I SA/Po 296/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 marca 2022 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P., orzekł o solidarnej odpowiedzialności A. R. (dalej: "skarżąca", "strona"), z " A" Spółka z o.o. w R. (dalej: "Spółka") za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowej i koszty postępowania egzekucyjnego. Podstawę prawną decyzji stanowiły przepisy: art. 207 § 1 i § 2, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, pkt 4, art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. - dalej: "o.p."). Z akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. prowadził wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2013 r. Postępowanie to zakończyło się decyzją z dnia [...] listopada 2018 r., określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: II kwartał 2013 r. w wysokości [...] zł, III kwartał 2013 r. w wysokości [...] zł i IV kwartał 2013 r. w wysokości [...] zł. Spółka nie wniosła odwołania od ww. decyzji, zatem stała się ona ostateczna. Na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. Spółka dokonała na konto Urzędu Skarbowego w O. wpłat na łączną kwotę [...]zł (z czego kwotę [...]zł zaliczono na poczet należności głównej, a kwotę [...]zł na poczet odsetek za zwłokę). W efekcie powyższego zadłużenie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. uległo umniejszeniu do kwoty [...]zł. Spółka nie uregulowała kwoty ww. zaległego podatku za IV kwartał 2013 r., wobec czego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. wszczął postępowanie egzekucyjne, które postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r. zostało umorzone na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm., dalej w skrócie jako "u.p.e.a."). Przeprowadzona egzekucja wykazała, że Spółka nie posiada realnego majątku, pozwalającego zaspokoić istniejący dług podatkowy, choćby w znacznej części. Wskazane przez Spółkę adresy siedziby i miejsca prowadzenia działalności okazały się fikcją. Zajęcia rachunków bankowych nie przyniosły żadnego rezultatu, gdyż w wyniku tych działań nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej z sądową. Dłużna Spółka, co prawda w ewidencji CEPiK-u widnieje jako właściciel [...] pojazdów, jednakże ich zajęcie okazało się niemożliwe do przeprowadzenia, z uwagi na brak informacji o miejscu gdzie te ruchomości się znajdują. Trwałą przeszkodą w realizacji egzekucji ww. pojazdów był również fakt, iż z dłużną Spółką nie jest możliwy kontakt, gdyż Spółka od stycznia 2017 r. zaprzestała rozliczać się podatkowo (brak zeznań i deklaracji podatkowych). Ponadto Spółka posiadała dwie nieruchomości położone w K. o wartości szacunkowej łącznie [...] zł. Jednak, jak ustalono, powyższe nieruchomości były obciążone wpisami hipotecznymi (pierwsza nieruchomość - posiada [...] wierzycieli hipotecznych, druga nieruchomość - [...] wierzycieli hipotecznych) o łącznej kwocie (z prawem do pierwszeństwa zaspokojenia) zabezpieczenia [...] zł. Podjęta przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w K. próba sprzedaży ww. nieruchomości została uchylona z uwagi na postanowienie Sądu Rejonowego w P. oddalające wniosek Spółki o upadłość. W rozstrzygnięciu Sąd wskazał przepis art. 13 ust. 2 Prawa upadłościowego, tzn. iż oddalenie wniosku o upadłość następuje w razie stwierdzenia, że majątek dłużnika obciążony jest hipoteką (...), a pozostały jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Ponadto organ egzekucyjny stwierdził bezskuteczność egzekucji wydając w tej sprawie [...] marca 2019 r. postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ze wskazaniem, że ustalona sytuacja majątkowa Spółki nie gwarantuje uzyskania kwot wystarczających nawet na pokrycie kosztów egzekucyjnych związanych z tą egzekucją. W przedmiotowej sprawie datę wystąpienia przesłanki do ogłoszenia upadłości ustalono w oparciu o sprawozdanie finansowe Spółki za rok 2013, z uwzględnieniem poprawnych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2013 r. Powyższe dane liczbowe wskazują, że już na dzień 31 grudnia 2013 r. w Spółce wystąpiła nadwyżka zobowiązań nad aktywami. Organ uznał więc, że przesłanka do ogłoszenia upadłości Spółki wystąpiła w dniu 31 grudnia 2013 r., co oznacza, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być zgłoszony do dnia 14 stycznia 2014 r., do czego nie doszło. Organ ustalił także, że w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego objętego niniejszym postępowaniem, tj. w okresie od 24 stycznia 2013 r. do 20 lutego 2014 r., funkcję jedynego członka zarządu spółki pełniła A. R.. Pismem z dnia [...] stycznia 2020 r. skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Decyzją z dnia [...] stycznia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji . W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. dokonał skutecznego zajęcia zabezpieczającego w Banku B S.A. Zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego zostało doręczone Spółce w trybie zastępczym w dniu [...] czerwca 2018 r. W dniu [...] stycznia 2019 r., w związku z wystawionym tytułem wykonawczym, dokonane przez organ egzekucyjny zajęcie zabezpieczające, zgodnie z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. Pismem z dnia [...] stycznia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. poinformował Spółkę o przekształceniu się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Pismo to zostało doręczone Spółce wraz z odpisem m.in. ww. tytułu wykonawczego w trybie zastępczym w dniu 28 stycznia 2019 r. Organ odwoławczy podkreślił również, że