I SA/Po 303/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2018 r. sprawy ze skargi [...] i [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadpłaty w łącznym zobowiązaniu pieniężnym I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję [...] z dnia [...], nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Wójt Gminy B., wydaną w wyniku ponownego rozpoznania sprawy decyzją z dnia 16 listopada 2017 r., nr [...], określił A. X. i B. X. (dalej zwanymi również skarżącymi) nadpłatę w łącznym zobowiązaniu pieniężnym (z kwot egzekwowanych przez komornika sądowego w okresie od października 2009 r. do września 2014 r. - sprawa [...]) w kwocie [...]zł. 1.2. W motywach swojego rozstrzygnięcia organ I instancji wyjaśnił, że A. X. w dniu 09 lutego 2016 r. złożył wniosek w sprawie zwrotu niesłusznie pobranej przez komornika sądowego należności w kwocie [...]zł. Organ I instancji decyzją z dnia 23 sierpnia 2017 r., nr [...] określił skarżącym nadpłatę w łącznym zobowiązaniu pieniężnym w kwocie [...]zł. Wskazana decyzja została jednak uchylona decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 12 października 2017 r., nr [...] Wskazany ostatnio organ zarzucił organowi I instancji uwzględnienie rozliczenia tytułów wykonawczych dotyczących podatku od środków transportowych. W toku powtórnego postępowania w sprawie organ I instancji zwrócił się do biegłego rewidenta o wyjaśnienie kwestii ujęcia w poprzednim uzasadnieniu decyzji rozliczenia tytułów wykonawczych dotyczących podatku od środków transportowych. Biegły rewident przesłał uzupełnienie do wydanej uprzednio opinii, w którym wskazał, że ustosunkował się do rozliczenia kwot egzekwowanych przez komornika sądowego w K. ze sprawy [...]. W ramach tej sprawy egzekwowane były zarówno tytuły wykonawcze dotyczące łącznego zobowiązania pieniężnego jak i z tytułu podatku od środków transportowych. Zdaniem biegłego w związku z tym, że tytuły wykonawcze dotyczące podatku od środków transportowych zostały zaspokojone w całości, nadpłata dotyczy wyłącznie łącznego zobowiązania pieniężnego na którą winna zostać wydana decyzja. Organ I instancji prowadził w stosunku do skarżących postępowanie egzekucyjne, w związku z zaległościami w łącznym zobowiązaniu pieniężnym. Wystawione przez organ administracyjne tytuły wykonawcze z uwagi na zbieg egzekucji sądowej z egzekucją administracyjną były egzekwowane przez Komornika Sądowego pod sygn. [...]. 1.3. W kontekście tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 25 czerwca 2004 r. wskazano, że objęte nim zaległości z tytułu I jak i II raty łącznego zobowiązania pieniężnego za 2004 r. przedawniały się zasadniczo z końcem 2009 r. Jednak w dniu 01 grudnia 2005 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia nieruchomości. Oznacza to, że wskazana wierzytelność mogłaby ulec przedawnieniu 01 grudnia 2010 r. Z uwagi na zastosowanie przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w K. kolejnego środka egzekucyjnego doszło do kolejnej przerwy biegu terminu przedawnienia. Z uwagi na wszczęcie egzekucji z kolejnych nieruchomości termin przedawnienia ustalono na 5 marca 2013 r. W dniu 4 lipca 2011 r., wskutek zastosowania kolejnego środka egzekucyjnego, jakim było wszczęcie egzekucji z nieruchomości doszło do kolejnego przerwania biegu terminu przedawnienia. Omawiana wierzytelność w ocenie organu przedawni się z dniem 04 lipca 2016 r. 1.4. W kontekście tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 25 czerwca 2004 r. wskazano, że objęta nim IV rata płatności łącznego zobowiązania pieniężnego za 2003 r. ulegała co do zasady przedawnieniu z końcem 2008 r. zaś I i II rata płatności łącznego zobowiązania pieniężnego za 2004 r. ulegała zasadniczo przedawnieniu z upływem 2009 r. Jednak z uwagi na mające miejsce w dniu 01 grudnia 2005 r. zajęcie nieruchomości doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Oznacza to, że wskazane wierzytelności mogłyby ulec przedawnieniu z dniem 1 grudnia 2010 r. Jednak z uwagi na zastosowanie przez [...] Sądowego zajęcia nieruchomości doszło do kolejnej przerwy biegu terminu przedawnienia. Z uwagi na wszczęcie egzekucji z kolejnych nieruchomości termin przedawnienia IV raty łącznego zobowiązania pieniężnego za 2003 r. oraz I i II raty tego zobowiązania za 2004 r. ustalono na 5 marca 2013 r. W dniu 04 lipca 2011 r. doszło do zastosowania kolejnego środka egzekucyjnego. W ocenie organu I instancji omawiane w niniejszym akapicie należności przedawnią się z dniem 04 lipca 2016 r. 1.5. W kontekście tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 29 czerwca 2006 r. wskazano, że objęto nim III i IV ratę