I SA/Po 299/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Stanisław Małek NSA Gabriela Gorzan (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi W. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [..] r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę /-/ G.Gorzan /-/ J.Małecki /-/ S.Małek I SA/Po 299/09 U Z A S A D N I E N I E We wniosku złożonym dnia [...] do Dyrektora Izby Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wnioskodawca W. W. podał, że produkuje alkohol etylowy (BIOETANOL) zgodnie z ustawą z dnia 25.08.2006r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz.U. Nr 169, poz.1199 ze zm.), który jest sprzedawany w całości producentom paliw ciekłych i biopaliw ciekłych, jako dodatek do wytwarzania benzyn silnikowych. Towar BIOETANOL jest zatem wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, stanowi dodatek do wytwarzania paliw silnikowych, a jego przemieszczanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy wymaga złożenia – zgodnie z art.43 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej zobowiązanie podatkowe, pobieranego dotąd od producenta w wysokości stawki akcyzowej "pełnej" 4.550,- zł/1 hl, właściwej dla alkoholu etylowego. W ocenie wnioskodawcy winna natomiast być stosowana stawka określona w wysokości 1.882,- zł/ 1000 L dla wyrobów przeznaczonych do użycia lub na sprzedaż jako dodatki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU i KOD CN, przewidziana w poz.4 załącznika Nr 1 i w poz.3 załącznika Nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zdaniem wnioskodawcy zostały bowiem spełnione wszystkie przesłanki wynikające z §2 ust.1 pkt 1 i 2 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów oraz w poz.4 jego załącznika Nr 1 i poz.3 jego załącznika Nr 2, jak również art.62 ust.1 pkt 1 w zw. z art.43 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż przemieszczaniu ulega alkohol etylowy (BIOETANOL), jako dodatek do paliw silnikowych. Zadano we wniosku pytanie, czy w świetle przepisów §2 ust.1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia z dnia 22.04.2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz zapisów w poz.4 załącznika nr 1 i poz.3 załącznika nr 2 do tego rozporządzenia, do obliczenia zabezpieczenia akcyzowego na czas przemieszczania dla alkoholu etylowego (BIOETANOLU) przeznaczonego jako dodatek do paliw silnikowych. Wnioskodawca może stosować obniżoną stawkę podatku akcyzowego, tj. w wysokości 1.882,- zł/ 1.000 L. Dyrektor Izby Skarbowej upoważniony przez Ministra Finansów do udzielania interpretacji indywidualnej w sprawach podatkowych w swojej pisemnej interpretacji z dnia [...] doręczonej wnioskodawcy dnia [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wskazał na definicję alkoholu etylowego zawartą w art.72 ust.1 ustawy z dnia 23.01.2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz.257 ze zm.), która ma zastosowanie do bioetanolu skarżącego, wynikający z art.43 ust.1 w zw. z art.45 ust.2 ustawy obowiązek zabezpieczenia akcyzowego w wysokości odpowiadającej podatkowi akcyzowemu, stwierdzając ponadto, że ta definicja ustawowa bioetanolu wyprzedza w procesie zawieszenia poboru akcyzy dla bioetanolu definicję paliwa silnikowego, zawartą w art.62 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. Przepis art.72 ust.1 ustawy w stosunku do alkoholu etylowego przemieszczanego z przeznaczeniem do produkcji paliw silnikowych należy uznać za przepis szczególny, mający pierwszeństwo w stosunku do przepisu art.62 ust.1 pkt 2 ustawy w zakresie kwalifikacji towaru do grupy wyrobów zharmonizowanych. W ocenie organu dla uznania bioetanolu za biokomponent niezbędne byłoby wejście w życie przepisu art.2 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r., który wykluczałby z zakresu uregulowania art.72 ust.1 ustawy wyroby będące biokomponentami. Wówczas w sytuacji przeznaczenia ich do celów wskazanych w art.62 ust.1 pkt 2 ustawy możliwe byłoby ich uznawanie za paliwo silnikowe. Za nietrafne należało uznać także wywody podatnika, w których powołuje się na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz.825 ze zm.), traktujące o opodatkowaniu wyrobów bez względu na ich symbol PKWiU - przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, inne niż wymienione w poz. 1-3 (...) - stawką 1.882,00 zł/1.000 I (poz. 4 załącznika nr 1 zawierającego tabelę stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju). W przypadku przemieszczania alkoholu etylowego właściwa stawka dla obliczenia wysokości zabezpieczenia wynika z zapisów poz. 13 ww. załącznika nr 1. W związku z wejściem w życie od 1 stycznia 2009 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 