I SA/Po 297/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2021 r. sprawy ze skargi K.M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. oddala skargę. Wójt Gminy [...] decyzją z [...] lipca 2020 r., nr [...], ustalił K. M. i J. B. (dalej jako: "podatnicy" lub "skarżący") wysokość podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie [...]zł od nieruchomości położonej w obrębie ewidencyjnym O. , działki nr [...], wpisanej do księgi wieczystej nr [...], o powierzchni [...] ha. Wymiaru podatku dokonano w następujący sposób: budynki mieszkalne o wysokości powyżej 2,2 m o pow. [...] m2 (budynek wpisany do rejestru zabytków – zwolniony od opodatkowania), budynki mieszkalne lub ich części o wysokości powyżej 2,2 m o pow. [...] m2 (budynek wpisany do rejestru zabytków – zwolniony od opodatkowania), grunty pozostałe sklasyfikowane inaczej niż "B" oraz zabudowane budynkami letniskowymi o pow. [...] m2 (stawka [...] zł, podatek [...] zł), grunty pozostałe sklasyfikowane inaczej niż "B" oraz zabudowane budynkami letniskowymi o pow. [...] m2 (stawka [...] zł, podatek [...] zł), budynki pozostałe o wysokości od 1,4 m do 2,2 m o pow. [...] m2 (stawka [...] zł, podatek [...] zł), budynki pozostałe o wysokości powyżej 2,2 m o pow. [...] m2 (stawka [...] zł, podatek [...] zł). W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że w toku przeprowadzonego postępowania ustalił, że K. M. i J. B. są współwłaścicielami działki o nr [...] obręb O. zabudowanej zespołem dworsko-pałacowym. Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa (dawniej Agencja Nieruchomości Rolnych), działając w dobrej wierze, umową z [...] września 1993 r. wydzierżawił ww. nieruchomość [...] "A. " Sp. z o.o., zgodnie z przepisami ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 2243 ze zm. – w skrócie: "u.g.n.r."). Umowa dzierżawy została zawarta na okres do 1 października 2023 r. Na spółce A. do chwili nabycia własności nieruchomości przez J. B. i K. M. ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, jako posiadaczu zależnym nieruchomości lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa. Obowiązek podatkowy wobec K. M. oraz J. B. powstał [...] grudnia 2017 r., tj. pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym spadkobiercy stali się właścicielami nieruchomości. Budynek mieszkalny (budynek dworku) podlega zwolnieniu z opodatkowana podatkiem od nieruchomości, gdyż został wpisany indywidualnie do rejestru zabytków oraz jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (tekst jedn. Dz. U. 2021 r., poz. 710 ze zm. – w skrócie: "u.o.z.o.n.z."). Powierzchnię użytkową budynków organ określił zgodnie z ustaleniami poczynionymi w trakcie oględzin nieruchomości w dniu [...] października 2019 r. Organ I instancji stwierdził, że w sytuacji gdy nieruchomość ma właściciela to okoliczność to przesądza o obowiązku zapłaty podatku. Jednocześnie organ zaznaczył, że sprawa się komplikuje, gdy w ewidencji uwidoczniony był jedynie właściciel gruntu, a faktycznie gruntem włada posiadacz samoistny niewpisany do ewidencji. Podatkiem w takim przypadku powinien być obciążony właściciel, jako że tylko on figuruje w ewidencji gruntów. Organ podkreślił, że nie ma żadnych przesłanek, aby podważać wiarygodność zapisu w ewidencji gruntu i sprawdzać, czy nie istnieje przypadkiem posiadacz samoistny. Zdaniem organu, posiadacz samoistny gruntu może być podatnikiem podatku od nieruchomości jedynie wówczas, gdy figuruje w ewidencji gruntów. W przypadku, gdy w ewidencji gruntów wpisany jest tylko właściciel nieruchomości, podatek powinien obciążać go, nawet wówczas, gdy grunt znajduje się w faktycznym władaniu posiadacza samoistnego. W odwołaniu z [...] sierpnia 2020 r. K. M. wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając organowi I instancji błędne określenie stawki podatkowej [...] zł/m2 oraz opodatkowanie nieistniejącego budynku. Przy piśmie procesowym z [...] września 2020 r. odwołująca przedłożyła: - pismo pełnomocnika pozwanego - Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa z [...] stycznia 2020 r., w sprawie [...] o ustalenie treści