I SA/Po 2970/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych - Olszanowska Sędziowie NSA Tadeusz M. Geremek WSA Walentyna Długaszewska( spr.) Protokolant: ref. staż. Barbara Dropek po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2005r. przy udziale sprawy ze skargi Spółki "A" na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej; I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki "A" kwotę [...] ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana /-/ W. Długaszewska /-/ M. Lorych-Olszanowska /-/ T.M. Geremek Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego [...] nr [...] uznającą zgłoszenie celne nr [...] z [...] za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru - tłuszczu roślinnego o nazwie PALPITIX D34 oraz wyliczonej kwoty należności celnych. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że 04 sierpnia 2000r. działająca z upoważnienia Spółka "A" Agencja Celna "B", dokonała zgłoszenia w procedurze dopuszczenia do obrotu tłuszczu roślinnego o nazwie PALPITIX D34, deklarując kod PCN 1516 20 98 0 ze stawką celną 13% ( JDA SAD nr [...]). Do zgłoszenia celnego załączono m. in. fakturę nr [...] z [...]. Dyrektor Urzędu Celnego przyjął powyższe zgłoszenie jako odpowiadające wymogom art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego, co spowodowało objęcie towaru wnioskowaną procedurą i określenie kwoty wynikającej z długu celnego. Do opisanego zgłoszenia pobrana została też próbka towaru nr 26 i 89/2000 celem stwierdzenia jego tożsamości z kodem 1516 20 98 0. W wyniku analizy przeprowadzonej przez Instytut Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego w W. stwierdzono, że badana próbka zawiera "rafinowany tłuszcz z oleju z ziaren palmowych w których nie stwierdzono emulgatorów, a skład kwasów tłuszczowych w badanym tłuszczu wskazuje, że został on częściowo uwodorniony przez producenta". Z analiz dokonanych przez spółkę "C" wynikało, że PALPITIX D34 jest mieszaniną oleju z ziaren palmowych i całkowicie uwodornionego oleju z ziaren palmowych, poddaną procesowi mieszania a następnie rafinacji. Na podstawie powyższych ustaleń organ celny I instancji uznał, że deklarowany w zgłoszeniu kod PCN 1516 20 98 0 jest nieprawidłowy i postanowieniem z 18.09.2001r. wszczął postępowanie celne. W toku tego postępowania strona przedłożyła specyfikację towarową spornego tłuszczu, opis procesu technologicznego oraz oświadczenie producenta z 8.10.2001r., z którego wynika, że tłuszcz o nazwie handlowej PALPITIX D34 dostarczony spółce "D" w latach 2000 - 2001 był wytwarzany z oleju ziaren palmowych poprzez częściową hydrogenizację w warunkach maksymalnie ograniczających powstawanie izomerów trans, co wskazuje, że ten proces technologiczny nie uległ zmianom. Decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Celnego uznał zgłoszenie celne nr [...] z [...] za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej i wymiaru długu celnego oraz dokonał klasyfikacji omawianego tłuszczu do kodu PCN 1517 90 99 0 i ustalenia długu celnego, którego niedobór wyniósł [...]. Odwołanie od powyższej decyzji złożyła Spółka "E" Polska wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Decyzji tej zarzuciła naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego przez dowolną ocenę materiału dowodowego, nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia, sprzeczność ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału oraz naruszenie przepisów art. 13§ 1, § 3 pkt. 1 i 2, § 4, art. 65 § 4, art. 83 § 3 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego, przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z 21.12.1999r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej ( Dz.U. Nr 107, poz. 1217 ) i § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 listopada 1997r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych ( Dz.U. Nr 143, poz. 958 ) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu odwołania Spółka zarzuciła, że organ celny I instancji pominął przedstawiony stan towaru - tłuszczu, który zgodnie z oświadczeniem producenta -Spółka "F" - stanowił produkt "wyprodukowany na bazie oleju z ziaren palmowych, jako jednym rodzaju surowca i otrzymany w procesie uwodornienia" dalej nie przetworzony w celu dostosowania do bezpośredniej konsumpcji, używany jako półprodukt w przemyśle spożywczym. Uzasadnia to zakwalifikowanie go do pozycji 1516 20 kodu taryfy celnej. Wskazana przez organy celne pozycja 1517 90 90 w ocenie odwołującej się spółki nie może mieć zastosowania bowiem PALPITIX D34 będąc sam półproduktem nie przeznaczonym do konsumpcji, może być wykorzystany wyłącznie do produkcji tłuszczów jadalnych co z kolei uzasadnia klasyfikowanie go do pozycji 1516 20 98 0. Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 13 § 1, art. 85 § 1, art. 222 § 4, art. 262 oraz art. 233 § 1 pkt. 1 Kodeksu celnego, § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 21 grudnia 1999r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej ( Dz.U. Nr 107, poz. 1217 ), § 1 ust. 3, § 2 ust. 1 - 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20.11.1997r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania, odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania ( Dz.U. Nr 143, poz. 958 ze zm. ) Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy opisaną wyżej decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji przedstawił następującą argumentację. Wobec rozbieżności, w dokonanych na zlecenie organu I instancji analizach co do sposobu uwodornienia przedmiotowego tłuszczu, opinię w tym przedmiocie zlecono także Zakładowi Analizy i Oceny Jakości Żywności Wydziału Chemicznego Politechniki G. Wynikało z niej, że tłuszcz o nazwie PALPITIX D-34 stanowi mieszaninę oleju z ziaren palmowych całkowicie uwodornionego z olejem z ziaren palmowych nieuwodornionym. Powyższe wyniki badań, w ocenie organ u II instancji wykluczają fakt, że przedmiotowy tłuszcz poddawany był procesowi częściowego uwodornienia poprzez działanie na olej wodorem w obecności odpowiedniego katalizatora. Wnioskowana przez Spółkę pozycja 1516 obejmuje tłuszcz i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane, rafinowane lub nie, ale dalej nie przetwarzane. Z komentarza do pozycji 1516 zawartego w "Wyjaśnieniach do taryfy celnej wynikało, że pozycją tą objęte są tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne, które zostały poddane specjalnej transformacji chemicznej czyli uwodornieniu częściowemu lub całkowitemu, estryfikacji wewnetrzenej, reestrefikacji lub elaidymizowaniu, ale dalej nie przetworzone. Całkowite lub częściowo uwodornione oleje tego typu są często wykorzystywane jako składnik do wyrobu tłuszczów jadalnych objętych pozycją 1517, gdyż uwodornienie nie tylko zwiększa ich konsystencję ale również powoduje, że stają się mniej podatne na niszczenie wskutek utlenienia atmosferycznego. Poprawia się ich smak i zapach, a poprzez wybielenie nadaje im lepszy wygląd. Pozycja 1516 wyłącza uwodornione tłuszcz i oleje oraz ich frakcje, które zostały poddane dalszemu przetworzeniu do celów spożywczych, jak teksturowanie. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia Dyrektor Izby Celnej uznał, że omawiany towar winien być zaklasyfikowany do kodu PCVN 1517 90 99 0. Pozycja 1517 obejmuje margarynę, jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, lub ich frakcje różnych tłuszczów lub olejów z niniejszego działu, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji 1516. Zgodnie z Komentarzem zawartym w "Wyjaśnieniach do taryfy celnej" są to zazwyczaj mieszaniny lub produkty w postaci płynnej lub stałej, wykonane z różnych tłuszczy lub olejów zwierzęcych albo ich frakcji, różnych tłuszczy lub olejów roślinnych albo ich frakcji. Produkty klasyfikowane do tej pozycji to tłuszcz lub oleje, które mogły zostać wcześniej poddane uwodornieniu, mogą zostać poddane przetworzeniu przez emulgowanie, zmaślenie, teksturowanie. Pozycja ta obejmuje również jadalne preparaty wykonane z pojedynczego tłuszczu lub oleju, uwodornionego lub nie, który przetworzono. Podstawowe produkty objęte powyższą pozycją to: A) margaryna, B) jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczy i olejów roślinnych lub zwierzęcych albo frakcji różnych tłuszczy lub olejów objętych niniejszym działem, inne niż jadalne tłuszcze albo ich frakcje objęte pozycją 1516 ........ produkowane z teksturowanych olejów lub tłuszczów. Wobec tego, że z opinii wydanej przez Zakład Analizy i Oceny Jakości Żywności Wydziału Chemicznego Politechniki G. wynikało, że przedmiotowy PALPITIX D-34 jest mieszaniną uwodornionego oleju z ziaren palmowych z olejem z ziaren palmowych nieuwodornionym w ocenie organu odwoławczego winien być zaklasyfikowany do pozycji 1517 taryfy celnej. Dyrektor Izby Celnej wyraził też pogląd, że klasyfikacja omawianego tłuszczu dokonana w zagranicznych Wiążących Informacjach Taryfowych nie jest wiążąca dla polskich organów celnych, bowiem obowiązuje na terenie Krajów Unii Europejskiej. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka "A" ( dawniej Spółka "D") wniosła o uchylenie decyzji organów celnych obu instancji jako wydanych z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 13 § 1, § 3pkt. 1 i 2, § 4, art.. 65 § 4, art. 83 § 3, art. 85 § 1, art. 22 § 4 Kodeksu celnego, rozporządzenia Rady Ministrów z 20 grudnia 2000r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej i § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 listopada 1997r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych. W uzasadnieniu skargi podniosła, zarzut pominięcia przez organy celne informacji dotyczącej stanu towaru, który zgodnie z oświadczeniem producenta stanowił produkt "wyprodukowany na bazie oleju z ziaren palmowych, jako jedynym rodzaju surowca i otrzymany w procesie uwodornienia, którego warunki ograniczają w największym możliwym stopniu powstanie form trans". Z informacji tej wynika, że PALPITIX D34 nie jest dalej przetworzony i używany jest jako półprodukt w przemyśle spożywczym. Zdaniem skarżącej z powyższego wynika bezspornie, że PALPITIX D34 stanowi nie nadający się do spożycia ( niejadalny ) półprodukt używany w przemyśle spożywczym w celu jego przerobu na inne finalne produkty. Skarżąca zgodziła się też na uznanie jako właściwej opinii Zakładu Analizy i Oceny Żywności Wydziału Chemicznego Politechniki G. określającej PALPITIX D34 jako mieszaninę oleju z ziaren palmowych z olejem z ziaren palmowych uwodornionym. Zakwestionowała jednakże trafność zaklasyfikowania go do pozycji 1517 90 99 0. Argumentem przemawiającym przeciwko takiej klasyfikacji, jest w ocenie skarżącej fakt, że omawiany towar nie nadaje się do bezpośredniego spożycia i jest półproduktem. Skarżąca powołała się też na powołaną przez organ II instancji opinię Zakładu Analizy i Oceny Żywności Politechniki G., z której wynika, że "Nazwanie takiego produktu (PALPITIXU D34) olejem "częściowo uwodornionym" nie będzie w sensie merytorycznym stanowiło błędu". Za klasyfikację do kodu 1516 20 98 zdaniem skarżącej przemawia też fakt, że w podpozycji 1516 20 96 0 wymieniony jest olej palmowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymywał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutów skargi podniósł, że przedstawione argumenty zostały zastosowane wybiórczo, dla wykazanie jedynie, że importowany tłuszcz musi być zaklasyfikowany do pozycji 1516 taryfy celnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiot sporu w omawianej sprawie stanowi klasyfikacja taryfowa towaru o nazwie PALPITIX D34. Co do stanu tego towaru strony wyraziły zgodne stanowisko, że jest on "mieszaniną oleju z ziaren palmowych z olejem z ziaren palmowych uwodornionym". Zdaniem organów celnych PALPITIX D34 winien zostać zaklasyfikowany do pozycji 1517 90 99 0 taryfy zawartej w rozporządzeniu Rady Ministrów z 20 grudnia 2000r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej ( Dz.U. Nr 119, poz. 1253) natomiast w ocenie strony skarżącej właściwa dla tego towaru jest pozycja 1516 20 98 0 tej taryfy. Pozycja 1516 ww. Taryfy celnej obejmuje " Tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidymizowane, rafinowane lub nie, ale dalej nieprzetworzone". W pozycji 1517 ujęte zostały: Margaryna: jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych; lub z frakcji różnych tłuszczów, lub olejów z niniejszego