I SA/Po 307/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie NSA Janusz Ruszyński (spr.) WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi H. S. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia w formie gotówkowej oddala skargę /-/ K. Wolna – Kubicka /-/ K. Nikodem /-/ J. Ruszyński Decyzją z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił A HS wysokość podatku należnego z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniami celnymi SAD. Pismem z dnia [...] pełnomocnik skarżącego wystąpił z wnioskiem w oparciu o art. 224 § 3, art. 224a pkt 1 w związku z art. 33d pkt 6 Ordynacji podatkowej o wstrzymanie jej wykonalności w całości oraz przyjęcie jako zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego złożonego na koncie depozytów Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem nr [...] z dnia [...] odmówił przyjęcia zabezpieczenia w formie gotówkowej w celu wstrzymania wykonania ww. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Na to postanowienie pełnomocnik skarżącego złożył zażalenie (pismo z dnia [...]) wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając "...naruszenie art. 33d pkt 6, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 224A Ordynacji podatkowej oraz art. 7 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP przejawiające się w uznaniu, iż organ może odmówić przyjęcia zabezpieczenia złożonego przez stronę, gdyż prawidłowa wykładnia i zastosowanie ww. przepisów winny doprowadzić do wniosku, iż w przypadku zaoferowania przez stronę zabezpieczenia obowiązkiem organu jest jego przyjęcie." Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...]. Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę na przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (mający zastosowanie do powstałych zobowiązań z mocy samego faktu zaistnienia zdarzenia), zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług określonego w decyzji organu I instancji, przedawnienie prawa do dochodzenia i wykonania tego zobowiązania na rzecz Skarbu Państwa upływało w dniu [...], natomiast po tej dacie dochodzenie wymagalnych zobowiązań byłoby niemożliwe (poza przypadkami przewidzianymi w Ordynacji podatkowej, np. w przypadku m.in. przerwania biegu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego art. 70 § 4). Z kolei środek egzekucyjny nie mógłby zostać zastosowany gdyby organ orzekł o wstrzymaniu wykonania tej decyzji. A zatem przyjęcie depozytu gotówkowego i realizacja wniosków składanych przez skarżącego uniemożliwiałoby dochodzenie tej należności przez Dyrektora Izby Celnej w drodze egzekucji do dnia [...]. Natomiast po tej dacie, powyższą kwotę objęłoby przedawnienie, gdyż złożony depozyt pieniężny nie jest środkiem egzekucyjnym i nie przerywa biegu przedawnienia do wykonania zobowiązania. Odnosząc się do występującego stanu faktycznego i prawnego Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że zabezpieczenie należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych, celem którego jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, ale stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (wykonania). Z kolei przesłanką dokonania zabezpieczenia jest przed terminem płatności w każdym przypadku uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Z kolei unormowania związane z przyjęciem zabezpieczenia, po wydaniu decyzji ustalającej bądź określającej wysokość podatku i wstrzymaniem wykonania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, zawarte są w przepisach art. 224a w związku z art. 33d-33g ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W skardze na postanowienie z dnia [...] H S wniósł o jego uchylenie w całości. Według skarżącego treść art. 33d Ordynacji podatkowej nie zawiera żadnych wytycznych, które mogłyby stanowić podstawę do odmowy przyjęcia złożonego przez stronę zabezpieczenia. Według skarżącego w każdym przypadku złożenia przez stronę zabezpieczenia organ podatkowy jest obowiązany do jego przyjęcia. Skarżący zarzucił naruszenie art. 33d Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP. Swoją skargę pełnomocnik