na podstawie analizy technicznej czy sporne urządzenia, o których wartość skarżąca obniżyła podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej, z punktu widzenia kryterium całości techniczno-użytkowej. Ocena techniczna winna udzielić odpowiedzi na pytanie, czy odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania (jak założył to organ odwoławczy). Wobec powyższego na uwzględnienie zasługują zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 122, art. 124, art. 197 § 1 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien poczynić dodatkowe ustalenia faktyczne opierające się na analizie technicznej, m.in. przez odniesienie się do argumentacji skarżącej opartej na złożonej do akt administracyjnych opinii techniczno-budowlanej sporządzonej przez rzeczoznawcę budowlanego L. W.. Organy podatkowe rozważą, czy ustosunkowanie się w tym zakresie do stanowiska skarżącej wymagać będzie zasięgnięcia wiadomości specjalnych (opinia biegłego). Jakkolwiek rozstrzyganie przez Sąd zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wydaje się przedwczesne, to po uzupełnieniu podstawy faktycznej, organy podatkowe uwzględnią przedstawioną wyżej ocenę prawną co do zastosowania przepisów prawa materialnego, która nie powinna opierać się wyłącznie na przepisach powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 oraz art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 718 ze zm.).