działu, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji 1516", Z Wyjaśnień do Taryfy celnej odnoszących się do pozycji 1517 wynika, że obejmuje ona margarynę i inne jadalne mieszaniny oraz produkty z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych albo frakcji różnych tłuszczy i olejów objętych tych działem, oprócz objętych pozycją 1516. Podstawowe produkty objęte pozycją 1517 to: A) margaryna, B) jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczy i olejów roślinnych lub zwierzęcych albo frakcji różnych tłuszczy lub olejów objętych niniejszym działem, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje albo ich frakcje objęte pozycją 1516; na przykład imitacja smalcu, płynna margaryna i tłuszcze ( dodawane do kruchości ciasta) produkowane z teksturowanych olejów lub tłuszczów. Pozycja ta nie obejmuje pojedynczych tłuszczów lub olejów rafinowanych i nie poddanych dalszej obróbce, zaklasyfikowanych do odpowiednich pozycji, nawet jeśli występują w postaci przeznaczonej do sprzedaży detalicznej ( str. 150, 151 - Wyjaśnień do Taryfy celnej - załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999r.(Dz.U. Nr 74, poz. 830 ). Z powyższego wynika, że zasadnie strona skarżąca zarzuca organom celnym naruszenie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z 20 grudnia 2000r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej ( Dz.U. Nr 119, poz. 1253 ze zm. ). Zacytowana w zaskarżonej decyzji treść pozycji 1516 i 1517 Taryfy celnej i "Wyjaśnień do Taryfy celnej" nie została przez organy celne poddana pełnej i wyczerpującej analizie w kontekście danych dotyczących omawianego towaru, czym organy te naruszyły postanowienia art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego. Trafnie skarżąca wskazuje bowiem, że organy celne pominęły istotne różnice jakie charakteryzują tłuszcze objęte tymi pozycjami. Pozycja 1517 dotyczy bowiem jadalnych mieszanin i tłuszczów, natomiast cechy tej nie wymienia pozycja 1516. Pozycja 1516 z kolei zawiera istotne zastrzeżenie, wskazujące, że tłuszcze nią objęte mogą być całkowicie lub częściowo uwodornione ale dalej nie przetworzone. Z zebranych w toku postępowania administracyjnego dowodów wynikało, że omawiany tłuszcz poddany był jedynie procesowi uwodornienia ( w części ) natomiast nie był poddawany dalszemu przetwarzaniu. Takie zaś procesy są charakterystyczne dla tłuszczów wymienionych w pozycji 1516. W zaskarżonej decyzji nie odniesiono się też do stanowiska strony skarżącej, która wykazywała konsekwentnie, że omawiany tłuszcz jest jedynie półproduktem nie przeznaczonym do bezpośredniej konsumpcji i może być wykorzystany do produkcji tłuszczów jadalnych. Decyzja ta nie zawiera jednak żadnych rozważań odnoszących się do stopnia przetworzenia klasyfikowanego w niej tłuszczu poprzestając na stwierdzeniu, że "stanowi on mieszaninę oleju palmowego uwodornionego z olejem palmowymi i Wyjaśnieniach Światowej Organizacji Celnej Zawartych w piśmie z 6 czerwca 2001r. dotyczących mieszanek jadalnych wytworzonych z pojedynczego tłuszczu lub oleju. Cechy zaś omawianego tłuszczu ( wykazane w toku postępowania administracyjnego przez skarżącą), takie jak stopień przetworzenia czy brak możliwości bezpośredniej konsumpcji uzasadniały by kwalifikację do pozycji 1516 taryfy celnej. Klasyfikowanie go do pozycji 1517 wymagało poczynienia ustaleń wskazujących na właściwość tej pozycji oraz przekonującego i wyczerpującego uzasadnienia, czego zaskarżona decyzja nie zawiera. Powyższe uzasadnia więc zarzut skarżącej, że dokonana przez organy celne klasyfikacja nie została przeprowadzona z uwzględnieniem zarówno stanu towaru, ogólnych reguł klasyfikacji jak i Wyjaśnień do taryfy celnej w przedmiocie klasyfikacji towarów z pozycji 1516 i 1517. Prowadzi to do uchylenia zaskarżonej decyzji z mocy art. 145 § 1 pkt. 1 pkt. 1 "a" i "c" ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153, poz. 1270 ). O kosztach postanowiono w myśl art. 200, a o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji w myśl art. 152 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/ W. Długaszewska /-/ Maria Lorych-Olszanowska /-/ T.M. Geremek T.M.