skarżącego uzupełnił pismem z dnia [...] zgłaszając zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej w związku z art. 17 ust. 10 ustawy o Służbie Celnej polegający na podpisaniu decyzji przez osobę nieposiadającą upoważnienia albo niezgodnie z tym upoważnieniem lub umocowaną przez osobę powołaną niezgodnie z przepisami prawa tj. dyrektora lub zastępcę dyrektora izby celnej powołanego przez osobę inną aniżeli Minister Finansów. Zgodnie z art. 17 ust. 10 ustawy o Służbie Celnej, dyrektora izby celnej i jego zastępcę powołuje i odwołuje minister właściwy do spraw finansów publicznych. Jak przewiduje natomiast art. 17 ust. 5 tej ustawy, w razie braku odpowiedniej liczby kandydatów do przeprowadzenia konkursu (...) dyrektora izby celnej powołuje minister właściwy do spraw finansów publicznych bez postępowania konkursowego. Dyrektora Izby Celnej, Pana A W T nie powołał minister właściwy do spraw finansów publicznych, lecz Sekretarz Stanu w tym Ministerstwie, Pani E S-R. Okoliczność ta jest bezsporna między stronami. Zdaniem skarżącego, kompetencja wynikająca z art. 17 ust. 10 ustawy o Służbie Celnej ma charakter osobisty i jest ściśle związana z organem jakim jest minister właściwy do spraw finansów publicznych. Kompetencja ta nie ma charakteru przenoszalnego, a zatem powołanie A W T na stanowisko Dyrektora Izby Celnej nastąpiło przez osobę do tego nieupoważnioną. Gdyby ustawodawca chciał dopuścić w tym zakresie możliwość upoważnienia innych osób do wykonywania czynności w zastępstwie ministra właściwego do spraw finansów publicznych, zawarłby zapis analogiczny np. do art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 7 września 2007 r. o pomocy osobom uprawnionym do alimentów. Brak takiego zapisu powoduje jednak, iż art. 17 ust. 5 i ust. 10 ustawy o Służbie Celnej pozostają lex speciali (i lex posteriori) wobec regulacji zawartej w art. 37 ustawy o Radzie Ministrów. Odnotować należy, iż ustawodawca dopuścił możliwość powierzenia kompetencji przez Ministra Finansów na rzecz innych osób na gruncie ustawy o Służbie Celnej wyłącznie w zakresie mianowania funkcjonariuszy celnych (art. 14 ust. 1 uSC), jak i prowadzenia postępowania dyscyplinarnego (art. 64 ust. USC). Poprzez wnioskowanie a contrario uznać zatem należy, iż kompetencja do powołania dyrektorów i wicedyrektorów izb celnych ma charakter osobisty i jako taka nie może być przekazywana na rzecz innych osób. W innym wypadku, wbrew zasadzie racjonalnego ustawodawcy, należałoby uznać, iż wskazane przepisy tj. art 14 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 uSC są zbędne. Akt powołania A W T uznać należy za tzw. akt nieistniejący tzn. wydany przez osobę oczywiście nieupoważnioną. W konsekwencji Pan T nie mógł skutecznie, w oparciu o art. 143 Ordynacji podatkowej, upoważnić do podpisania kwestionowanej decyzji Pana W T. To zaś uzasadnia podniesiony zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Gdyby nawet uznać, iż kompetencja do powoływania dyrektorów izb celnych może być przekazana na rzecz innych osób, to strona podnosi okoliczność, iż nie wykazano, iż w dniu powołania A.W. T Minister Finansów był nieobecny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty zawarte w skardze okazały się nieuzasadnione. W pierwszej kolejności Sąd poddał ocenie zarzut nieważności zaskarżonej decyzji oparty na twierdzeniu, że została ona popisana przez osobę, która nie posiadała upoważnienia do wydawania decyzji. Zgodnie z art. 17 ust. 10 ustawy z 24 lipca 1999r. o służbie celnej (Dz. U. 2004, Nr 156, poz. 1641, z późn. zm.) dyrektora izby celnej oraz jego zastępcę powołuje i odwołuje minister właściwy do spraw finansów publicznych. Z kolei w myśl § 2 ust. 4 Zarządzenia nr 9 Ministra Finansów z 5 marca 2007r. w sprawie podziału kompetencji w Kierownictwie Ministerstwa Finansów w czasie nieobecności Ministra Finansów kompetencje określone w ust. 1 (m.in. mianowanie, powoływanie oraz odwoływanie dyrektora izby celnej) i w ust. 3 pkt 1 przysługują Sekretarzowi Stanu E S - R. A W T powołany został na stanowisko Dyrektora Izby Celnej przez E S - R aktem z dnia [...]. Upoważnienie do podpisywania przez A W - Zastępcę Dyrektora Izby Celnej - w imieniu Dyrektora rozstrzygnięć w zakresie podatków pośrednich udzielone zostało w Regulaminie organizacyjnym Izby Celnej stanowiącym załącznik nr 1 do decyzji nr [...] Dyrektora Izby Celnej z [...] (§ 17 pkt 1 lit. "b"). Wobec powyższego nie można przyjąć, iż decyzja organu odwoławczego podpisana została przez osobę nie posiadającą upoważnienia, tym bardziej, iż wymieniony akt powołania nie został podważony w jakimkolwiek postępowaniu (zob. uchwała SN z 20 lutego 2008r., III SZP 1/08). Nie doszło zatem do naruszenia przepisów art. 143 § 2 pkt 4 oraz art. 210 § 1 pkt 8 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej. Gdy więc sam akt powołania został wydany w prawidłowej formie i przez upoważniony do tego organ (w niniejszym przypadku przez upoważnionego przez ministra Finansów – Sekretarza Stanu w tym Ministerstwie) to mimo ewentualnych naruszeń procedury powołania danej osoby na stanowisko organu administracji publicznej, powołanie jest ważne. Gdyby zaś uznać powołanie za decyzję administracyjną, to taka decyzja dotknięta wadami wymienionymi w art. 156 § 1 Kpa korzysta z domniemania prawidłowości i ma moc obowiązującą dopóty, dopóki nie zostanie usunięta z obrotu prawnego przez stwierdzenia jej nieważności w trybie i na zasadach określonych w Kpa. Jak wynika z powyższych rozważań Sądu Najwyższego w sprawie objętej niniejszą skargą akt powołania Dyrektora Izby Celnej korzysta z domniemania prawidłowości, gdyż powołanie to nie zostało wycofane z obrotu prawnego. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 33d Ordynacji podatkowej należało zauważyć, że w sprawie organ celny wydał decyzję określającą podatek od importu według dokumentów celnych SAD w dniu [...]. Wniosek o przyjęcie zabezpieczenia należności wynikających z decyzji z dnia [...] został złożony w dniu [...], a więc po wydaniu decyzji określającej wysokość podatku. Niesporne winno być to, że w przedmiotowej sprawie nie wydano decyzji o zabezpieczeniu. Artykuł 33d Ordynacji podatkowej reguluje dobrowolny tryb zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Zabezpieczenie dobrowolne dotyczy wyłącznie sytuacji, w której następuje zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Nie może mieć ono zastosowania, gdy zabezpieczenie miałoby nastąpić już po wydaniu tych decyzji lecz przed lub po upływie terminu płatności. Analiza treści art. 33d Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że przyjęcie przez organ podatkowy dobrowolnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego określonego w decyzji o zabezpieczeniu musi być poprzedzone wydaniem decyzji o zabezpieczeniu. Skoro w sprawie objętej skargą nie wydano decyzji o zabezpieczeniu, nie było podstaw do przyjęcia dobrowolnego zabezpieczenia. Strona skarżącą twierdzi, że organ podatkowy w przypadku złożenia przez stronę wniosku o przyjęcie dobrowolnego zabezpieczenia nie może odmówić przyjęcia zabezpieczenia. Twierdzenie temu przeczy treść art. 33g Ordynacji podatkowej. Wynika z niego, że w sprawie przyjęcia zabezpieczenia z art. 33d wydaje się postanowienie, na które przysługuje zażalenia. Przewidziany w ustawie środek odwoławczy świadczy o tym, że oprócz przyjęcia organ podatkowy może odmówić przyjęcia zabezpieczenia (tak np. w Komentarzu do Ordynacji podatkowej – Toruń 2007 – B.Brzeziński, M.Kalinowski i pozostali – str. 313). W tym kontekście za trafną należało uznać argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę. Przyjęcie poglądu strony skarżącej, że organ podatkowy może jedynie postanowić o przyjęciu dobrowolnego zabezpieczenia skutkowałoby tym, że przyjęcie zabezpieczenia uniemożliwiłoby dochodzenie należności w drodze egzekucji do upływu okresu przedawnienia (do [...]). Po [...] przyjęte zabezpieczenie jako, że nie jest środkiem egzekucyjnym nie przerywałoby biegu przedawnienia, a żądanie zapłacenia podatku byłoby przedawnione. Mając na uwadze powyższe argumenty należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 zez m.). /-/K.Wolna-Kubicka /-/ K.Nikodem /-/J.Ruszyński uk