223, poz. 1471), stawka podatku akcyzowego wynosi 4 960,00 zł od 1 hl alkoholu etylowego 100%vol. Wysokość zabezpieczenia akcyzowego winna pokrywać w pełnej wysokości kwotę zawieszonego zobowiązania podatkowego, a więc w przypadku przemieszczania wyrobu od skarżącego (producenta wyrobu) do producenta paliw silnikowych zabezpieczać w procesie transportu podatek akcyzowy od alkoholu etylowego. Stąd bez znaczenia jest przeznaczenie towaru po jego odbiorze u innego podmiotu – producenta paliwa silnikowego. W odpowiedzi z [...] na wezwanie organu ze strony skarżącego do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono naruszenie art.2 pkt 2, art.62 ust. 1, art. 72 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz.825 ze zm.) przez ich błędną wykładnię sprowadzającą się do stwierdzenia, że produkowany przez Skarżącego bioetanol jest przede wszystkim alkoholem etylowym, wobec czego do obliczenia wysokości zabezpieczenia akcyzowego związanego z przemieszczeniem tego wyrobu ma zastosowanie stawka 4550 zł/hl (od 1 stycznia 2009r. 4960 zł/1 hl), a nie stawka obniżona do 1882 zł/1.000 l. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, zwracając uwagę, że obliczenie wysokości zabezpieczenia akcyzowego w rozpoznawanym stanie faktycznym odnosi się do transportowanego do producenta paliw silnikowych wyrobu, będącego alkoholem etylowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie podkreślenia wymaga, że wniosek o udzielenie interpretacji prawa podatkowego został złożony dnia [...] i dotyczy przepisów ustawy z dnia 23.01.2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz.257 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz.825 ze zm.) wydanego na podstawie tej ustawy. Także zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana dnia [...] i doręczona stronie dnia [...], a więc przed dniem 1 marca 2009r., w którym utraciła moc na podstawie art.168 ustawy z dnia 6.12.2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 3, poz.11 z dnia 12.01.2009r.) ustawa z dnia 23.01.2004r. o podatku akcyzowym. Nowa bowiem ustawa z dnia 6.12.2008r. o podatku akcyzowym weszła w życie z dniem 1.03.2009r. Także powyższe rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek akcyzy – wykonawcze do ustawy z dnia 23.01.2004r. i wydane na podstawie jej przepisów, utraciło moc z dniem 1.03.2009r. wobec utraty mocy przepisów tej ustawy, choć zostało znowelizowane częściowo w zakresie wysokości stawek akcyzy od dnia 1.01.2009r. W rozpoznawanej sprawie ze względu na datę złożenia wniosku i wydania zaskarżonej interpretacji oraz podtrzymanie na rozprawie skargi przez pełnomocnika skarżącego, ocenie pod względem merytorycznym zgodności z prawem podlega zatem zaskarżona interpretacja wg stanu prawnego obowiązującego w okresie przed dniem 1.03.2009r., tj. w oparciu o ustawę z dnia 23.01.2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz.257 ze zm.) – dalej określaną ustawą z 2004r. i wydane na jej podstawie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22.04.2004r., wyżej powołane. W art.43 ust.1 tej ustawy określono wysokość zabezpieczenia akcyzowego w ten sposób, że wynosi ono kwotę pokrywającą zobowiązanie podatkowe. Oznacza to, że o wysokości należnego zabezpieczenia akcyzowego decyduje wysokość podatku akcyzowego należnego od czynności z zabezpieczeniem bezpośrednio związanym podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z art.4 ustawy wynika, że opodatkowaniu akcyzą podlegają m.in. produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (pkt 1 ust.1), wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego (pkt 2 ust.1), sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju (pkt 3 ust.1), zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (ust.2 pkt 9), przy czym zgodnie z ust.5 tego artykułu jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust.1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Rozważenia zatem wymaga z tytułu jakich czynności skarżącego, o których mowa w art.4 ust.1-3 ustawy zobowiązany jest on uiścić zabezpieczenie akcyzowe odpowiadające pod względem wysokości należnemu podatkowi akcyzowemu od tych czynności. W przedstawionym stanie faktycznym sprawy podano, że skarżący jest producentem alkoholu etylowego (BIOETANOLU) i działalność w tym zakresie prowadzi zgodnie z ustawą z dnia 25.08.2006r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych oraz w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Tenże alkohol etylowy (BIOETANOL) jest następnie sprzedawany przez skarżącego w całości producentom paliw ciekłych i biopaliw ciekłych z przeznaczeniem jako dodatek do wytwarzania benzyn silnikowych. Czynnością powodującą dla skarżącego powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym nie jest sprzedaż wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na terytorium kraju (art.4 ust.1 pkt 3 ustawy), bowiem ten przepis ma zastosowanie do sprzedawców, nie będących producentami (art.4 ust.5 ustawy), lecz wyprowadzenie wyrobu akcyzowego zharmonizowanego ze składu podatkowego poza jego teren w związku z jego wyprodukowaniem. Zabezpieczenie akcyzowe tego etapu obrotu dotyczy, a na tym etapie skarżący wprowadza do obrotu, jako producent alkohol etylowy (BIOETANOL), którego definicję legalną zawiera art.72 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. Ze względu na wyprodukowanie wyrobu akcyzowego zharmonizowanego i przemieszczenie go poza skład podatkowy, a nie użycie alkoholu etylowego, z którym wiąże się jego przeznaczenie, następuje uiszczenie przez skarżącego zabezpieczenia akcyzowego. O przeznaczeniu natomiast wyprodukowanego przez skarżącego alkoholu etylowego decydować będzie jego nabywca – producent paliw ciekłych na dalszym etapie, ponieważ do niego należy określenie celu nabycia i użycia tego alkoholu w prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności czy będzie on stanowił domieszkę lub dodatek do produkowanych przez niego paliw silnikowych, czy też zostanie przeznaczony do sprzedaży innemu podmiotowi. Nie ma zaś w sprawie sporu co do tego, że alkoholu etylowego (BIOETANOLU) skarżący nie przeznacza do użycia, ani go nie używa jako domieszki do paliw ciekłych – benzyny silnikowej w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Nie można twierdzić także, że zabezpieczeniem akcyzowym w stanie faktycznym sprawy objęta jest, gdy chodzi o producenta, oferta sprzedaży alkoholu etylowego jako dodatku lub domieszki do paliw silnikowych, co prowadziłoby do uznania, jak to przedstawił skarżący, iż tenże alkohol należałoby zaliczyć do paliw silnikowych w rozumieniu art.62 ust.1 pkt 2 ustawy z 2004r., a więc jako inny wyrób, niż wymieniony w poz.1-12 załącznika Nr 2 do ustawy, przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany jako paliwo silnikowe albo jako dodatek lub domieszka do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Jak już wyżej przedstawiono w stanie faktycznym tej sprawy nie czynność sprzedaży na terytorium kraju jest przedmiotem zabezpieczenia akcyzowego w związku z przedmiotem opodatkowania (art.4 ust.1 pkt 3 ustawy). lecz czynność wyprowadzenia przez producenta wyrobu akcyzowego zharmonizowanego ze składu podatkowego poza jego teren, a to oznacza, że decyduje stan wyrobu w momencie wykonania tej czynności. W tym natomiast momencie w stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia z bioetanolem, jako alkoholem etylowym (art.2 ust.1 pkt 4 ustawy o biokomponentach i biopaliwach ciekłych i art.72 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r.), nie zaś z bioetanolem stanowiącym samoistne paliwo – biopaliwo ciekłe (art.2 ust.1 pkt 11 lit. "c" ustawy o biokomponentach i biopaliwach ciekłych), ani z bioetanolem, jako dodatkiem lub domieszką do paliwa ciekłego (art.2 ust.1 pkt 4 ustawy z dnia 25.08.2006r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw w zw. z art.2 ust.1 pkt 10 ustawy o biokomponentach i biopaliwach ciekłych). Nie wskazano we wniosku także innych okoliczności umożliwiających przyjęcie, jakoby w stanie prawnym obowiązującym w okresie obowiązywania ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. produkcja alkoholu etylowego przez skarżącego stanowiła realizację umów o jego dostawę w charakterze dodatku lub domieszki do paliw ciekłych zawartych z ich producentami. Skoro zatem wskazana przez skarżącego we wniosku stawka podatku akcyzowego dla ustalenia wysokości zabezpieczenia akcyzowego określona w załączniku Nr 2 poz.3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004r. w zw. z §2 ust.1 pkt 2 tego rozporządzenia nie ma zastosowania, gdyż załącznik ten dotyczy czynności w dostawie wewnątrzwspólnotowej (z kraju na terytorium państwa członkowskiego), nabycia wewnątrzwspólnotowego (przemieszczenie z państwa członkowskiego do kraju) i wyrobów z importu (z państwa trzeciego, poza członkowskimi), co w rozpoznawanej sprawie nie występuje, zaś stawka wskazana w załączniku Nr 1 poz.4 do tego rozporządzenia, w związku z § 2 ust.1 pkt 1 rozporządzenia, nie ma zastosowania do skarżącego w stanie faktycznym we wniosku przedstawionym, ze względu na podane wyżej powody, co prawidłowo przyjął w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy, skargę należało uznać za niezasadną i na podstawie art.151 p.p.s.a. orzec o jej oddaleniu. /-/ J. Małecki /-/ G.Gorzan /-/ S.Małek