I SA/Po 298/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2013 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowa umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za 2012 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] r. nr [...]; II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. M. S. wnioskiem z dnia [...] listopada 2012 r. wystąpiła do Prezydenta Miasta O. z prośbą o umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości za 2012 r. dotyczącego nieruchomości położonej w O. przy ul. A. W uzasadnieniu wniosku podatniczka podniosła, że samotnie prowadzi gospodarstwo domowe, nie posiada żadnych źródeł dochodu i z tego powodu nie może opłacić zaległych podatków. Do wniosku załączyła oświadczenie o stanie majątkowym z dnia [...] listopada 2012 r., zaświadczenie Powiatowego Urzędu Pracy w O. z dnia [...] listopada 2012 r. stwierdzające, że podatniczka jest osobą bezrobotną i od [...] lipca 2007 r. nie posiada prawa do zasiłku oraz faktury za energię elektryczną i wodę. Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...], Prezydent Miasta O. odmówił podatniczce umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za 2012 r., tj. I, II, III raty w kwocie po [...] zł oraz IV raty w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji podniósł, że zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje, aby w sprawie wystąpiła jakakolwiek przesłanka, o której mowa w art. 67a §1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej w skrócie: "Ordynacja podatkowa"), tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny. W ocenie organu, umorzenie wnioskowanej zaległości podatkowej stawiałoby podatniczkę w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do innych podatników regulujących zobowiązania podatkowe w ustawowych terminach płatności. Zdaniem organu, naruszenie reguły płacenia podatków w wysokościach i terminach określonych przez prawo, w rozpatrywanej sprawie, byłoby sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości obywateli wobec prawa. Ponadto Prezydent Miasta O. stwierdził, że ważny interes podatnika występuje w sytuacjach wyjątkowych, w których niemożność uregulowania zaległości podatkowych jest spowodowana przypadkami losowymi, takimi jak: klęski żywiołowe powodujące utratę majątku (powódź, pożar). Podkreślono także, że umorzenie zaległości podatkowych jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych oraz, że wszelkie decyzje podejmowane na podstawie art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oparte są na konstrukcji uznania administracyjnego. Organ I instancji zwrócił także uwagę, że podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy, a opodatkowaniu podlega posiadanie nieruchomości bez względu na to, czy przynosi ona jakiekolwiek dochody, czy też należy ponieść nakłady w celu utrzymania jej w stanie zdatnym do użytku. Zaakcentowano, że podatniczka nie posiada zaległości wobec innych instytucji. Wskazano także, że umorzenie wnioskowanej zaległości byłoby przedwczesne, gdyż organ podatkowy ma prawo zakładać, iż w okresie do jej przedawnienia sytuacja materialna podatniczki może ulec poprawie, umożliwiając spłatę zaległości. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem M. S. wniosła odwołanie, w którym zarzuciła, że organ I instancji w ogóle nie dokonał analizy jej indywidualnej sytuacji. Jej zdaniem, decyzja pierwszoinstancyjna powstała na zasadzie "skopiuj i wklej". Odwołująca się wyraziła przekonanie, że konstytucyjną zasadę równości można stosować wobec podatników, którzy mają dochody, ale nie chcą wywiązywać się z powszechności obowiązków podatkowych. Zaznaczyła, że nie uchylała się od obowiązków podatkowych gdy miała źródło dochodu. Ponadto stwierdziła, że jej konstytucyjne prawo do życia gwarantuje jej jedynie pomoc matki. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...], utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy przytoczył ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji, a następnie, odwołując się do treści art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że o istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz kryteria zobiektywizowane zgodnie z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny. Z kolei, przez interes publiczny, w ocenie SKO, należy rozumieć dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, sprawiedliwość. Zdaniem organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podatniczka znajduje się w bardzo trudnej sytuacji materialnej (brak źródła dochodu). Podkreślono jednak, że zaskarżona decyzja została wydana w ramach tzw. uznania administracyjnego, które wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia przesłanek do przyznania ulgi w danym stanie faktycznym, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji istnienia tych przesłanek. Akcentując, że w przypadku decyzji uznaniowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób czytelny, umożliwiający kontrolę poszczególnych etapów rozumowania, przedstawić wszystkie przesłanki faktyczne i interpretacyjne wnioskowania, SKO stwierdziło, że decyzja Prezydenta Miasta O. z dnia [...] grudnia 2012 r. jest zgodna z przepisami prawa, a organ I instancji nie przekroczył granic uznania administracyjnego oraz w sposób dostateczny uzasadnił podjęte rozstrzygnięcie i odniósł się do zindywidualizowanych przesłanek. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu M. S. wniosła o uchylenie powyższej decyzji SKO ewentualnie o jej zmianę. W argumentacji skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego, a jedynie przytoczono w jej treści fragmenty kilku wyroków. Skarżąca zarzuciła, że SKO pomimo, iż stwierdziło, że podatniczka znajduje się w trudnej sytuacji materialnej, to podtrzymało decyzję organu I instancji, wskazując na brak podstaw do zastosowania w sprawie instytucji umorzenia zaległości podatkowej. Skarżąca stanęła na stanowisku, że wskazane braki decyzji SKO czynią zasadnym, aby odnieść się do argumentacji organu I instancji. Zdaniem autorki skargi, organ I instancji rozpoznając sprawę uwzględnił jedynie fakt opłacania przez podatniczkę rachunków za wodę i energię, nie biorąc przy tym pod uwagę, że media te (woda, prąd) stanowią niezbędne minimum egzystencjonalne, a skarżąca korzysta z pomocy matki. Zaakcentowała, że organ nie podał, iż kwoty rachunków są bardzo niskie (łącznie wynoszą [...] zł). Podkreśliła także, że wcześniej zlikwidowała wszystkie inne media. Za chybiony skarżąca uznała argument organu I instancji, że nie korzysta ona z pomocy opieki społecznej. Stwierdziła, że wkrótce będzie zmuszona zacząć korzystać z takiej pomocy, jednakże nie poprawi to znacząco jej sytuacji, gdyż zasiłki są bardzo niskie. Ponadto skarżąca wskazała, że wbrew wywodom organu I instancji, nie może ona czerpać dochodów z tytułu najmu lub dzierżawy domu, w którym mieszka, albowiem dom ten nie jest przystosowany do wynajmowania – nie ma osobnego wejścia, osobnej łazienki. Podkreśliła także, że osiedle na którym mieszka, tj. Osiedle [...] jest zaniedbane – nie ma kanalizacji, gazu, drogi są w fatalnym stanie. Zaznaczyła, że jej dom, podobnie jak większość domów w dzielnicy [...], nie jest nawet ujęty w planie zagospodarowania przestrzennego. Reasumując skarżąca stwierdziła, że organ I instancji rozstrzygając sprawę powinien wziąć pod uwagę wszystkie jej aspekty, a SKO winno dokładnie przeanalizować zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W odpowiedzi na skargę SKO w K., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.) organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z użytego przez ustawodawcę sformułowania "może" wynika, że decyzja wydana w oparciu o powyższe uregulowania prawne daje podstawy organom podatkowym do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego. Charakter decyzji w przedmiocie umorzenia bądź odmowy umorzenia zaległości podatkowych nie budzi wątpliwości - ani w orzecznictwie ani w doktrynie. Uznanie administracyjne oznacza, że rozstrzygnięcie nie jest ściśle zdeterminowane obowiązującą normą prawną, ale ustawodawca do decyzji organu administracyjnego (podatkowego) pozostawił wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia. Uznanie administracyjne nie oznacza jednak dowolności rozstrzygnięcia, ponieważ organ zobowiązany jest wziąć pod uwagę ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Przesłankę interesu publicznego interpretuje się zazwyczaj jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2004, str. 282). Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. W przypadku zaś ulgi w podatkach stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego (jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie) uwzględnić należy wpływ, jaki udzielenie określonej ulgi będzie miało na budżet jednostki samorządu terytorialnego, w oparciu o który jednostka ta realizuje swoją politykę finansową i który uwzględnia dochody umożliwiające wykonanie przypisanych jej zadań. "Ważny interes podatnika", jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki, przy czym nie można przesłanki tej utożsamiać jedynie z koniecznością wystąpienia nadzwyczajnych zdarzeń losowych jako bezwzględnym warunkiem udzielenia ulgi w każdym przypadku. Niewątpliwie ważny interes podatnika to coś więcej niż jego subiektywne przekonanie o konieczności umorzenia zaległości, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji. Będzie to też sytuacja, gdy zapłata należności podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków ze strony państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Ocena okoliczności wskazanych przez stronę musi być dokonana przy uwzględnieniu zasad demokratycznego państwa prawnego wyrażonego w art. 2 Konstytucji RP, w tym zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, ocena, czy przesłanki udzielenia ulgi podatkowej istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 Ordynacji podatkowej). Ustalenia poczynione w toku postępowania wyjaśniającego winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Prawidłowe i zgodne z wymogami określonymi w art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie jest szczególnie ważne przy decyzjach wydawanych w oparciu o uznanie administracyjne. Uzasadnienie, szczególnie decyzji negatywnych dla podatnika, powinno szczegółowo wskazywać przyczyny, dla których organ nie zastosował instytucji umorzenia pomimo wystąpienia szczególnych okoliczności lub zastosował ją, uwzględniając w części wniosek strony. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić, że zasadnie wywodzi skarżąca w skardze, że zaskarżona decyzja w istocie nie zawiera uzasadnienia faktycznego. Treść uzasadnienia nie została bowiem zindywidualizowana w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Zasadnicza część uzasadnienia zaskarżonej decyzji poświęcona została analizie rozumienia art. 67a Ordynacji podatkowej, przesłanek stosowania tego przepisu oraz analizie pojęcia uznaniowości decyzji administracyjnej. Szczegółowa analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że osobistej sytuacji skarżącej poświęcone zostało zaledwie jedno zdanie (nie licząc lakonicznego przedstawienia stanu faktycznego we wstępnej części uzasadnienia), z którego wynika, że skarżąca bezsprzecznie znajduje się w bardzo trudnej sytuacji materialnej z uwagi na brak dochodu. Poza tym jednym zdaniem uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle uniwersalne, że stanowić może uzasadnienie niemal każdej decyzji, z uwagi na swoją ogólnikowość, odwoływanie do reguł ogólnych i tez sformułowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych. Należy również podkreślić, że nawet to jedno zdanie znajdujące się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie jest spójne z pozostałą częścią tego uzasadnienia. I tak, o ile brak źródła dochodu jest okolicznością obiektywną i niekwestionowaną w toku postępowania, to już w kolejnym zdaniu uzasadnienia organ podatkowy stwierdza, że "ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej", co zresztą stanowi cytat z wyroku WSA w Gorzowie z dnia 9 października 2008 r., I SA/Go 307/08. Organ nie podejmuje jednak próby wyjaśnienia, jaki jest związek między tymi dwoma zdaniami, skoro w pierwszym z nich odnosi się do ustalonej ponad wszelką wątpliwość obiektywnej okoliczności, a w kolejnym – nie nawiązując w żaden sposób do stanu faktycznego sprawy – do subiektywnego przekonania podatnika. Ponadto, skoro już uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ powołuje okoliczność bardzo trudnej sytuacji materialnej skarżącej, co niewątpliwości mieści w zakresie zwrotu niedookreślonego "ważny interes podatnika", to organ w żaden sposób nie wyjaśnia, jakie to okoliczności związane z "interesem publicznym" przeważyły o podjęciu zaskarżonego rozstrzygnięcia o odmowie umorzenia zaległości podatkowej. Stwierdzono jedynie, że organ pierwszej instancji "po przeprowadzonym postępowaniu dowodowym (zebraniem informacji obrazujących całokształt sytuacji materialnej i rodzinnej wnioskodawczyni) uznał, iż ww. okoliczności nie uzasadniają zastosowania w stosunku do podatnika, instytucji umorzenia podatku od nieruchomości." Podkreślenia wymaga, że również w tym przypadku organ odwoławczy, nie wyjaśnia nawet skrótowo, jakie to okoliczności nie uzasadniają umorzenia zaległości podatkowej. Trudno jakichkolwiek powodów rozstrzygnięcia doszukać się także w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Poza lakonicznym zarysowaniem stanu materialnego i osobistego skarżącej we wstępnej części uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, w dalszej części uzasadnienia organ w ogóle nie odwołuje się do tych okoliczności, opisując jedynie pojęcie zwrotu "ważny interes publiczny" oraz wskazując na wyjątkowy charakter podatniku od nieruchomości. Konkludując należy stwierdzić, że ani zaskarżona decyzja ani poprzedzająca ją decyzja Prezydenta Miasta O. z dnia [...] grudnia 2012 r. nie podejmują analizy sytuacji osobistej i materialnej skarżącej w świetle przesłanek sformułowanych w art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienia tych decyzji zawierają jedynie ogólnikowe sformułowania, nie odnosząc się wprost do okoliczności faktycznych sprawy. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że jest ono wewnętrznie niespójne. Z jednej strony organ przyznaje bowiem, że sytuacji materialna skarżącej jest bardzo trudna, z drugiej strony konstatacja ta nie wpływa w żaden sposób nie tylko na treść rozstrzygnięcia, ale też nie pociąga za sobą wyjaśnienia, dlaczego mimo stwierdzenia takiej okoliczności organ utrzymuje w mocy decyzję odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej. Organ odwołuje się wprawdzie do "informacji obrazujących całokształt sytuacji materialnej i rodzinnej wnioskodawczyni". To jednak z uzasadnienia nie wynika, jakie informacje w ocenie organu mają istotne znaczne, gdyż nie zostały one sprecyzowane ani w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ani poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Na marginesie należy także podkreślić, że art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie stosowaniu umorzenia nawet wiele razy wobec tego samego podatnika w odniesieniu do tego samego podatku, jeżeli okoliczności faktyczne sprawy uzasadniają zastosowanie tej instytucji prawnej. Podsumowując, należy wskazać, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji jest zobowiązany przede wszystkim do ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób niebudzący wątpliwości. Okoliczności faktyczne winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które nie może zawierać jedynie zbioru ogólnikowych stwierdzeń, lecz winno z niego szczegółowo wynikać, jakie okoliczności faktyczne sprawy mieściły się w zakresie zwrotu "ważny interes podatnika" i uzasadniały umorzenie zaległości podatkowej, ewentualnie, jakie okoliczności stanowiły o "interesie publicznym", uzasadniając odmowę umorzenia zaległości podatkowych. Analiza ta jednak winna być na tyle szczegółowa, by możliwa kontrola sądowa przesłanek, które legły u podstaw rozstrzygnięcia podatkowego. W tych okolicznościach, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.