w sprawie zachowany został termin wynikający z art. 118 § 1 o.p., tj. termin przedawnienia w przypadku odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Decyzja pierwszoinstancyjna wydana została w dniu [...] grudnia 2019 r., czyli przed upływem pięcioletniego okresu liczonego od końca roku 2014 r., w którym powstała przedmiotowa zaległość podatkowa. Organ wskazał, że z akt sprawy wynika bezspornie, iż terminy płatności zobowiązań podatkowych Spółki, za które została orzeczona solidarna odpowiedzialność strony jako osoby trzeciej upływały w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji prezesa zarządu ww. Spółki. Organ wyjaśnił też, że wprawdzie decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. została wydana w 2018 r., ale dotyczyła zobowiązania, które powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W takim przypadku wydana w trybie art. 21 § 3 tej ustawy decyzja podatkowa ma charakter deklaratoryjny. Spółka powinna była złożyć stosowną deklarację VAT-7 i uiścić należny podatek od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. do dnia 27 stycznia 2014 r. Po upływie tego terminu nieuiszczona kwota podatku stała się zaległością podatkową. Zdaniem organu odwoławczego egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Z akt sprawy wynika, że postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. wobec Spółki poprzedzone było postępowaniem zabezpieczającym, w toku którego dokonano zajęć zabezpieczających rachunków bankowych w Banku C S.A., Banku D S.A., Banku B S.A., Banku E S.A. i Banku F S.A. Zajęcia rachunków bankowych nie przyniosły oczekiwanego efektu. Dłużnicy zajętych wierzytelności w udzielonych odpowiedziach poinformowali o nieprowadzeniu rachunków na rzecz zobowiązanej Spółki lub prowadzeniu egzekucji z rachunków dłużnika. Postępowanie zabezpieczające uległo przekształceniu w postępowanie egzekucyjne na skutek wystawienia w dniu [...] stycznia 2019 r. tytułu wykonawczego. W ramach postępowania egzekucyjnego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. ustalił, że pod adresami zgłoszonymi przez Spółkę jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej brak jest majątku Spółki. Natomiast próba zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w banku F S.A. okazała się bezskuteczna, bowiem bank ten zawiadomił organ egzekucyjny, że nie prowadzi rachunku bankowego dla wskazanego dłużnika. W ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalono, że ww. Spółka na dzień [...] sierpnia 2019 r. posiadała: [...] ciągniki samochodowe, [...] naczepy ciężarowe i [...] samochód ciężarowy. Organ egzekucyjny nie mógł jednak dokonać zajęcia ww. pojazdów z uwagi na brak możliwości ustalenia miejsca ich przechowywania. Trwałą przeszkodę w realizacji egzekucji z ww. ruchomości stanowił również fakt braku możliwości kontaktu z dłużną Spółką z uwagi na zaprzestanie przez Spółkę od stycznia 2017 r. dokonywania rozliczeń podatkowych, tj. składania zeznań i deklaracji podatkowych. Organ ustalił, że wprawdzie Spółka posiada w K. nieruchomość zabudowaną budynkiem administracyjno-biurowym i dwoma halami oraz ułamkową niewydzieloną część nieruchomości gruntowej, stanowiącą drogę wewnętrzną, której to Komornik Sądowy na podstawie obwieszczenia o pierwszej licytacji nieruchomości z dnia [...] września 2019 r. podjął próbę sprzedaży w dniu [...] października 2018 r. Podjęta przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w K. próba sprzedaży ww. nieruchomości została uchylona z uwagi na postanowienie Sądu Rejonowego w P. oddalające wniosek Spółki o upadłość, z uwagi na to, że majątek dłużnika jest obciążony hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym lub hipoteką morską w takim stopniu, że pozostały jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu rzeczonego postanowienia Sąd uznał, że zabezpieczenia dokonane na majątku nieruchomym Spółki znacznie przekraczają jego wartość, a dłużnik nie dysponuje płynnymi funduszami, które można by przeznaczyć na zaspokojenie ewentualnych kosztów postępowania upadłościowego. W wyniku czynności podjętych przez organ egzekucyjny ustalono ponadto, że ostatnia deklaracja VAT-7 złożona przez Spółkę dotyczy IV kwartału 2016 r., natomiast ostatnie zeznanie podatkowe o osiągniętym przychodzie/poniesionej stracie (CIT-8) Spółka złożyła za 2015 r. Ostanie zaś sprawozdanie finansowe złożone przez Spółkę dotyczy 2014 r. Nadto z dniem [...] lipca 2017 r. Spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Z uwagi na fakt, że w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ustalono składników majątkowych, mogących być źródłem zaspokojenia roszczeń wierzyciela, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P., działając na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 u.p.e.a., postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r. umorzył prowadzone wobec majątku Spółki postępowanie egzekucyjne dotyczące m.in. zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. Ponadto ustalono, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. prowadził wobec Spółki postępowanie egzekucyjne z wniosków innych wierzycieli, tj. Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, Gminy W., Gminy Miasto S. , Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego, Gminy Miejskiej K., Gminy B., Gminy R., Gminy Miasto K. , [...] Inspektoratu Transportu Drogowego oraz Gminy M. w łącznej kwocie [...]zł należności głównej. Podjęte przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. analogiczne działania także nie doprowadziły do wyegzekwowania należności. Wobec Spółki postępowanie egzekucyjne prowadził również Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym P. w P. (postępowanie egzekucyjne umorzone postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r.), Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w Ś. (postępowanie egzekucyjne umorzone postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r.) oraz Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w O. (postępowanie egzekucyjne umorzone postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r., z dnia [...] listopada 2018 r. oraz postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r.). Wymienione postępowania egzekucyjne umarzano z uwagi na fakt, iż z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Potwierdzeniem bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki było również wydane przez Sąd Rejonowy P. w P., Wydział [...] Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych postanowienie z dnia [...] października 2018 r., oddalające, na podstawie art. 13 ust. 2 P.u.n., wniosek wierzycieli - Banku H oraz banku G S.A. o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika Spółki. Zdaniem organu odwoławczego skarżąca nie wykazała, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających ją od tej odpowiedzialności. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zdaniem organu odwoławczego jednoznacznie wskazuje, iż w okresie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu w Spółce wystąpiła przesłanka niewypłacalności Spółki. Ze sprawozdania finansowego Spółki, sporządzonego według stanu na dzień 31 grudnia 2012 r. wynika, że aktywa stanowiły kwotę [...]zł, natomiast zobowiązania stanowiły kwotę [...]zł. Z kolei ze sprawozdania finansowego Spółki, sporządzonego według stanu na dzień 31 grudnia 2013 r. wynika, że aktywa stanowią kwotę [...]zł, natomiast zobowiązania stanowiły kwotę [...]zł. Zatem z porównania powyższych danych wynika, że wartość zobowiązań Spółki przedstawionych w sprawozdaniach finansowych nie przekraczała wartości jej aktywów. Organ zauważył jednak, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji w dniu [...] listopada 2018 r. ustalił, że Spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2013 r. zawyżyła wartość netto i podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych odpowiednio o kwoty: [...] zł i [...] zł oraz z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych odpowiednio w kwotach: [...] zł i [...] zł. W konsekwencji ujawnione w toku tego postępowania nieprawidłowości zniekształciły sprawozdanie finansowe Spółki za 2013 r. Stąd też Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stanął na stanowisku, że w sprawozdaniu finansowym Spółki za 2013 r. należało porównawczo skorygować dane bilansowe o wartości zobowiązań podatkowych ujawnione w okresie późniejszym. Dlatego też, w ocenie organu odwoławczego, dokonując oceny, kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, zasadnie powiększono zobowiązania Spółki w wysokości [...] zł (wykazane w bilansie Spółki za 2013 r.) o kwotę nieuregulowanych w prawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych w łącznej kwocie [...]zł, wynikającą z ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P.. Mając na względzie powyższe, organ stwierdził, że faktyczne zobowiązania Spółki na dzień 31 grudnia 2013 r. wynosiły [...] zł i przewyższały wartość jej majątku trwałego i obrotowego, który opiewał na kwotę [...]zł, zaś kapitał własny (aktywa - zobowiązania) przyjął wartość ujemną i wynosił (-) [...] zł tym samym dwutygodniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości tej Spółki lub wszczęcie postępowania naprawczego (układowego), upływał w dniu 14 stycznia 2014 r. Termin ten nie został jednak zachowany, a członkowie zarządu Spółki nigdy nie złożyli wniosku o ogłoszenie upadłości. Natomiast wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony przez wierzycieli tej Spółki - Bank H oraz Bank G S.A. Wniosek ten został oddalony postanowieniem Sądu Rejonowego P. w P., Wydział [...] Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych z dnia [...] października 2018 r. sygn. akt. [...] GU [...] z tego powodu, że majątek Spółki nie wystarczał nawet na pokrycie kosztów tego postępowania. W uzasadnieniu rzeczonego postanowienia Sąd wskazał, że dłużnik utracił zdolność i zaprzestał regulowania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych względem kilku wierzycieli i tym samym stał się niewypłacalny, a stan niewypłacalności ma charakter trwały. Jednocześnie, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, A. R. nie wykazała, aby brak zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło z przyczyn od niej niezawinionych. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie zasługuje zatem na uwzględnienie argumentacja pełnomocnika strony dotycząca dobrej kondycji finansowej Spółki w okresie, kiedy skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu. Powoływane przez pełnomocnika sprawozdanie finansowe Spółki za 2013 r. nie mogło stanowić obiektywnej oceny sytuacji finansowej w danym roku. Dane zawarte w tym sprawozdaniu nie uwzględniały więc zaległości podatkowych Spółki, a zatem nie odzwierciedlały faktycznej sytuacji Spółki i nie mogły stanowić podstawy do wyciągania przez stronę oczekiwanych wniosków dotyczących kondycji finansowej Spółki w okresie pełnienia przez nią funkcji prezesa zarządu. A. R. nie wykazała więc okoliczności, które wskazywałyby na brak jej winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości ww. Spółki. Nie wskazała także mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Pismem z dnia [...] lutego 2021 r. skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając jej naruszenie: - art. 116 § 1 i 2 o.p. w wyniku czego Spółka, która była w dobrej kondycji finansowej nie mogła ulec upadłości, - art. 121 § 1 i art. 122 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz nie podjęcie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że w okresie objętym analizą kondycja spółki była znakomita, a obroty znaczne. Nie było więc możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zatem brak jest też odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania Spółki. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W kontrolowanej sprawie sporna jest zasadność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe. W pierwszej kolejności, biorąc pod uwagę, że zaskarżona decyzja dotyczy podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., Sąd dokonał weryfikacji rozstrzyganej sprawy pod kątem przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki stwierdzając, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie, bowiem bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. dokonał skutecznego zajęcia zabezpieczającego w Banku B S.A. Zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego zostało doręczone Spółce w trybie zastępczym w dniu 01 czerwca 2018 r. W dniu [...] stycznia 2019 r., w związku z wystawionym tytułem wykonawczym, dokonane przez organ egzekucyjny zajęcie zabezpieczające, zgodnie z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. Pismem z dnia [...] stycznia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. poinformował Spółkę o przekształceniu się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Pismo to zostało doręczone Spółce wraz z odpisem m.in. ww. tytułu wykonawczego w trybie zastępczym w dniu 28 stycznia 2019 r. W sprawie zachowany został także termin wynikający z art. 118 § 1 o.p., tj. termin na wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Decyzja pierwszoinstancyjna wydana została w dniu [...] grudnia 2019 r., czyli przed upływem pięcioletniego okresu liczonego od końca roku 2014 r., w którym powstała przedmiotowa zaległość podatkowa. Zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14). Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11). Na podstawie art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać, że powołany już art. 181 o.p., wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z poszanowaniem zasad wyrażonych w wyżej cytowanych przepisach: art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 o.p. W ocenie Sądu, materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwala na jednoznacznie i kategoryczne stwierdzenie, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Za nietrafny i ogólnikowy należy uznać zarzut skargi podważający prawidłowość prowadzonego przez organy postępowania. Wbrew podniesionemu zarzutowi organy podatkowe w zaskarżonym zakresie zrealizowały ciążący na nich obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek odpowiedzialności i ustaliły, że nie zostały spełnione przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Obciążający organy podatkowe, z mocy art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego i wyczerpującego jego rozpatrzenia nie został naruszony, czego dowodzą podejmowane w sprawie czynności oraz uzasadnienia kontrolowanych decyzji, odpowiadające wymogom zawartym w art. 210 § 4 o.p. Podsumowując stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich na mocy powołanych wyżej przepisów. Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony i rozpatrzony w wyczerpujący sposób, a jego ocena dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p. Z powyższego powodu został on również przyjęty przez Sąd za podstawę kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik. Należy wyjaśnić, że ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 ze zm.), która weszła w życie 1 stycznia 2016 r., zmieniony został art. 116 o.p. Jednak na podstawie art. 22 ustawy zmieniającej, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W tej sytuacji podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. stanowiły przepisy art. 116 § 1 i § 2 o.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji, określające zakres odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Zgodnie z art. 107 § 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.), w przypadkach i w zakresie przewidzianych w tym rozdziale, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Stosownie do art. 107 § 2 pkt 2 o.p., jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością szczegółowo reguluje art. 116 o.p., który stanowi w § 1, że za zaległości podatkowe takiej spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo, b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność podatkowa członków zarządu, w świetle art. 116 § 2 o.p., obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52, powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zgodnie z art. 116 § 4 o.p., przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu. W niniejszej sprawie nie jest kwestią sporną to, że Spółka nie uiściła w pełnej wysokości ciążącego na niej zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. (określonego decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2018 r.), którego termin płatności przypadał na dzień 27 stycznia 2014 r. W konsekwencji