I SA/Po 305/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 04 września 2025 r. sprawy ze skargi E. P.-G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 26 lutego 2025 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. postanowieniem z 9 grudnia 2024 r., nr [...] oddalił w całości zarzuty E. P.-G. (dalej zwanej również skarżącą lub zobowiązaną): - braku wymagalności obowiązku w przypadku odroczenia terminu wykonania obowiązku - art. 33 § 2 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2505 z późn. zm. – dalej w skrócie: "u.p.e.a."); - braku wymagalności obowiązku w przypadku rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej - art. 33 § 2 pkt 6 lit. b) u.p.e.a.; - określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia o którym mowa w art. 3 i art. 4 - art. 33 § 2 pkt 2 lit. a) u.p.e.a. Przedstawiając przebieg postępowania w sprawie Naczelnik wyjaśnił, że decyzją z 15 stycznia 2024 r., nr [...] ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn na kwotę 62.186,00 zł. Decyzja ta została doręczona skarżącej 24 stycznia 2024 r. Skarżąca nie wniosła od niej odwołania. Skarżąca 7 lutego 2024 r. wniosła o odroczenie terminu płatności podatku od spadków i darowizn jak i rozłożenie go na raty. W związku z brakiem wpłaty 15 marca 2024 r. wystawiono upomnienie, które zostało odebrane 20 marca 2024 r. W związku z dalszym brakiem wpłaty 2 kwietnia 2024 r. wystawiono tytuł wykonawczy nr [...], który przekazano do realizacji Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S.. Wskazany ostatnio organ 3 kwietnia 2024 r. wystosował zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego prowadzonego przez [...] S.A. Zawiadomienie o zajęciu doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności tego samego dnia, zaś skarżącej wraz z odpisem tytułu wykonawczego 10 kwietnia 2024 r. Pismem z 17 kwietnia 2024 r. wniesiono zarzut sprawie egzekucji administracyjnej: 1) określony w art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. błędu co do braku wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a) i b) - to jest prowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. postępowania w przedmiocie rozłożenia na raty lub odroczenia zapłaty zaległości w podatku od spadków i darowizn w kwocie 62.186,00 zł - które to oba postępowania nie zostały prawomocnie i ostatecznie zakończone co powoduje, że egzekucja winna być zawieszona do momentu prawomocnego rozstrzygnięcia obu spraw; 2) określony w art. 33 § 2 pkt 2 lit. a) u.p.e.a. określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, gdyż zobowiązana skierowała do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. wnioski o rozłożenie na raty oraz odroczenie terminu płatności podatku od spadków i darowizn w kwocie 62.186,00 zł ustalonego decyzją z 15 stycznia 2024 r. doręczoną pełnomocnikowi podatnika 24 stycznia 2024 r. - które to wnioski złożone zostały w ostatnim dniu 14 dniowego terminu do zaskarżenia decyzji, co powoduje, że wadliwie i błędnie określono jakoby egzekucja dotyczyła zaległości podatkowej, a nie podatku, a tym samym niezasadne jest żądanie egzekucji również odsetek, skoro nie zostały rozpatrzone wnioski o rozłożenie na raty zapłaty podatku od spadków i darowizn oraz odroczenie terminu płatności podatku od spadków i darowizn. Wyjaśniono, że 8 maja 2024 r. wydano decyzję nr [...] w sprawie odmowy odroczenia terminu płatności oraz decyzję nr [...] w sprawie odmowy rozłożenia na raty zapłaty podatku. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. postanowieniem z 16 maja 2024 r., nr [...]: – oddalił zarzut braku wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a) i b) - art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a, – oddalił zarzut określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia - art. 33 § 2 pkt 2 lit. a) u.p.e.a. Na skutek zażalenia skarżącej Dyrektor Izby Administracyjno Skarbowej postanowieniem z 14 sierpnia 2024 r., nr [...] uchylił w całości wskazane powyżej postanowienie z 16 maja 2024 r. i przekazał sprawę Naczelnikowi do ponownego rozpatrzenia. W ocenie organu drugiej instancji z uzasadnienia zarzutów wynika, że chodzi prawdopodobnie o brak wymagalności z uwagi na brak wydania ostatecznych decyzji w sprawie odmowy odroczenia terminu płatności oraz decyzji w sprawie odmowy rozłożenia na raty zapłaty podatku. Obie te przyczyny znajdują się w art. 33 § 2 pkt 6 lit. a) i b) u.p.e.a., a nie w podanej przez skarżącą lit. c) tego