księgi wieczystej działki nr [...] w O. ; - protokół z [...] maja 2018 r. z oględzin części działki nr [...] sporządzony w związku z ustaleniem rodzaju i ilości środków trwałych wraz z opisem ich stanu technicznego; - mapę z projektem podziału nieruchomości; - pismo procesowe strony powodowej - K. M. w sprawie [...] wraz z dokumentacją fotograficzną; - pismo Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków w [...], Delegatura w K. z [...] maja 2011 r., w którego treści wskazano, iż zespół dworsko-parkowy w O. obejmuje dwór oraz park krajobrazowy. "Oba obiekty podlegają ochronie konserwatorskiej - dwór jest indywidualnie wpisany do rejestru zabytków (decyzją z dnia [...] kwietnia 1984 r., pod numerem rejestru [...]), park został ujęty w gminnej ewidencji zabytków." Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] grudnia 2020 r., nr [...], uchyliło w całości decyzję organu I instancji i sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia. W motywach rozstrzygnięcia SKO za bezsporną okoliczność uznało zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm. – w skrócie: "u.p.o.l."), budynku mieszkalnego – dworku o powierzchni [...] m2 - kondygnacji o wysokości od 1,40 do 2,20 m oraz o powierzchni [...] m2 - kondygnacji o wysokości powyżej 2,20 m, jako budynku wpisanego do rejestru zabytków. Jednocześnie SKO zaznaczyło, że zwolnienie ma zastosowanie jedynie do gruntów i budynków stanowiących zabytki i objętych jedną z form ochrony prawnej, o której mowa w art. 7 pkt 1 u.o.z.o.n.z., tj. wpisem do rejestru zabytków prowadzonego przez wojewódzkiego konserwatora zabytków. W związku z tym organ II instancji stwierdził, że nie ma podstaw prawnych, aby grunty opodatkowane w zaskarżonej decyzji, mogły być zwolnione od podatku od nieruchomości. W tym kontekście wskazano, że z pisma Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków w [...] - Delegatura w K. z [...] maja 2011 r. wynika, że "dwór jest indywidualnie wpisany do rejestru zabytków", natomiast "park został ujęty w gminnej ewidencji zabytków". Jedynie wpis do rejestru prowadzonego przez wojewódzkiego konserwatora zabytków stanowi podstawę do zwolnienia nieruchomości z opodatkowania. Wpis do gminnej ewidencji zabytków nie daje podstaw do zastosowania przez organ podatkowy zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Odnośnie zarzutu opodatkowania gruntu niewłaściwą stawką SKO wskazało, że organ I instancji miał obowiązek zastosować klasyfikację gruntu przyjętą w ewidencji gruntów i budynków, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. 2020 r., poz. 2052 ze zm. – w skrócie: "p.g.k."). Według danych z ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego w S., działka nr [...] w obrębie O. o powierzchni [...] m2, jest oznaczona symbolem "Bz" czyli tereny rekreacyjno-wypoczynkowe. W związku z powyższym SKO stwierdziło, że organ I instancji, ustalając wysokość podatku od nieruchomości, miał obowiązek zastosować stawkę podatku wskazaną w uchwale Rady Gminy [...] Nr [...] z [...] grudnia 2018 r. w wysokości [...] zł/m2. Zdaniem SKO, organ I instancji powinien jednak wyjaśnić podatnikom kwestię wykazanej w podstawie opodatkowania powierzchni gruntów. SKO podkreśliło, że opodatkowanie powierzchni [...] m2 w stawce [...] zł w kwocie [...]zł, to podatek ustalony za 2 miesiące, a nie cały rok, jak wykazano w ramce w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podobnie jak opodatkowanie powierzchni [...] m2 za 10 miesięcy. Wyjaśnienie kwestii zmiany powierzchni gruntów, związanej z wprowadzonymi w dniu [...] lutego 2019 r. zmianami w ewidencji gruntów i budynków, winno również znaleźć odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji, zgodnie z art. 6 ust. 3 u.p.o.l. Ponadto SKO stwierdziło, że do wyjaśnienia należy także kwestia opodatkowania budynku określonego jako "pozostały" w ewidencji gruntów i budynków wykazanego jako "inny budynek w gospodarstwie rolnym". Odnośnie tego budynku organ odwoławczy zauważył, że w protokole z oględzin nieruchomości z [...] października 2019 r. wpisano, że "stan techniczny budynku jest zły – zawalony