tego powstała zaległość podatkowa w rozumieniu art. 51 § 1 o.p. Zgodnie z poczynionymi w niniejszej sprawie ustaleniami w okresie, w którym powstała zaległość w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., A. R. pełniła funkcję Prezesa Zarządu Spółki, a zarząd Spółki w tym czasie pozostawał jednoosobowy. Nie zmienia tej oceny późniejsze wydanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. w dniu [...] listopada 2018 r. ostatecznej decyzji określającej Spółce prawidłową wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. Wydanie bowiem decyzji określającej nie zmieniło terminu płatności zobowiązania podatkowego w niej określonego. Zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, nie zaś w wyniku wydania decyzji określającej prawidłową wysokość danego zobowiązania podatkowego. Powinno ono zostać skonkretyzowane w prawidłowej wysokości w deklaracjach podatkowych i zapłacone do dnia terminu jego płatności - w rzeczonym podatku do dnia 25 miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy. Tak więc decyzja organu podatkowego określająca zobowiązanie w prawidłowej wysokości ma charakter deklaratoryjny. Potwierdza jedynie istnienie zobowiązania podatkowego w określonej w niej wysokości, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Niesporna przy tym pozostaje również okoliczność, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Z akt sprawy wynika, że postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. wobec Spółki poprzedzone było postępowaniem zabezpieczającym, w toku którego dokonano zajęć zabezpieczających rachunków bankowych w Banku C S.A., Banku D S.A., Bank B S.A., Banku E S.A. i Banku F S.A. Zajęcia rachunków bankowych nie przyniosły oczekiwanego efektu. Postępowanie zabezpieczające uległo przekształceniu w postępowanie egzekucyjne na skutek wystawienia w dniu [...] stycznia 2019 r. tytułu wykonawczego. W ramach postępowania egzekucyjnego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. ustalił, że pod adresami zgłoszonymi przez Spółkę jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej brak jest majątku Spółki. Natomiast próba zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w banku Banku F S.A. okazała się bezskuteczna, bowiem bank ten zawiadomił organ egzekucyjny, że nie prowadzi rachunku bankowego dla wskazanego dłużnika. W ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalono także, że Spółka na dzień 28 sierpnia 2019 r. posiadała: [...] ciągniki samochodowe, [...] naczepy ciężarowe i [...] samochód ciężarowy. Organ egzekucyjny nie mógł jednak dokonać zajęcia ww. pojazdów z uwagi na brak możliwości ustalenia miejsca ich przechowywania. Trwałą przeszkodę w realizacji egzekucji z ww. ruchomości stanowił również fakt braku możliwości kontaktu z dłużną Spółką z uwagi na zaprzestanie przez Spółkę od stycznia 2017 r. dokonywania rozliczeń podatkowych, tj. składania zeznań i deklaracji podatkowych. Poszukując majątku ustalono również, że wprawdzie Spółka posiada w K. nieruchomość zabudowaną budynkiem administracyjno-biurowym i dwoma halami oraz ułamkową niewydzieloną część nieruchomości gruntowej, stanowiącą drogę wewnętrzną, której to Komornik Sądowy podjął próbę sprzedaży w dniu [...] października 2018 r., jednak postanowieniem Sądu Rejonowego P. w P. z dnia [...] września 2018 r. licytacja została uchylona z uwagi na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Postanowieniem Sądu Rejonowego P. w P. z dnia [...] października 2018 r. wniosek ten został oddalony w oparciu o art. 13 ust. 2 P.u.n. z uwagi na to, że majątek dłużnika jest obciążony hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym lub hipoteką morską w takim stopniu, że pozostały jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu rzeczonego postanowienia Sąd wskazał m.in, że nieruchomości Spółki obciążone są hipotekami do kwoty [...]zł. Tym samym Sąd uznał, że zabezpieczenia dokonane na majątku nieruchomym Spółki znacznie przekraczają jego wartość, a dłużnik nie dysponuje płynnymi funduszami, które można by przeznaczyć na zaspokojenie ewentualnych kosztów postępowania upadłościowego. W wyniku czynności podjętych przez organ egzekucyjny ustalono ponadto, że ostatnia deklaracja VAT-7 złożona przez Spółkę dotyczy IV kwartału 2016 r., natomiast ostatnie zeznanie podatkowe o osiągniętym przychodzie/poniesionej stracie (CIT-8) Spółka złożyła za 2015 r. Ostanie zaś sprawozdanie finansowe złożone przez Spółkę dotyczy 2014 r. Nadto z dniem [...] lipca 2017 r. Spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Z uwagi na fakt, że w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ustalono składników majątkowych, mogących być źródłem zaspokojenia roszczeń wierzyciela, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P., działając na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 u.p.e.a., postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r. umorzył prowadzone wobec majątku Spółki postępowanie egzekucyjne dotyczące m.in. zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. Ponadto ustalono, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. prowadził też wobec Spółki postępowanie egzekucyjne z wniosków innych wierzycieli, tj. Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, Gminy W., Gminy Miasto S. , Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego, Gminy Miejskiej K., Gminy B., Gminy R., Gminy Miasto K. , [...] Inspektoratu Transportu Drogowego oraz Gminy M. w łącznej kwocie [...]zł należności głównej. Podjęte przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. analogiczne działania także nie doprowadziły do wyegzekwowania należności. Wobec Spółki postępowanie egzekucyjne prowadził również Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym P. w P. (postępowanie egzekucyjne umorzone postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r.), Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w Ś. (postępowanie egzekucyjne umorzone postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r.) oraz Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w O. (postępowanie egzekucyjne umorzone postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r., z dnia [...] listopada 2018 r. oraz postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r.). Wymienione postępowania egzekucyjne umarzano z uwagi na fakt, iż z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Potwierdzeniem bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki było również wydane przez Sąd Rejonowy P. w P., Wydział [...] Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych postanowienie z dnia [...] października 2018 r., oddalające, na podstawie art. 13 ust. 2 P.u.n., wniosek wierzycieli - Banku H oraz Banku C S.A. o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika Spółki. Powyższe, spełnia przesłankę wykazania bezskuteczności egzekucji względem Spółki. Tym samym, spełnione zostały obie przesłanki pozytywne, wymienione w art. 116 § 1 i § 2 o.p. Przechodząc do przesłanek negatywnych należy wskazać, że bezsporne jest, że skarżąca nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości. Sporną kwestią pozostaje więc okoliczność, czy skarżąca ponosi winę w niezgłoszeniu w odpowiednim czasie wniosku o upadłość. Strona twierdzi, że takiej winy nie ponosi. Przepis art. 116 § 1 pkt 1 o.p. nie definiuje pojęcia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o upadłość. Pojęcie to interpretowane jest poprzez odwołanie się do treści art. 10 P.u.n., zgodnie z którym upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Nie wykonywanie zatem zarówno zobowiązań pieniężnych, jak i niepieniężnych powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. Nieistotny jest przy tym rozmiar nie wykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet nie wykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. Poglądy orzecznictwa w analizowanej kwestii ujednoliciła i jednoznacznie przesądziła uchwała 7 sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, w której stwierdzono, że członek zarządu spółki z o.o. "może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości". Zgodnie z uchwałą w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 o.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Mając na uwadze art. 21 ust. 1 P.u.n., oraz poglądy wyrażone w orzecznictwie, stwierdzić należy, że wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki (por. wyroki NSA z 5 maja 2005 r., sygn. akt 1663/04, z 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 132/09). Z tym z kolei utożsamiany był pogląd - wynikający głównie z orzecznictwa Sądu Najwyższego (m.in. uchwała Sądu Najwyższego z 27 maja 1993 r., III CZP 61/93) - wedle którego wszczęcie gospodarczego postępowania upadłościowego może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu, którego dotyczy wniosek. Stąd w praktyce wnioski o upadłość przedsiębiorcy posiadającego jednego wierzyciela bywały niekiedy przez sądy oddalane. W literaturze jednak oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych można się spotkać z odmiennymi poglądami (por. P. Nazarewicz, Ogłoszenie upadłości podmiotu gospodarczego posiadającego tylko jednego wierzyciela, PPH 1997, nr 8, A. Torbus, Ogłoszenie upadłości przy jednym wierzycielu, PS 1995, nr 10). Sąd podziela i aprobuje w pełni pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 10 stycznia 2012 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1329/10, że "nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na to, iż jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa, nie można przyjąć, że członkowie zarządu z tego powodu nie mają obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych i mogą uwolnić się w ten sposób od odpowiedzialności. Przesłanki te zostały wyczerpująco określone w art. 116 § 1 o.p. i nie mogą podlegać żadnym modyfikacjom przez osoby trzecie wymienione w tym przepisie". Pogląd ten wydaje się przeważać w orzecznictwie sądów administracyjnych. Został on podzielony przykładowo - wśród wielu innych - w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: np. wyroku z 20 października 2006 r. II FSK 127/05, wyroku z dnia 10 stycznia 2012 r., II FSK 1329/10. W wyrokach tych sformułowano następujące tezy: "Okoliczność istnienia tylko jednego wierzyciela Spółki, nie pozbawia możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości" oraz fakt, iż Skarb Państwa jest jedynym wierzycielem spółki nie może stanowić przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 o.p.". W tej kwestii NSA wypowiedział się także w wyrokach z dnia: 3 grudnia 2020 r. , sygn. akt II FSK 2102/18, z dnia 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3105/21. W ocenie Sądu, organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny uzasadniający zastosowanie w sprawie art. 11 ust. 2 P.u.n. Zawarta w tym przepisie samodzielna podstawa niewypłacalności, określana jako tzw. nadmierne zadłużenie, wskazuje na niewypłacalność wymienionych podmiotów także wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Dla ochrony praw wierzycieli tych podmiotów niezbędne jest, aby ich zadłużenie nie przekraczało wartości ich aktywów. W kontekście tej przesłanki w orzecznictwie sądów powszechnych podkreśla się, że nie tyle jest istotna sama utrata płynności finansowej, co oznacza wstrzymanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności, ile istotne jest posiadanie przez podmiot gospodarczy majątku o wartości pozwalającej na pełne pokrycie wszystkich jego zobowiązań (wyrok Sądu Najwyższego z 23 czerwca 2004 r., V CK 539/03). Dokonując analizy sytuacji finansowej Spółki w kontekście tej przesłanki, organy podatkowe oparły się m.in. na danych wynikających ze sprawozdania finansowego obrazującego sytuację finansową (gospodarczą) Spółki za 2013 r. Badanie treści sprawozdań finansowych i uwzględnianie zawartych w nich danych, jako miarodajnej podstawy dla określenia przesłanki niewypłacalności, jest powszechnie przyjęte w praktyce orzeczniczej organów podatkowych i sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2614/15; z 9 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1614/15 i I FSK 1796/15). Na podstawie badanych danych zawartych w sprawozdaniach finansowych podmiotu gospodarczego ustalić można jego stan majątkowy, zdolność do regulowania zobowiązań (wypłacalność) oraz osiągany wynik (zysk lub stratę). Dane tam zawarte pozwalają na całościową ocenę sytuacji majątkowej i gospodarczej danego podmiotu. W kontekście danych ujętych w sprawozdaniach finansowych, analizowaną tu przesłankę niewypłacalności określa się także jako tzw. "upadłość bilansową", która ma miejsce wówczas, gdy w bilansie dłużnika w pozycji "kapitał własny" wykazana jest wartość ujemna (por. R. Adamus, "Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz"; komentarz do art. 11, teza 19, dostępny w systemie informacji prawnej; "LEX"). Wychodząc z tych założeń, w ocenie Sądu, organy podatkowe słusznie odwołały się do danych wynikających ze znajdującego się w aktach sprawy sprawozdania finansowego Spółki sporządzonego na dzień 31 grudnia 2013 r., które dowodzą, że aktywa stanowią kwotę [...]zł, natomiast zobowiązania stanowiły kwotę [...]zł. Trafnie przy tym zauważył Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P., że zgodnie z art. 21 § 3 o.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Na tej podstawie, w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, zakończonym ostateczną decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2018 r. określono Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. w kwocie [...]zł. Decyzja ta jest decyzją określającą (decyzją deklaratoryjną), nie tworzy nowego zobowiązania, lecz potwierdza jedynie, że zobowiązanie podatkowe (powstałe z mocy prawa) już istnieje, a podatnik w złożonej deklaracji go nie wykazał w prawidłowej wysokości. Zasadnie organ I instancji wyjaśnił, że powyższa okoliczność ma również wpływ na ustalenie terminu wystąpienia przesłanek ogłoszenia upadłości spółki. Błędnym w sprawie byłoby bowiem łączenie "czasu właściwego" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jedynie z zaległością w podatku od towarów i usług określoną decyzją z 2018 r., a dotyczącą 2013 r. W okolicznościach niniejszej sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług m.in. za IV kwartał 2013 r., zakończonego wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za ww. okres rozliczeniowy wskazał, że Spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2013 r. zawyżyła wartość netto i podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych odpowiednio o kwoty: [...] zł i [...] zł oraz z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych odpowiednio w kwotach: [...] zł i [...] zł. W konsekwencji ujawnione w toku tego postępowania nieprawidłowości zniekształciły sprawozdanie finansowe Spółki za 2013 r. Stąd też w obliczu wykazanych przez Spółkę danych bilansowych, nieodzwierciedlających rzeczywistego stanu faktycznego i niewzruszalności zatwierdzonych sprawozdań finansowych, zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stanął na stanowisku, że w sprawozdaniu finansowym Spółki za 2013 r. należało porównawczo skorygować dane bilansowe o wartość zobowiązania podatkowego ujawnionego w okresie późniejszym. Dlatego też, dokonując oceny, kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, zasadnie powiększono zobowiązania Spółki w wysokości [...] zł (wykazane w bilansie Spółki za 2013 r.) o kwotę nieuregulowanych w prawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych w łącznej kwocie [...]zł, wynikającą z ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P.. Mając na względzie powyższe, organ stwierdził, że faktyczne zobowiązania Spółki na dzień 31 grudnia 2013 r. wynosiły [...] zł i przewyższały wartość jej majątku trwałego i obrotowego, który opiewał na kwotę [...]zł, zaś kapitał własny (aktywa - zobowiązania) przyjął wartość ujemną i wynosił (-) [...] zł. W ten sposób organ I instancji zapewnił porównywalność sprawozdania finansowego za wskazany okres sprawozdawczy, w którym nie zawarto faktycznej wysokości zobowiązań podatkowych, z rzeczywistą sytuacją finansową Spółki w okresie powstania zaległości podatkowej. Zgodnie z obowiązującym aktualnie poglądem judykatury, w zakresie oceny zaistnienia przesłanki bilansowej, wystarczającym jest porównanie wartości zobowiązań i aktywów Spółki, ujętych w bilansie za dany okres rozrachunkowy. Stwierdzić zatem należy, że przeprowadzanie dodatkowych dowodów z dokumentów obejmujących okres pełnienia przez stronę funkcji w zarządzie Spółki dla oceny zaistnienia