płatności łącznego zobowiązania pieniężnego za 2005 r., jak również I i II ratę płatności tego zobowiązania za 2006 r. Raty za 2005 r. ulegały zasadniczo przedawnieniu z końcem 2010 r., zaś raty za 2006 r. z końcem 2011 r. Z uwagi na zastosowanie środków egzekucyjnych doszło do przerwy w biegu terminu przedawnienia. Upływ nowego terminu przedawnienia ustalono na dzień 05 marca 2013 r. przy czym w dniu 04 lipca 2011 r. zastosowano kolejny środek egzekucyjny, w wyniku czego doszło do kolejnego przerwania biegu terminu przedawnienia. Powyższe w ocenie organu I instancji skutkuje tym, że omawiane w niniejszym akapicie należności ulegają przedawnieniu z dniem 04 lipca 2016 r. 1.6. Wójt Gminy B. wskazał również, że na jego wniosek doszło do skutecznego ustanowienia hipotek przymusowych jeszcze przed upływem terminu przedawnienia. W wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia 20 listopada 2013 r. stwierdzono, że zobowiązania podatkowe objęte tytułami wykonawczymi, które objęte były hipoteką na nieruchomościach nie uległy przedawnieniu. Apelacja od wskazanego wyroku została oddalona wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Ł. z dnia 19 lutego 2015 r. Do rozliczenia wpłat dokonywanych przez Komornika Sądowego przyjęto zasadę przypisywania ich według kolejności nadanych numerów tytułów wykonawczych to jest od nr [...], a na końcu [...]. Wpłaty zostały każdorazowo rozksięgowane na należność główną i odsetki. Ta zasada była zachowana do wszystkich wpłat, również w sytuacji, kiedy z tytułu przelewu wynikało, że dotyczy on wyłącznie odsetek. Po rozliczeniu kwot należności głównych wynikających z tytułów wykonawczych i należnych odsetek, dalsze wpłaty dokonane przez Komornika w okresie od 17 września 2013 r. zostały zaliczone na zaległe płatności w łącznym zobowiązaniu nie objętych spornymi tytułami wykonawczymi. Biegły rewident, kierując się wskazaniami Komornika, że pierwszym zaspokajanym tytułem wykonawczym jest tytuł [...] a następnie tytuły o najwcześniejszym terminie płatności, z uwzględnieniem przelewów na tytuł wykonawczy [...], dokonał ponownie przeliczenia wpłat wyegzekwowanych od zobowiązanego. Biegła rewident ustaliła, że kwota nadpłaty wynosi [...] zł. Wskazano przy tym, że nadpłata ta zostanie zaliczona na poczet zaległości. 2.1. Skarżący wnieśli odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji, domagając się jej zmiany lub uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. 2.2. Decyzji organu I instancji zarzucono naruszenie postanowień ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") dotyczących przedawnienia. Podniesiono również, że organ I instancji nie wyjaśnił dlaczego określa w zaskarżonej decyzji tylko nadpłatę w łącznym zobowiązaniu pieniężnym i rozlicza tylko tytuły wykonawcze nr [...] i [...] dotyczące łącznego zobowiązania podatników oraz zobowiązanie spółki cywilnej pod nazwą [...] której udziałowcem jest oprócz A. X. - I. M.. Organ I instancji nie rozliczył jednak tytułów wykonawczych dotyczących środków transportowych nr [...] i [...] W ocenie skarżącego w decyzji organu I instancji rozlicza się kwotę [...]zł gdy tymczasem do rozliczenia pozostaje kwota [...]zł. 3.1. SKO w K., decyzją z dnia 25 stycznia 2018 r., nr [...], utrzymało w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji. 3.2. W ocenie Kolegium za poprawnością decyzji organu I instancji przemawia fakt, że na okoliczność poprawności rozliczenia przeprowadzono dowód z opinii biegłego rewidenta w zakresie księgowości. Z opinii z dnia 19 czerwca 2017 r. oraz jej uzupełnienia z dnia 25 sierpnia 2017 r. oraz 02 listopada 2017 r. wynika, że ustalona przez organ nadpłata wynosi [...] zł. Biegła rewident wskazała, że na tytuły wykonawcze [...] z dnia 25 czerwca 2004 r., [...] z dnia 25 czerwca 2004 r. i [...] z dnia 29 czerwca 2006 r. zaksięgowano ogółem [...] zł w tym na należność główną [...] zł, odsetki [...] zł. Na odsetki wskazane przez komornika w tytule wpłaty "na odsetki" – [...] zł, pozostałe zaległości łącznego zobowiązania pieniężnego kwota [...]zł. Zgodnie zaś z opinią prawną z dnia 17 października 2016 r. wierzytelności objęte tytułami wykonawczymi o sygnaturze [...], [...], [...] przedawniły się w dniu 04 lipca 2016 r. Z opinii tej wynika również, że tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 25 czerwca 2004 r. został wystawiony prawidłowo. 4.1. Ostateczna decyzja SKO w K. z dnia 25 stycznia 2018 r. stanowi przedmiot skargi kierowanej do tutejszego Sądu. Skarżący, reprezentowani przez profesjonalnego pełnomocnika wnoszą o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych lub przedłożonego na rozprawie spisu kosztów. 4.2. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: I) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 121 § 1 O.p. – poprzez prowadzenie postępowania w sposób rażąco budzący zaufanie do organów podatkowych; – art. 122 O.p. – poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; – art. 125 § 1 O.p. – poprzez działanie organu w sposób szczątkowy, przewlekły, bez prawidłowej i wnikliwej analizy sprawy i złożonych przez skarżących wniosków; – art. 187 § 1 O.p. – poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; – art. 191 O.p. – poprzez sprzeczną z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenie życiowego ocenę dowodów, która to dowolna ocena była konsekwencją poczynienia ustaleń w oparciu o materiał, który nie został rozpatrzony w sposób wyczerpujący i kompletny, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego określenia przez organ kwoty nadpłaty w wysokości [...] zł w sytuacji, gdy w rzeczywistości, kwota nadpłaty winna zostać określona na [...] zł; – art. 197 § 1 O.p. – poprzez oparcie decyzji na opinii prawnej nr [...] z dnia 17 października 2016 r. w sytuacji, gdy opinia ta nie została wydana przez biegłego, dysponującego wiadomościami specjalnymi, lecz przez podmiot komercyjny Kancelarię Radcy Prawnego P. B.; – art. 210 § 1 ust 6 O.p. – poprzez wydanie decyzji bez uzasadnienia prawnego; – 210 § 4 O.p. – poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał z udowodnione, dowodów, na których się oprał oraz przyczyn, których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej; II) prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 7 Konstytucji RP – poprzez naruszenie naczelnej zasady działania przez organy władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa; – art. 70 § 4 O.p. – poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że bieg terminu przedawnienia tytułów wykonawczych [...] r. z dnia 25 czerwca 2004 r. oraz [...] r. z dnia 25 czerwca 2004 r. został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, w sytuacji, gdy z akt sprawy nie wynika, ażeby skarżący zostali zawiadomieni o zastosowaniu jakiegokolwiek środka egzekucyjnego; – art. 115 § 1 O.p. – poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że istniały przesłanki do prowadzenia egzekucji przeciwko B. X. w zakresie tytułu wykonawczego nr [...] w sytuacji, gdy skarżąca nie była wspólnikiem spółki cywilnej działającej pod nazwą [...] s.c. 5. W odpowiedzi na skargę SKO w K. podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: 6. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z przyczyn zasadniczo odmiennych niż w niej wskazane. 7.1.1. Mając na uwadze wynikający z akt sprawy stan faktyczny, wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Na mocy art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika. 7.1.2. Ponadto na podstawie art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Jednakże, na mocy art. 79 § 3 Ordynacji podatkowej decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu. 7.1.3. Wreszcie zgodnie z art. 80 Ordynacji podatkowej prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Art. 80 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że po upływie terminu określonego w § 1 wygasa również prawo do złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych oraz możliwość zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Przy czym na mocy art. 80 § 3 Ordynacji podatkowej złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty. 7.2.1. Ponadto, nawiązując do procesowych aspektów sprawy poddanej sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu, należy wyjaśnić, że w świetle art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Na mocy art. 168 § 1 podania (żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski) mogą być wnoszone pisemnie lub ustnie do protokołu, a także za pomocą środków komunikacji elektronicznej przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, lub portal podatkowy. Na podstawie art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adres (miejsca zamieszkania lub zwykłego pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności) lub adres do doręczeń w kraju, identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydentów - numer i serię paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiadają identyfikatora podatkowego, a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. 7.2.2. Ponadto, zgodnie z art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. 8.1. Mając na uwadze powołane przepisy Ordynacji podatkowej, należy zauważyć, że z akt sprawy wynika, że postępowanie w sprawie poddaje sądowej kontroli wszczęte zostało wnioskiem skarżących złożonym w organie podatkowym z dnia 9 lutego 2016 r., zawarty w piśmie z dnia 3 lutego 2016 r. We wniosku tym skarżący zażądali od organu "zwrotu kwoty [...]tysięcy wykazanej w opinii biegłego (...)". 8.2.1. Treść tego wniosku nie pozwala jednak na precyzyjne określenie żądania skarżących. Nie wiadomo bowiem, jakiego okresu podatkowego nadpłata dotyczy. 8.2.2. W tej sytuacji należy wyjaśnić, że nadpłata podatku nie stanowi kategorii zbiorczej, globalnej czy abstrakcyjnej. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Na podstawie art. 6 Ordynacji podatkowej podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Tak zdefiniowany podatek jest pochodną zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W rezultacie nadpłata podatku stanowi kwotę nadpłaconego lub pobranego podatku ponad wartość zobowiązania podatkowego. To oznacza, że nadpłata może się odnosić wyłącznie do danego zobowiązania podatkowego. Badając wniosek o stwierdzenie nadpłaty, organ jest zatem zobowiązany do ustalenia, w odniesieniu do jakiego zobowiązania podatkowego nadpłata powstała. Wbrew zaskarżonemu rozstrzygnięciu organów obu instancji nadpłata nie może obejmować zespołu wpłat na poczet wielu różnorodnych, niesprecyzowanych zobowiązań podatkowych. W każdym przypadku nadpłata podatku winna się odnosić do konkretnego zobowiązania podatkowego. 8.3. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy także zwrócić uwagę, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty może być złożonych w terminie zakreślonym w przepisach Ordynacji podatkowej. W świetle art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z powołanego przepisu wynika, że dla dopuszczalności wniosku o stwierdzenie nadpłaty zasadnicze znaczenia ma po pierwsze, precyzyjne wskazanie zobowiązania, którego nadpłata ma dotyczy, a po drugie, ustalenie, czy zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu. Wszczęcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest bowiem możliwe wyłącznie przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego, do którego nadpłata się odnosi. 8.4. W rezultacie, w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, nie jest możliwe toczenie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w łącznym zobowiązaniu pieniężnym (z kwot egzekwowanych przez komornika sądowego w okresie od października 2009 r. do września 2014 r. - sprawa [...]), bez doprecyzowania zobowiązania podatkowego (zobowiązań podatkowych), których nadpłata dotyczy. Tym samym, przedmiotem postępowania, zainicjowanego wnioskiem skarżących z 9 lutego 2016 r., winno być stwierdzenie nadpłaty w łącznym zobowiązaniu podatkowym za dany okres podatkowy (okresy podatkowe). 8.5.1. Badając wniosek skarżących z dnia 9 lutego 2016 r., w którym skarżący zażądali "zwrotu kwoty [...]tysięcy wykazanej w opinii biegłego (...)", organ winien zatem w pierwszej kolejności ustalić ponad wszelką wątpliwość, jakich okresów podatkowych on dotyczy. Środkiem do osiągnięcia tego celu może być w szczególności wezwanie skarżących, w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, do wyjaśnienia, jakiego okresu lub okresów podatkowych dotyczyć ma wniosek o stwierdzenie nadpłaty. 8.5.2. Następnie po ustaleniu czasowego zakresu postępowania organ winien zbadać, czy zobowiązania te uległy już przedawnieniu. Ocena tego rodzaju winna być przeprowadzona w szczególności przez pryzmat jednostek redakcyjnych znajdujących się w art. 70 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast się do znajdującego się w aktach sprawy wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia 20 listopada 2013 r., [...], należy podkreślić, że to organ podatkowy a nie sąd powszechny jest właściwy do ustalenia, czy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Organ nie może w tym zakresie poprzestać na wyroku sądu powszechnego. Wyrok ten zapadł bowiem w konkretnym kontekście procesu cywilnego i dotyczył dalszej możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie zakwestionowanych przez skarżących tytułów wykonawczych. 8.5.3. Ocena przedawnienia zobowiązania podatkowego ma zasadnicze znaczenie dla stwierdzenia nadpłaty podatku, gdyż organ może prowadzić postępowanie w tym przedmiocie wyłącznie wobec zobowiązań, które nie uległy przedawnieniu. Przy czym decydujący dla zbadania przedawnienia zobowiązań podatkowych jest moment zainicjowania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Należy bowiem przypomnieć, że decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu. 8.5.4. W dalszej kolejności, jeżeli okaże się, że zobowiązania nie uległy przedawnieniu organ zobowiązany jest do ustalenia, czy w odniesieniu do danego okresu podatkowego powstała nadpłata. Wymagać to będzie określenia kwoty zobowiązania podatkowego za dany okres (rok) i zestawienia jej z podatkiem wpłaconym lub pobranym na poczet tego zobowiązania. W decyzji kończącej postępowanie organ winien wykazać, w jaki sposób zaliczane zostały kwoty pozyskiwane z postępowania egzekucyjnego na poczet zobowiązania podatkowego za dany okres (rok). 