częściowo dach i strop". SKO, odwołując się do stanowiska judykatury, uznało jednak, że budynek posiada dach do momentu jego całkowitego usunięcia, demontażu, rozbiórki. Uszkodzenie lub częściowe usunięcie nie oznacza, że dany budynek nie ma dachu. Organ II instancji stwierdził, że w praktyce, w sprawach spornych (np. przy uszkodzonej konstrukcji nośnej dachu), organ podatkowy może nie posiadać wystarczającej, specjalistycznej wiedzy do stwierdzenia, czy obiekt budowlany posiada jeszcze dach. Przy braku dokumentacji budowlanej obiektu, w przypadku zaistnienia sporu co do istnienia dachu, organ podatkowy może na przykład skorzystać z opinii biegłego. Rolą biegłego jest wskazanie, czy dany obiekt posiada wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1333 ze zm. – w skrócie: "p.b.") elementy, w tym dach. W konkluzji SKO stwierdziło, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do jednoznacznej oceny czy sporny budynek posiada dach czy nie. Z tego względu, wobec zarzutu odwołującej się, niezbędne jest ponowne rozpatrzenie sprawy, w celu ustalenia spornej okoliczności. Ponadto organ I instancji winien wskazać w uzasadnieniu decyzji prawidłowy okres opodatkowania (liczbę miesięcy) odnośnie opodatkowanych gruntów oraz wyjaśnić zmianę podstawy opodatkowania (zmianę powierzchni). W skardze z [...] lutego 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu K. M. wniosła o uchylenie powyższej decyzji SKO w [...] i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3, art. 187 § 1, art. 191 i art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – w skrócie: "o.p."). W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe nie zakwestionowały faktu, iż grunt wokół budynku mieszkalnego, tj. dworu to skupiska drzew i krzewów mających charakter parku niewyposażonego w urządzenia i budynki służące rekreacji i wypoczynkowi. Tym samym zastosowana stawka podatku od gruntów przeznaczonych na tereny rekreacyjne i związane z rekreacją i wypoczynkiem jest ustaleniem nieodpowiadającym prawdzie. Zdaniem skarżącej, kluczowym dla zastosowania prawidłowej stawki jest przeznaczenie gruntów zadrzewionych i zakrzewionych, a nie samych opodatkowanych terenów. W odpowiedzi na skargę SKO w [...] podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, najistotniejszą i kluczową sporną kwestią w niniejszej sprawie, okazała się ocena zasadności wydania przez organ II instancji decyzji kasacyjnej, znajdującej uzasadnienie w normie z art. 233 § 2 o.p. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 o.p. Mając na uwadze kasacyjny charakter rozstrzygnięcia organu II instancji, stwierdzić należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 o.p. (por. NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 2272/02, – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W realiach rozpoznawanej sprawy punktem wyjścia do dalszych rozważań musi być odwołanie się do zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 o.p. Granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i właśnie zasada dwuinstancyjności. Ta ostania ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym. W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu I instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ I instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950). Jak trafnie zauważa się w orzecznictwie sądów administracyjnych, prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 o.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia (por. wyrok WSA w Gliwicach z 5 grudnia 2012 r., I SA/Gl 612/12). Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Powołana na wstępie zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Gdańsku z 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1061/12). W podsumowaniu powyższych rozważań należy zatem stwierdzić, że decyzja taka może być wydana wyłącznie w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Wydanie bowiem decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy taka właśnie wyjątkowa sytuacja, o której mowa w art. 233 § 2 o.p. ma miejsce. Organ odwoławczy miał podstawy do tego, aby stwierdzić, że materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji nie jest wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W szczególności za prawidłowe należy uznać wskazanie przez SKO, że organ I instancji winien wyjaśnić podatnikom kwestię wykazanej w podstawie opodatkowania powierzchni gruntów. W tym zakresie SKO zasadnie wskazało, że opodatkowanie powierzchni [...] m2 w stawce [...] zł w kwocie [...]zł, to podatek ustalony za 2 miesiące, a nie cały rok, jak wykazał organ I instancji w ramce w uzasadnieniu swojej decyzji. Podobnie jak opodatkowanie powierzchni [...] m2 za 10 miesięcy. Zdaniem Sądu, SKO słusznie uznało, że wyjaśnienie kwestii zmiany powierzchni gruntów, związanej z wprowadzonymi w dniu 22 lutego 2019 r. zmianami w ewidencji gruntów i budynków, winno również znaleźć odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji, zgodnie z art. 6 ust. 3 u.p.o.l. Zdaniem Sądu, SKO zasadnie także wskazało na uchybienia organu I instancji w zakresie zgromadzenia materiału dowodowego dotyczącego budynku wykazanego w ewidencji gruntów i budynków jako "inny budynek w gospodarstwie rolnym". W tym kontekście SKO stwierdziło, że z protokołu sporządzonego [...] października 2019 r. w trakcie oględzin nieruchomości ustalono, że "stan techniczny budynku jest zły – zawalony częściowo dach i strop". Jednocześnie SKO podkreśliło, że z załączonej do protokołu dokumentacji fotograficznej nie można ustalić jaki jest stan dachu. Ustalenia odnośnie dachu są natomiast kluczowe w zakresie możliwości uznania danego obiektu budowlanego za budynek w rozumieniu u.p.o.l. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części. Natomiast przepis art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stanowi, że budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Co istotne, i na co słusznie zwrócił uwagę organ II instancji, w definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. ustawodawca nie uwzględnił stanu technicznego budynku. Stan techniczny dachu, czy też jego kompletność, nie mają wpływu na to, czy jest on budynkiem w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji czy podlega opodatkowaniu. Nie ulega wątpliwości, że pozbawienie istniejącego budynku dachu, a więc jednego z elementów składających się na budynek w ujęciu podatkowym, powoduje niemożność jego opodatkowania (por. wyrok NSA z 25 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1272/16). Jednocześnie za prawidłowe należy uznać wskazania SKO, że w sytuacji braku dokumentacji budowlanej obiektu, w przypadku sporu co do istnienia dachu, organ I instancji może skorzystać z opinii biegłego, w której biegły wypowie się, czy obiekt posiada wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 p.b. elementy, w tym dach. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że SKO prawidłowo uznało, że stan faktyczny sprawy nie został dokładnie wyjaśniony. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, organ odwoławczy wskazał, jakie organ I instancji ma podjąć czynności dowodowe w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego. W ocenie Sądu zakres faktów, jakie miały być w tej sprawie przedmiotem dowodzenia, wykraczały poza dopuszczoną przez przepis art. 229 o.p. możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy. W związku z tym należy stwierdzić, że SKO prawidłowo zastosowało w sprawie art. 233 § 2 o.p. i uchyliło decyzję organu I instancji oraz przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Końcowo Sąd podkreśla, że decyzja podjęta w trybie art. 233 § 2 o.p. nie rozstrzyga sprawy merytorycznie. Wskazówki organu odwoławczego co do ponownego rozpatrzenia sprawy nie mają charakteru decydującego, ani nawet sugerującego sposób załatwienia sprawy przez organ I instancji. Zaskarżona decyzja nie rozstrzyga sprawy co do meritum, nie nakłada na stronę obowiązku, nie stwierdza istnienia określonej należności pieniężnej. Ma ona wyłącznie charakter procesowy, cofa sprawę na etap postępowania przed organem I instancji (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1765/19). W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.