omawianej przesłanki niewypłacalności Spółki, nie było konieczne i pozostawało bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie w sprawie. Poddając analizie dane finansowe Spółki z uwzględnieniem wartości zobowiązania, którego prawidłowa wysokość została określona w decyzji wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P., zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stanął na stanowisku, że niewypłacalność Spółki nastąpiła z końcem 2013 r. Wówczas to bowiem wartość zobowiązań przekroczyła wartość majątku Spółki. Okoliczność ta stanowi podstawę do stwierdzenia, że niewypłacalność Spółki w rozumieniu przesłanki, o której mowa w art. 11 ust. 2 P.u.n. wystąpiła z dniem 31 grudnia 2013 r., tj. w dniu, na który sporządzono bilans. Należy podkreślić, że przesłanki wskazane w ww. przepisie mają charakter alternatywny i równorzędny, wobec czego zaistnienie chociażby jednej z nich obliguje każdego, kto ma prawo reprezentować dłużnika będącego osobą prawną, do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. W konsekwencji, stosownie do art. 21 § 1 P.u.n., Spółka w czternastodniowym terminie powinna podjąć kroki zmierzające do ogłoszenie upadłości. Skarżąca, pełniąca w tym okresie funkcję Prezesa Zarządu Spółki, powyższego obowiązku nie wypełniła i nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości. Natomiast wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony przez wierzycieli Spółki - Bank H oraz Bank C S.A. Wniosek ten został jednak oddalony postanowieniem Sądu Rejonowego P. w P., Wydział [...] Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych z dnia [...] października 2018 r. sygn. akt. [...] GU [...] z tego powodu, że majątek Spółki nie wystarczał nawet na pokrycie kosztów tego postępowania. Pełnomocnik skarżącej podnosi w skardze, że w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu w Spółce nie wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, a decyzja określająca przedmiotowe zobowiązanie podatkowe Spółki została wydana w czasie, w którym strona nie pełniła już w Spółce funkcji członka zarządu. Sąd nie podziela tego stanowiska. Ocena przesłanki egzoneracyjnej wskazanej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. powinna nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonego w decyzji ( por. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09. Obejmując stanowisko Prezesa Zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, skarżąca przyjęła na siebie szereg praw i obowiązków, w tym do bieżącego monitorowania stanu wypłacalności Spółki. To na niej spoczywała odpowiedzialność za prawidłowe zadeklarowanie i uiszczenie należności publicznoprawnych, a w przypadku utraty płynności finansowej podjęcie odpowiednich kroków. W sytuacji, gdy zaistnieje stan niewypłacalności spółki w którejkolwiek z wersji wymienionej w art. 11 P.u.n., członek zarządu ma obowiązek wystąpić do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Jeżeli członek zarządu nie wykona tego obowiązku, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, powinien wykazać, że pomimo zachowania należytej staranności, obiektywnie zaistniały przyczyny, które uniemożliwiły mu podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Tymczasem analiza zgromadzonego materiału dowodowego wykazała, że "czas właściwy" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości niewątpliwie przypadał w okresie, w którym skarżąca pełniła funkcję w zarządzie Spółki. Dokonując w tym zakresie ustaleń na podstawie sprawozdania finansowego za 2013 r. i uwzględniając kwotę zobowiązania, którego prawidłowa wysokość została określona w decyzji wymiarowej wydanej w stosunku do Spółki uznano, że faktyczne zobowiązania Spółki na dzień 31 grudnia 2013 r. wynosiły [...] zł i przewyższały wartość jej majątku trwałego i obrotowego, który opiewał na kwotę [...]zł, zaś kapitał własny (aktywa - zobowiązania) przyjął wartość ujemną i wynosił (-) [...] zł. Oznacza to, że wartość zobowiązań Spółki przewyższała na dzień 31 grudnia 2013 r. aktywa, co stanowiło niewątpliwie spełnienie przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, o której mowa w art. 11 ust. 2 P.u.n. Na tej podstawie wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być zgłoszony na początku 2014 r., czyli również w okresie, w którym skarżąca pełniła funkcję w zarządzie Spółki. Zatem w takim przypadku niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego działania skarżącej, która nie dołożyła należytej staranności w dbałości o interesy rzeczonej Spółki. Tej winy nie może wyłączyć fakt wydania decyzji wymiarowej w momencie, gdy skarżąca nie była już członkiem zarządu Spółki, albowiem zobowiązanie to powstało z mocy prawa, a podatnik - Spółka była zobowiązania do jego prawidłowego wyliczenia, zadeklarowania i wykonania w terminie przewidzianym przepisami prawa. Podkreślić należy, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość (we właściwym czasie), mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi czynić to ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. W przedmiotowej sprawie nie zachodzi także druga z wymienionych przesłanek wyłączających odpowiedzialność podatkową skarżącej w postaci wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części. Na żadnym etapie postępowania podatkowego, jak również w skardze strona nie wskazała majątku Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie długu Spółki z tytułu należności podatkowych. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) orzekł jak w sentencji.