I SA/Po 307/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz Geremek Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Szymon Widłak Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 września 2012r. sprawy ze skargi X.Y. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zwrotu odsetek od nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994r. oraz oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów sądowych; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...], decyzją z dnia [...] października 2011r., nr [...], działając na podstawie art. 207 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74a, art. 78 § 1, art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm. dalej zwanej O. p.) orzekł wobec [...] (dalej podatnik, skarżący) nadpłatę w wysokości [...]zł oraz oprocentowanie nadpłaty w wysokości [...]zł (oprocentowanie naliczono od dnia [...].12.1997r. do dnia [...].12.2010r. tj. dnia dokonania zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem). W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że biorąc pod uwagę treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz kierując się wskazaniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16.02.2006 r sygn. akt I SA/Po 827//04 kwota [...] zł ma status "nadpłaty o jednolitym charakterze". Zgodnie z art.78 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych od dnia powstania nadpłaty do dnia zwrotu. Z dokumentów sprawy wynika, iż na dzień [...].03.2000 r. dokonano zwrotu w kwocie [...] zł. na którą składają się: * kwota [...] zł. - tj. nadpłacony podatek, * kwota [...] zł. - oprocentowanie powyższej kwoty nadpłaty, * kwota [...] zł. - nienależnie zapłacone odsetki za zwłokę. Nadpłata w kwocie [...]zł. została podatnikowi zwrócona w sposób bezpośredni na rachunek bankowy w kwocie [...] zł. oraz w sposób pośredni w postaci zaliczenia kwoty [...]zł. na zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości za 1997 rok. . Faktyczna kwota należnej Stronie "jednolitej nadpłaty" winna wynosić [...] zł. (tj. nadpłata w kwocie [...] zł. i zapłacone odsetki w kwocie [...] zł.) + należne oprocentowanie. Na dzień dokonywania zwrotu tj. [...].03.2000 r. należne podatnikowi oprocentowanie liczone od dnia wpłaty tj. [...].12.1997 r. winno wynosić [...] zł. Łączna kwota do zwrotu winna wynosić [...] zł. ([...] zł + [...] zł) Dokonując w dniu [...].03.2000r. zwrotu kwoty [...] zł. Organ podatkowy zwrócił tylko część ww należności. Zgodnie z art.78a Ordynacji podatkowej, jeżeli kwota dokonanego zwrotu nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. "W takiej sytuacji oprocentowanie przysługuje wyłącznie od kwoty nadpłaty, która w związku z proporcjonalnym zaliczeniem nie została pokryta zwrotem podatku dokonanym przez organ podatkowy. Oprocentowanie nie przysługuje natomiast od kwoty oprocentowania, która w związku z proporcjonalnym zaliczeniem nie została pokryta zwrotem dokonanym przez organ podatkowy " - stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 10.06.2011 ( ISA/Po 338/11). Jeszcze wyraźniej ujął to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19.01.2011 r. sygn. akt SA/Wa 1353/10 "Przepis art.78a Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie dla dalszego naliczania oprocentowania po dokonaniu niepełnego zwrotu, gdy organ podatkowy zwraca jedynie część należności, nie pokrywającą całej kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Jeżeli organ podatkowy, bez względu na przyczynę, nie zwróci kwoty wystarczającej na pokrycie zwrotu podatku i oprocentowania, kwotę zwrotu zalicza się proporcjonalnie na poczet nadpłaty i oprocentowania, w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Oprocentowana dalej jest tylko pozostała kwota nadpłaty." Organ podatkowy zwrócił część nadpłaty, tj. [...] zł. Do dnia zwrotu oprocentowanie nadpłaty ( rozumianej jako zaległość podatkowa z wpłaconymi odsetkami za zwłokę) wynosiło [...] zł. Ponieważ kwota zwrotu [...] zł nie pokryła nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem ([...] zł plus [...] zł = [...] zł), to zwróconą kwotę należało zaliczyć proporcjonalnie na poczet nadpłaty oraz jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostawała kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Obliczone proporcje wynosiły * kwota nadpłaty - [...]% ( [...] zł x 100% : [...] zł = [...]