8.5.5 Sentencja rozstrzygnięcia zapadłego po przeprowadzeniu postępowania według opisanych reguł winna odrębnie stwierdzać albo odmawiać stwierdzenia nadpłaty za dany okres (rok) podatkowy. 8.6. Na marginesie należy zauważyć, że opisane czynności procesowe leżą w gestii organu podatkowego. Postępowanie podatkowe zostało ukształtowane w taki sposób, że organ podatkowy jest jego gospodarzem, co oznacza, że to na organie podatkowym spoczywa obowiązek organizowania czynności procesowych, gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Organ podatkowy winien zatem samodzielnie dokonywać wykładni przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie i stosować je w ustalonym stanie faktycznym. Podkreślić należy, że w realizacji tego obowiązku organu podatkowego nie może w szczególności wyręczyć biegły. W świetle art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy ustalenie wysokości kwot zaliczanych na poczet zaległości podatkowych nie wymaga wiadomości specjalnych w rozumieniu powołanego przepisu. Są to kwestie regulowane przepisami prawa zawartymi w szczególności w Ordynacji podatkowej. Rolą organu jest zatem dokonania ich wykładni i zastosowanie w sprawie podatkowej. 9.1. W rezultacie, wydając zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję, organy obu instancji naruszyły zasady postępowania podatkowego, w tym uchybiono przepisom wskazanym w skardze. W szczególności naruszona została, wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz wynikająca z art. 122 Ordynacji podatkowej, zasada prawdy obiektywnej. W konsekwencji naruszone zostały także zasady dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego, znajdujące swój wyraz w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada oficjalności postępowania dowodowego) i art. 191 Ordynacji podatkowej (zasada swobodnej oceny dowodów). Powołując biegłego, w sytuacji gdy w toku postępowania nie zaistniała potrzeba skorzystania z wiadomości specjalnych organy naruszyły także art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. 9.2. Wobec stwierdzenia istotnych uchybień procesowych, polegających przede wszystkim nie nieokreśleniu przedmiotu postępowania i niewyjaśnieniu istotnych kwestii związanych z możliwością wszczęcia i toczenia postępowania zainicjowanego na wniosek skarżących z dnia 9 lutego 2016 r. przedwczesne jest odniesienie się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Zastosowanie tych przepisów wymaga bowiem uprzedniego ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób niebudzący wątpliwości w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, co w sprawie poddanej sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu nie miało miejsca. 10. Ponownie prowadząc postępowanie, organ podatkowy uwzględni przedstawione wyjaśnienia i wytyczne dotyczące w szczególności zasad postępowania podatkowego. Przede wszystkim przed przystąpieniem do stosowania przepisów prawa materialnego, organ ustali przedmiot postępowania poprzez wskazanie, jakich okresów podatkowych dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Następnie organ winien zbadać, czy zobowiązania te uległy już przedawnieniu. W dalszej kolejności, jeżeli okaże się, że zobowiązania nie uległy przedawnieniu, organ zobowiązany jest do ustalenia, czy w odniesieniu do danego okresu podatkowego powstała nadpłata. Ostatnim etapem będzie prawidłowe sformułowanie sentencji rozstrzygnięcia, które odrębnie stwierdzać będzie albo odmawiać stwierdzenia nadpłaty za dany okres (rok) podatkowy. 11. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r. nr 1369), jak w sentencji wyroku. Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej, Sąd kierował się dyspozycją art. 206 P.p.s.a., zgodnie z którym, Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu ww. przepisu zbadać należy m.in., nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika Sąd wziął pod nakład pracy pełnomocnika i fakt, że zarzuty skargi, mimo że okazała się ona zasadna, zmierzały w zasadniczo odmiennym kierunku, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości ˝ stawki podstawowej, należnego na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800).