przepisu. W ocenie Dyrektora powyższe wątpliwości powinny zostać przez skarżącą doprecyzowane, przed zakwalifikowaniem zarzutu przez organ pierwszej instancji. Wskazano ponadto, że organ pierwszej instancji nie rozstrzygnął części żądania strony, tj. nie rozpatrzył zarzutu dotyczącego przesłanki określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia (art. 33 § 2 pkt 2 lit. a) u.p.e.a.). Naczelnik wyjaśnił, że kierując się wytycznymi organu drugiej instancji pismem z 8 listopada 2024 r. zwrócił się do skarżącej z prośbą o wskazanie czy zarzut braku wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a) i b) - 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a rozpatrzyć ma w trybie: a) art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. b) art. 33 § 2 pkt 6 lit. a) i b) u.p.e.a. W odpowiedzi na powyższe wezwanie wskazano, że zgłoszony zarzut określony w art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. winien być rozpatrzony w trybie art. 33 § 2 pkt 6 lit. a) i b) u.p.e.a. z uwagi na złożone wnioski o odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty podatku, a tym samym brak wymagalności z uwagi na brak wydania ostatecznych decyzji w sprawie odroczenia terminu płatności oraz decyzji w sprawie rozłożenia na raty zapłaty podatku. Rozpatrując ponownie sprawę Naczelnik wyjaśnił, że z treści art. 33 § 2 pkt 6 lit. a) i b) u.p.e.a. jednoznacznie wynika, że brak wymagalności obowiązku powiązany jest z odroczeniem terminu wykonania obowiązku albo rozłożeniem na raty spłaty należności pieniężnej, a więc w przypadku zaległości podatkowych wydaniem przez organ podatkowy pozytywnych decyzji o odroczeniu albo rozłożeniu na raty płatności tych należności. Tylko w takich wypadkach wierzyciel nie ma prawa podjąć czynności windykacyjnych. Samo złożenie wniosku przez podatnika o udzielnie ww. ulg w spłacie zobowiązań nie oznacza, że należności te przestały być wymagalne do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w przedmiocie ulgi, a wierzyciel ma obowiązek wstrzymać się z czynnościami egzekucyjnymi. Dopiero decyzja o udzieleniu ulgi w spłacie zobowiązań wstrzymuje czynności windykacyjne wierzyciela, tj. wystawienie upomnienia lub tytułu wykonawczego, a gdy sprawa jest na etapie postępowania egzekucyjnego zawiesza to postępowanie. Zaznaczono również, że w niniejszej sprawie wnioski o odroczenie albo rozłożenie na raty płatności należności zakończyły się odmową udzielenia ulgi w spłacie. Wyjaśniono również, że po upływie terminu płatności zobowiązanie podatkowe staje się zaległością podatkową. Złożenie przez podatnika przed upływem terminu płatności wniosku o ulgę w spłacie zobowiązania nie powoduje, że zobowiązanie to nie przekształca się w zaległość podatkową ze wszelkimi tego konsekwencjami, tj. prawem do naliczenia odsetek oraz jego egzekwowania. Uznano również, że obowiązek wskazany w tytule wykonawczym określony został zgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, tj. decyzji z 15 stycznia 2024 r., nr [...] Skarżąca wniosła zażalenie na postanowienie Naczelnika z 9 grudnia 2024 r. Wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz orzeczenie co do istoty poprzez uznanie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej w całości. Ponadto wniesiono o przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie wskazanym szczegółowo w treści zażalenia. Dyrektor Izby Administracyjno Skarbowej postanowieniem z 26 lutego 2025 r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika z 9 grudnia 2024 r. Podzielono w całości stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie konieczności oddalenia zarzutów w całości. Wyjaśniono, że podstawą sporządzenia tytułu wykonawczego była decyzja Naczelnika z 15 stycznia 2024 r., nr [...], ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 62.186,00 zł. Od decyzji tej nie wniesiono odwołania i decyzja ta stała się ostateczna. Wskazano, że tytuł egzekucyjny obejmuje należność wynikającą z decyzji stanowiącej podstawę jego wydania. Obowiązek został określony zgodnie z treścią obowiązku wynikającego z dokumentu, o którym mowa w art. 3 i art. 4 u.p.e.a. (decyzji). Wyjaśniono ponadto, że tylko pozytywna decyzja w sprawie odroczenia albo rozłożenia na raty płatności należności podatkowych wypełnia przesłanki określone w art. 33 § 2 pkt 6 lit. a) i b) u.p.e.a. Samo złożenie przez zobowiązanego wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania nie ma wpływu na wymagalność zobowiązania, ani nie powoduje niedopuszczalności egzekucji. Uznano, że obowiązek objęty tytułem wykonawczym był wymagalny i podlegał egzekucji. Odnosząc się do wniosków dowodowych wskazano, że okoliczności mające być przedmiotem dowodzenia są znane z urzędu organowi pierwszej jak i drugiej instancji. W konsekwencji nie wymagają one dowodu. Wyjaśniono również, że kwestia uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych czy to na wniosek zobowiązanego czy z urzędu nie była procedowana przed organem egzekucyjnym, a więc pozostały one w mocy, ze wszelkimi tego skutkami. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówione powyżej postanowienie Dyrektora z 26 lutego 2025 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wniesiono ponadto o rozważenie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonego postanowienia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: 1) art. 7 § 2, art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 6 lit. a) i b) w zw. z art. 29 § 1 u.p.e.a. poprzez: a) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na wadliwym uznaniu, że w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki do wszczęcia postępowania egzekucyjnego i zastosowania środków egzekucyjnych, pomimo iż skarżąca nie uchylała się od uregulowania orzeczonych należności ani ich umorzenia, gdyż złożyła wniosek o udzielenie ulg - odroczenia terminu płatności zobowiązania względnie rozłożenie go na raty, b) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, polegającego na zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego pomimo złożenia wniosku o odroczenie terminu płatności względnie rozłożenie podatku na raty, co spowodowało zagrożenie bytu rodziny; 2) art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 5 w zw. z art. 125 i art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez prowadzenie postępowania o udzielenie ulg w odniesieniu do sposobu zapłaty zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji Naczelnika w sprawie o znaku [...] z 15 stycznia 2024 r., w sposób uchybiający obowiązkowi szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy, co doprowadziło do wydania decyzji odmowych - które wskutek ich zaskarżenia mocą odwołań - zostały uchylone w całości i przekazane do ponownego rozpatrzenia, a co skutkuje brakiem rozpoznania złożonych wniosków o udzielenie ulg przez okres ponad 14 miesięcy, na co skarżąca nie ma żadnego wpływu - a w tym poczytuje podstaw do wstrzymania czynności egzekucyjnych, tym bardziej, że skarżąca nie domaga się umorzenia zobowiązania, a jedynie odroczenia terminu płatności zobowiązania, względnie rozłożenia go na raty, 3) art. 58 w zw. z art. 56 § 3 i w zw. z art. 35 § 1 u.p.e.a. poprzez prowadzenie czynności egzekucyjnych polegających na periodycznym miesięcznym pobieraniu z rachunku skarżącej środków pieniężnych i ich zwracaniu przez organ po upływie jakiegoś czasu, mimo wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. postanowienia z 19 kwietnia 2024 r. w sprawie o znaku [...] mocą którego zawieszono z dniem 17 kwietnia 2024 r. w całości postępowanie egzekucyjne podjęte na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], co jest sprzeczne z celem i skutkiem instytucji zawieszenia postępowania egzekucyjnego, gdyż samo zawieszenie postępowania powoduje, iż organ nie jest uprawniony do realizacji czynności egzekucyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracyjno Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. W ocenie organów należało oddalić zarzut skarżącej braku wymagalności obowiązku jak i zarzut określenia obowiązku niezgodnie z treścią decyzji. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie. Rację w sporze należało przyznać organom administracji publicznej. Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Podstawy uzasadniające skorzystanie ze wskazanego środka zaskarżenia zostały wyliczone w art. 33 § 2 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem, podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest: 1) nieistnienie obowiązku; 2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z: a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, b) dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1, c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu; 3) błąd co do zobowiązanego; 4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane; 5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części; 6) brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. W