%) * kwota oprocentowania – [...] % ([...] zł x 100% :[...] zł = [...]%) Dokonując w dniu [...].03.2000 r. zwrotu kwoty [...] zł Organ podatkowy dokonał zwrotu [...]% należności co stanowi kwotę [...] zł oraz oprocentowanie w wysokości [...]% co stanowi kwotę [...] zł. Pozostała do zwrotu nadpłata w kwocie [...] zł ([...] zł – [...] zł) oraz jej oprocentowanie w kwocie [...] zł, co stanowi łącznie kwotę [...] zł. [...] odwołał się od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie. W odwołaniu podatnik zakwestionował wyliczenia dokonane przez organ podatkowy, uznając je za nieprawidłowe w całym zakresie nadpłaty, ponieważ: 1. Podatnikowi w 1997 r. przypisano: podatek w wysokości [...] zł -i odsetki w wysokości [...] zł. 2. Podatnikowi zwrócono w 2000 r. podatek w wysokości [...] zł (wraz z odsetkami od podatku) oraz odsetki w wysokości [...]. 3. Rozbieżność w/w kwot nie znajduje uzasadnienie w treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 grudnia 1999 r. sygn. akt NSA I S.A./Łd 1575/97 zgodnie, z którym wysokość zwracanego podatku i odsetek winna być niemal identyczna z podatkami i odsetkami pobranymi. 4. Wynik wyliczeń organu podatkowego obarczony jest "pierwotnym" błędem widocznym w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] lutego 2000 r. nr [...], w której organ podatkowy stwierdził, że: "Koszty uzyskania przychodu zostaną pomniejszone jedynie kwotę [...] zł". Następnie organ podatkowy potwierdził to rozliczeniem na ostatniej stronie decyzji definiując "koszty uzyskania przychodu" w wysokości [...] zł oraz "skorygowane koszty uzyskania przychodu" w wysokości [...] zł. W/w błąd został powielony w całym późniejszym postępowaniu 5. Przyjmując, że podatnik wpłacił w 1997 r. tytułem podatku i odsetek łącznie [...] zł, wartość nadpłaty na dzień [...] marzec 2000 r. winna wynosić [...] zł. Organ zwrócił [...] zł. Powstała różnica w wysokości [...] zł winny być zwrócone podatnikowi wraz z odsetkami od dnia [...] marca 2000 r. do [...] grudnia 2010 r. w wysokości [...] zł. [...] podniósł, iż przepis art. 78a O.p. ma charakter stricte techniczny tj. zapewnia jedynie, że częściowe zwroty nadpłaty są proporcjonalnie rozksięgowywane na zwracany podatek lub zwracane jego pochodne. Tym samym jego poprawne zastosowanie nie może mieć wpływu na wysokość nadpłaty. Ponadto sposób wyliczeń ignoruje wskazania wiążących organ wyroków: WSA, NSA i Trybunału Konstytucyjnego. W uzupełnieniu odwołania [...] złożył dodatkowe wyjaśnienia oraz opinię [...] dotyczącą rozliczenia podatku dochodowego [...] za 1994r. [...] skorygował wyliczenia przeprowadzone w pkt 5 na stronie 11 odwołania domagając się ponownego wyliczenia nadpłaty zgodnie z wyrokiem NSA w Łodzi z dnia 3 grudnia 1999r. sygn. akt I SA/Łd 1575/97. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, decyzją z dnia [...] stycznia 2012r. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O. p. utrzymał w mocy decyzję organy I instancji. W uzasadnieniu organ II instancji podniósł, iż dokonując w dniu [...] marca 2000r. zwrotu kwoty [...]zł zwrócono tylko cześć należności. Zdaniem organu II instancji w myśl art. 78a Op. należało dokonać proporcjonalnego rozliczenia zwrotu dokonanego [...] w dniu [...] marca 2000r.: * kwota nadpłaty – [...] zł do całej kwoty [...]zł = [...]% * kwota oprocentowania – [...] zł do całej kwoty [...] zł = [...]% Z powyższego wyliczenia wynika, iż Strona otrzymując w dniu [...] marca 2000 r. zwrot w kwocie [...] zł. (łącznie w sposób bezpośredni i pośredni) otrzymała [...]% należnej jej nadpłaty tj: kwotę [...] zł. Wobec powyższego pozostaje do zwrotu kwota nadpłaty: - [...] zł – [...] zł = [...] zł wraz z należnym oprocentowaniem liczonym od dnia powstania nadpłaty, tj: od dnia [...] grudnia 1997 roku do dnia jejzwrotu. W takiej sytuacji oprocentowanie przysługuje wyłącznie od kwoty nadpłaty, która w związku z proporcjonalnym zaliczeniem nie została pokryta zwrotem dokonanym przez organ podatkowy. W dniu [...] grudnia 2010 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] dokonał Stronie zwrotu należnej nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Oprocentowanie liczone na dzień [...] grudnia 2010r. od kwoty nadpłaty w wysokości [...] zł winno wynosić [...] zł. Powyższe wyliczenie jest zgodne z wyliczeniem dokonanym w zaskarżonej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] października 2011r. Odnosząc się do zarzutów podatnika dotyczących nieprawidłowego stosowania art. 78a Ordynacji podatkowej oraz przyjęcia nieprawidłowej kwoty nadpłaty Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że art. 78a Ordynacji podatkowej określa zasadę zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem w przypadku, gdy organ podatkowy zwraca uprawnionemu z tego tytułu podmiotowi jedynie część przysługującej mu należności. Jak słusznie wskazuje podatnik odsetki za zwłokę oraz podatek nienależnie zapłacone stają się nadpłatą o jednolitym charakterze, bez możliwości jej prawnego rozdzielenia na zaległość główną i odsetki (wyrok I SA/Po 828/04). Wobec powyższego słusznie uznano, iż zapłacony przez podatnika w zawyżonej wysokości podatek za 1994 rok w wysokości [...] zł wraz z nienależnie zapłaconymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł stanowi jednolitą nadpłatę, która w całości podlega oprocentowaniu. Odnosząc się do kwestii wyliczenia nienależnie zapłaconej kwoty podatku która stała się nadpłatą Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, iż jej wysokość jest wynikiem różnicy pomiędzy wpłatami dokonywanymi przez podatnika na poczet zobowiązania rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 rok a wysokością przedmiotowego zobowiązania rocznego określonego w sposób ostateczny w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr [...] z dnia [...] lutego 2000 roku. Wobec ostateczności ww. rozstrzygnięcia kwestia ustalenia wysokości zobowiązania rocznego i wyliczenia należnej podatnikowi nadpłaty nie może być kwestionowana w toczącym się postępowaniu. [...] złożył skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości i uchylenie decyzji ją poprzedzającej. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie: 1) art. 208 § 1 O. p. poprzez bezzasadne umorzenie postępowania wszczętego wcześniej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, 2) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 124 Op., polegające na nie przedstawieniu w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji w sposób wyczerpujący uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie dotyczącym umorzenia postępowania oraz w zakresie wyliczenia kwot, zwracanych skarżącemu 3) naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 Op. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w efekcie nie naliczenie pełnej kwoty nadpłaty pomimo, że powyższe przepisy jednoznacznie wskazują, że za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez podatnika nienależnie lub w większej wysokości od należnej, a nadto, że na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. 4) naruszenie art. 78 a Op. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie go do ustalenia wielkości nadpłaty podczas gdy art. 78 a ma charakter stricte księgowy i służy do operacji rozrachunkowych. Natomiast nadpłata ma charakter jednolity, a jej wartość jest obiektywna, co jednoznacznie wynika ze stanu faktycznego i prawnego sprawy. 5) Naruszenie przepisu art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na nieuwzględnieniu w pełnym zakresie wskazań NSA w Łodzi i WSA w Poznaniu, co do dalszego postępowania, wyrażonych we właściwych wyrokach, poprzez przyjęcie przez organ podatkowy sposobu wyliczenia kwoty zwracanej skarżącemu, który nie zapewnia podatnikowi zwrotu nadpłaty w pełnej wysokości. 6) Naruszenie art. 2, art 7, art. 77 Konstytucji RP poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w efekcie nie pokrycie w całości poniesionej przez podatnika szkody z uwagi na nie uwzględnienie wyroków: Trybunału Konstytucyjnego, NSA w Łodzi, WSA w Poznaniu, NSA oraz poprzez błędne wyliczenie nadpłaty. 5) Naruszenie art. 190 § 1 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie i w efekcie niezastosowanie się do wytycznych wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., SK 21/08 pomimo, iż orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie wiążącą. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 12269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270) dalej zwanej p.p.s.a. sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. W prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 lutego 2006r. sygn. akt I SA/Po 827/04 dotyczącym uwzględnienia skargi [...] w przedmiocie oprocentowania nienależnie zapłaconych odsetek od zaległości podatkowych zostało przesądzone, iż cała uiszczona przez podatnika kwota ma status nadpłaty, gdyż z chwilą uchylenia decyzji określającej podatek za dany okres podatkowy, przekształciła się w nadpłatę o jednolitym charakterze, bez możliwości jej prawnego rozdzielenia na zaległość główną i odsetki. Uznanie za nadpłatę i oprocentowanie nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę od nienależnej zaległości podatkowej dokonanej przed dniem 04 czerwca 2001r. stało się możliwe w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010r. sygn. akt SK21/08. W przytoczonym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 04 czerwca 2001 i odpowiednio do 31 grudnia 2002r. w zakresie, w jakim przepis ten przez uznanie za nadpłatę kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku z pominięciem kwoty nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę, pozbawia podatnika oprocentowania od kwoty wpłaconej na poczet odsetek za zwłokę od nienależnej zaległości podatkowej uiszczonej na podstawie niezgodnej z prawem decyzji podatkowej, jest niezgodne z art. 77 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. W związku z wyrokiem NSA z dnia 08 lutego 2011r. sygn. akt II FSK 2424/10 organ ponownie rozpoznał wniosek [...] z dnia 31 grudnia 2003r. o zwrot kwoty 156.453,10zł tytułem niecałkowicie wypłaconych odsetek tj. odsetek od wpłaconych odsetek za zwłokę od kwoty należności głównej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994r. Zgodnie z brzmieniem art. 78a O.p., jeżeli kwota dokonanego zwrotu nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, iż skarżący posiadał nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994r., która winna zostać mu zwrócona wraz z należnym oprocentowaniem. Sąd podziela zarzut skargi, iż organy błędnie wyliczyły wysokość nadpłaty na dzień [...] marca 2000r. Organ przyjął, że w 1997r. wysokość nadpłaty wynosiła [...]zł, a nie [...]zł jak to jednoznacznie wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W dniu [...] marca 2000r. organ podatkowy zwrócił skarżącemu nadpłatę w kwocie [...]zł. W decyzji z dnia [...] lutego 2000r. ustalono, że faktyczny podatek dochodowy jaki skarżący winien zapłacić za 1994r. wynosi [...]zł. Skoro zatem skarżący zapłacił podatek w wysokości [...]zł to powstała nadpłata w kwocie [...]zł. Powstała również nadpłata wpłaconych przez skarżącego odsetek w kwocie [...]zł. Łącznie zatem powstała nadpłata w wysokości [...]zł. Jest to kwota jednolita co do swej treści i nie powinna być traktowana w zróżnicowany sposób. Organ podatkowy dokonując zwrotu kwoty [...]zł spowodował, iż na dzień [...] marca 2000r. powstała różnica w wysokości: [...]zł. W dniu [...] grudnia 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] dokonał na rachunek bankowy skarżącego zwrotu kwoty [...]zł ([...]zł tytułem nadpłaty + [...]zł tytułem oprocentowania nadpłaty za okres od [...] grudnia 1997r. do dnia zwrotu tj. do [...] grudnia 2010r.). Skarżący w dniu [...] grudnia 2010r. powinien otrzymać łącznie należność w kwocie [...]zł na którą składa się: niezapłacona należność podatkowa w kwocie [...]zł i odsetki od tej kwoty za okres od [...] marca 2000r. do [...] grudnia 2010r. tj. [...]zł. Organ zwracając skarżącemu kwotę [...]zł zalegał ze zwrotem na jego rzecz kwoty [...]zł. Organy podatkowe wykonując powyższy prawomocny wyrok WSA w Poznaniu, sygn. I SA/Po 827/04 winny działać z najwyższą starannością, by przywrócić zaufanie strony do organów podatkowych podważone ich wadliwym, działaniem w określeniu nienależnego zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe wydając decyzje w sprawach zwrotu nadpłaty wykazały się jednak niedokładnością. Organy dopuściły się błędów w wyliczeniu wysokości nadpłaty a tym samym sposobie rozliczenia zwrotu kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem. Przepis art. 78a O. p. ma charakter czynności technicznej – sposobu rozliczenia nadpłaty. Stanowi on, że jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwot zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty orz jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu powstaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Dlatego też Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. orzekł jak w punkcie I wyroku. O kosztach Sąd orzekł zgodnie z art. 200 P. p .s. a. Na podstawie art. 152 P. p. s. a. Sąd orzekł jak w punkcie 3 wyroku. AR