realiach niniejszej sprawy skarżąca wniosła zarzuty, o których mowa w art. 33 § 2 pkt 2 lit. a) oraz art. 33 § 2 pkt 6 lit. a) i b) u.p.e.a. Sytuacja, o której mowa w art. 33 § 2 pkt 2 lit. a) u.p.e.a. ma miejsce w sytuacji istnienia rozbieżności pomiędzy określeniem obowiązku w tytule wykonawczym a treścią orzeczenia leżącego u podstaw wystawienia tytułu egzekucyjnego. Tego rodzaju sytuacja nie ma w sprawie miejsca. Źródłem egzekwowanego obowiązku jest decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 15 stycznia 2024 r., nr [...] Decyzją tą ustalono skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn na kwotę 62.186,00 zł. Decyzja ta została prawidłowo powołana w tytule wykonawczym jako podstawa prawna obowiązku. W tytule wykonawczym prawidłowo wskazano również kwotę dochodzonej zaległości, w wysokości odpowiadającej kwocie zobowiązania podatkowego ustalonego wskazaną decyzją. Organy trafnie za bezzasadne uznały również zarzuty, o których mowa w art. 33 § 2 pkt 6 lit. a) i b) u.p.e.a. Sytuacja, o której mowa w tych przepisach ma miejsce odpowiednio w razie odroczenia terminu wykonania obowiązku oraz w sytuacji rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej Podstawy zarzutów z art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a nie stanowi sama okoliczność złożenia wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Złożenie tego rodzaju wniosku nie wstrzymuje wykonania obowiązku do czasu wydania decyzji o uldze w spłacie zaległości podatkowej. Postępowanie o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań jest procedurą odrębną od postępowania egzekucyjnego. Wszczęcie tego postępowania nie oznacza, że obowiązek przestaje być wymagalny. Dopiero ewentualne wydanie decyzji uwzględniającej wniosek podatnika może stanowić podstawę zarzutu określonego w tym przepisie [por. wyrok NSA z 21 listopada 2024 r., III FSK 602/23]. Skarżąca nie wniosła odwołania od decyzji Naczelnika z 15 stycznia 2024 r., nr [...] Decyzja ta została doręczona 24 stycznia 2024 r. Zgodnie z art. 47 § 1 O.p., termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że termin płatności zobowiązania podatkowego wynikający z decyzji Naczelnika upływał 07 lutego 2024 r. Z uwagi na nieuregulowanie zobowiązania podatkowego we wskazanym terminie uległo ono przekształceniu w zaległość podatkową. Okoliczność ta obligowała wierzyciela do podjęcia działań, o których mowa w art. 6 § 1 u.p.e.a., tj. do podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych. Tego rodzaju obowiązku wierzyciela nie uchyla w żadnej mierze fakt wystąpienia przez skarżącą z wnioskami o udzielenie ulg w spłacie zobowiązania podatkowego. Za nieadekwatne w realiach niniejszej sprawy należało uznać zarzuty podniesione w pkt 2 i 3 petitum skargi. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W konsekwencji powyższego kontroli Sądu w realiach niniejszej sprawy podlega wyłącznie rozstrzygnięcie wydane w przedmiocie złożonych przez skarżącą zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej. Poza kontrolą Sądu w niniejszej sprawie pozostają kwestie dotyczące innych postępowań toczonych z udziałem skarżącej. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie nie podlega w szczególności prawidłowość czynności podejmowanych w postępowaniach podatkowych wywołanych wnioskami skarżącej o udzielenie ulg w spłacie zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją Naczelnika z 15 stycznia 2024 r. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie nie podlega również prawidłowość podejmowanych względem skarżącej czynności egzekucyjnych. W konsekwencji powyższego zamierzonego rezultatu nie może wywrzeć zarzut naruszenia art. 7 § 2 u.p.e.a. Kwestionowanie prawidłowości czynności egzekucyjnych, w tym także kwestionowanie ich zgodności z zasadą stosowania najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego jest możliwe jedynie w ramach skarg na czynności egzekucyjne. Dopiero ewentualne rozstrzygnięcia organów będące wynikiem rozpoznania tego rodzaju skargi mogą zostać poddane kontroli sądu administracyjnego. Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji odpowiadają prawu. Rozstrzygnięcia te stanowią wynik prawidłowej oceny zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej wniesionych przez skarżącą na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 lit. a) oraz art. 33 § 2 pkt 6 lit. a) i b) u.p.e.a. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji.