I SA/Po 307/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2024 r. sprawy ze skargi B. L.. w L. (poprzednia nazwa B. Ltd.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 12 marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2019 roku do listopada 2019 roku oddala skargę. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z dnia 10 października 2023 r., nr [...], [...] określił dla B. LTD w [...] (poprzednia nazwa B. LTD) zwana dalej również jako: "strona", "spółka" lub "skarżąca") zobowiązanie w podatku od towarów i usług od stycznia 2019 r. do listopada 2019 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 30% zaniżenia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia 2019 r. do listopada 2019 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśniono, że w dniu 30 stycznia 2020 r. wszczęto w B. LTD z siedzibą [...], kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług od stycznia 2019 r. do listopada 2019 r. Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli z 23 stycznia 2020 r. doręczone zostało za pośrednictwem zagranicznej poczty [...] na adres siedziby B. LTD. Wynik kontroli z 7 marca 2022 r. został doręczony stronie za pośrednictwem pełnomocnika w dniu 22 marca 2022 r., na podany adres skrzynki ePUAP. Wykazano nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie przez B. LTD podatku od towarów i usług od stycznia 2019 r. do listopada 2019 r. Spółka nie skorzystała z przysługującego prawa do złożenia deklaracji podatkowych, w związku z powyższym, postanowieniem z 9 maja 2022 r. przekształcono kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe. Nazwę, pod którą działa spółka zmieniono w dniu 20 kwietnia 2020 r. z B. LTD na B. LTD. Natomiast stosowane nazwy B. , B. sp. z o.o. lub B. oznaczają firmę B. sp. z o. o. z siedzibą w [...], ul. [...]. W dniu 16 sierpnia 2021 r. zmieniono adres kontrolowanej spółki na [...]. Spółka B. LTD została zarejestrowana 7 października 2016 r. w zagranicznym rejestrze spółek pod nazwą H. LTD. W dniu 27 października 2017 r. spółka zmieniła nazwę na B. LTD Dyrektorem spółki od daty założenia jest S. D. obywatel [...]. W sprawozdaniu finansowym według stanu na 31 października 2018 r. B. LTD wykazała aktywa ogółem pomniejszone o zobowiązania krótkoterminowe (total assets less current liabilities) w wysokości [...] (podobnie jak w bilansie sporządzonym na 31 października 2017 r.). Spółka nie wykazuje środków trwałych ani innych aktywów. B. LTD nie ustanowiła na terenie kraju oddziału. Z danych znanych z urzędu wynika, że nie dokonała rejestracji dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług jako podmiot zagraniczny, nie posiada numeru NIP i nie składa deklaracji [...] Z informacji SCAC uzyskanej od zagranicznej administracji podatkowej w związku z kontrolą przeprowadzoną wobec B. sp. z o. o. wynika, że B. LTD jest firmą zarejestrowaną w [...] aby posiadać markę, ale nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej w [...] i nie jest tam zarejestrowana dla potrzeb rozliczeń podatku VAT. Spółka posiadała stronę internetową [...] bez aktywności i zawartości (domena zarejestrowana, ale strona nie istnieje). W [...] firma nie handluje, nie ma reklamy, nie ma dostawców, ani klientów, nie otrzymuje płatności gotówkowych. S. D. (dyrektor) podejmuje codziennie decyzje biznesowe ze [...], ale nie magazynuje towarów w tym lokalu. Firma nie posiada rachunku bankowego w [...]. Pod wskazanym przez B. LTD adresem siedziby: [...] zarejestrowanych jest ponad 300 innych podmiotów gospodarczych - według danych z zagranicznego rejestru spółek. Z ustaleń kontroli celno-skarbowej i prowadzonego w jej następstwie postępowania podatkowego wynika, że B. LTD dokonywała transakcji kupna-sprzedaży, których przedmiotem była elektronika (głównie smartfony). W piśmie procesowym z 11 maja 2020 r., które włączono do akt sprawy, spółka przedstawiła swoje stanowisko odnośnie prowadzonej działalności gospodarczej. Stanowisko swoje spółka podtrzymała w piśmie z 15 listopada 2022 r. Według spółki zawierane przez nią transakcje z kontrahentami (konsumentami) z kraju były usługami, w zdecydowanej większości najmu towarów, głównie smartfonów. Świadczenie usług miało przebiegać według schematu, w którym mieli uczestniczyć: 1) Właściciel towarów - w przedmiotowej sprawie funkcję tą miała pełnić spółka K. LLC - spółka prawa amerykańskiego, zarejestrowana w [...] jako podatnik VAT. Rola właściciela miała ograniczać się wyłącznie do nabycia towarów. 2) Pośrednik - B. LTD, spółka była rzekomo podmiotem wynajmującym towary należące do właściciela. 3) Przedstawiciel Handlowy, którym miała być B. sp. z o.o. - podmiot krajowy, przyjmujący na siebie w drodze umów z pośrednikiem i właścicielem towarów rolę podmiotu zajmującego się sprawami infrastrukturalnymi mającymi na celu zawieranie umów najmu towarów pomiędzy pośrednikiem a klientem. 4) Klient - był to podmiot rzekomo wynajmujący towar od pośrednika. Towary będące przedmiotem obrotu: miała nabywać firma K. LLC spółka prawa amerykańskiego, zarejestrowana w [...] jako podatnik VAT. Nabywano od kontrahentów z [...]. Magazynowały firmy [...] - magazyny w [...] i w wyniku zawartych transakcji (według spółki najmu) były przewożone na terytorium kraju przez firmę kurierską [...] oraz dostarczane klientom końcowym. Pośrednikiem w rzekomym najmie towarów na rzecz konsumentów miała być kontrolowana spółka B. LTD. B. LTD to spółka prawa zagranicznego działająca przez swój oddział na [...] - B. LTD organizaćnś zloźka podniku, zarejestrowany jako zagraniczny podatnik VAT i mający tam rozliczać podatek VAT z tytułu tych transakcji. Udowodniono, że rozliczeń na terytorium [...] podatku z tytułu świadczenia rzekomych usług najmu nie dokonano. B. LTD usługi najmu miała świadczyć w imieniu własnym, lecz na rachunek K. LLC. Przedstawicielem handlowym kontrolowanej spółki w kraju była firma krajowa - B. sp. z o.o., która faktycznie realizowała przedmiotowe transakcje, m.in. pozyskiwała klientów, przyjmowała zamówienia, dokonywała rozliczeń finansowych, zajmowała się doradztwem, serwisem telefonów, reklamacjami. Wszystkie ww. firmy są ze sobą powiązane - osobą decyzyjną jest w nich S. D.. Zdaniem organu I instancji dokonywane przez B. LTD transakcje, traktowane przez nią jako najem towarów, faktycznie stanowią sprzedaż wysyłkową towarów na terytorium kraju i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w kraju. Dostawcą towarów była B. LTD i to ona winna rozliczyć w kraju z tytułu tych transakcji podatek od towarów i usług - czego nie uczyniła. To B. LTD dysponowała jak właściciel rzekomo wynajmowanymi towarami i faktycznie dokonywała ich sprzedaży w kraju. Usługi najmu, które miała świadczyć miały charakter pozorny. Zdaniem organu opisany schemat przeprowadzania i dokumentowania transakcji miał na celu uniknięcie opodatkowania przeprowadzonych transakcji sprzedaży elektroniki podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, tj. uzyskanie korzyści podatkowej i niższych, konkurencyjnych cen elektroniki na rynku krajowym. Przy jednoczesnym unikaniu opodatkowania tych transakcji na [...], jako świadczenie usług najmu towarów. Organ I instancji dokonał analizy dokumentów mających zasadnicze znaczenie dla funkcjonowania i działalności spółki B. LTD, tj. umowa agencyjna pomiędzy B. sp. z o.o. a B. LTD, regulamin sklepu internetowego B., umowa komisu pomiędzy B. LTD a K. LLC, informacje pozyskane od [...] i [...] administracji podatkowej. P. dane, informacje i dokumenty: z rachunków bankowych podatnika - [...] S.A.; od pośredników w płatnościach z tytułu sprzedaży, tj. od: [...] S.A., [...] S.A., [...] sp. z o.o. i dotyczące [...] S.A., [...], [...] LTD.; od firmy kurierskiej [...]; dotyczące WDT; od kontrahentów: A. sp. z o.o., [...] sp. z o.o., A. sp. z o.o.; z Prokuratury Regionalnej w [...] - protokoły z przesłuchania podejrzanego i świadków; od Prezesa U. O. K. i K.. Postanowieniami z 12 sierpnia 2021 r. oraz z 4 marca 2022 r. do akt sprawy włączono uwierzytelnione kopie protokołów z przesłuchania w charakterze podejrzanego K. B. prezesa B. sp. z o.o. oraz w charakterze świadków osób zatrudnionych w B. sp. z o.o. W toku kontroli przesłuchano w charakterze świadków losowo wybrane 4 osoby, które dokonały wpłat na rachunek bankowy B. LTD w 2019 r. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji stwierdził, że B. LTD, według oceny spółki, w okresie od stycznia 2019 r. do listopada 2019 r. prowadziła działalność polegającą na wynajmie elektroniki (głównie smartfonów). Według stanowiska spółki, B. LTD uczestnicząc w świadczeniu tych usług pełniła rolę pośrednika. Według wskazanego schematu i zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że elektronikę miała nabywać K. LLC w [...], przewozić ją do [...] i tam ją magazynować. Wynajem towarów miał organizować pośrednik tj. B. LTD. Spółka dla realizacji świadczenia usług wynajęła podmiot krajowy B. sp. z o.o. z siedzibą w P.. W ramach transakcji najmu, elektronika po jej zamówieniu i opłaceniu "kaucji" przez Klienta Przedstawicielowi Handlowemu była wywożona z magazynu w [...] i dostarczana Klientowi na terytorium kraju. W wyniku tych transakcji towary były przemieszczane z terytorium [...] (inny kraj wspólnoty) na terytorium kraju. Organ I instancji szczegółowo przedstawił umowy regulujące współpracę pomiędzy ww. podmiotami. Zasady prowadzenia działalności, tj. rzekomego wynajmu towarów klientom - konsumentom zawarto w regulaminie sklepu i dokumencie [...] "Ogólne warunki i warunki handlowe wynajmu towarów dla osób będących konsumentami". Z postanowień [...] wynika w szczególności, że umowy najmu elektroniki z ich nabywcami zawierano na czas nieokreślony od dnia wydania przedmiotu najmu i wpłaty kaucji. Najem urządzeń był zabezpieczony wpłatą kaucji stanowiącą równowartość wartości rynkowej urządzenia. W. czynszu najmu jednego telefonu określono w symbolicznej kwocie, tj. na [...] euro/rok. Po zakończeniu najmu (najpóźniej 14 dni od zakończenia) najemca zobowiązany był zwrócić przedmiot najmu wynajmującemu lub przedstawicielowi handlowemu lub osobie trzeciej upoważnionej przez wynajmującego. Jeżeli przedmiot najmu nie został zwrócony w ciągu 30 dni od dnia rozwiązania umowy, najemca rozpoczynał nieuprawnione korzystanie z przedmiotu najmu i utracił prawo do zwrotu kaucji w całości. Odnośnie opodatkowania usług i dostaw towarów (transakcje WDT) zagraniczna administracja podatkowa udzieliła odpowiedzi, że firma B. LTD sprzedawała i wydzierżawiała telefony komórkowe na krajowym rynku za pośrednictwem agenta - firmy B. sp. z o.o. Z uzyskanej odpowiedzi wynika, że jeżeli ktoś dokonał zakupu towaru (transakcje WDT - WNT), "fakturę wystawiano natychmiast" (rozliczano podatek). Przesłano faktury wystawione dla krajowych podatników. Natomiast, jeśli ktoś wydzierżawił towar, "faktura powinna być wystawiona, kiedy klient zakończy dzierżawę" (z końcem świadczenia usługi) - co jest ważne, a wynika z regulaminu i z dokumentu [...], umowy najmu zawarto na czas nieokreślony. Ponadto, w trakcie prowadzonych czynności wezwano spółkę o przedłożenie deklaracji dla podatku od wartości dodanej składanych za okresy objęte kontrolą w zagranicznym urzędzie podatkowym. Deklaracje te za miesiące od lutego 2019 r. do listopada 2019 r. przekazał pełnomocnik spółki (nie przedłożono deklaracji za styczeń 2019 r.). Stwierdzono, że transakcji najmu towarów w przedłożonych deklaracjach nie rozliczono. Za niewiarygodne organ uznał wyjaśnienia B. LTD w zakresie rozliczenia podatku VAT na [...] z tytułu najmu. W ocenie organu I instancji prezentowany przez spółkę schemat prowadzenia działalności gospodarczej, stworzono sztucznie w celu uzyskania korzyści podatkowych. Korzyści wynikają z różnicy w opodatkowaniu dostaw towarów i usług - sprzedaży wysyłkowej towarów na terytorium kraju (czynności opodatkowane w kraju - stawka VAT 23%), a świadczenia usług wynajmu elektroniki na rzecz klientów - konsumentów przez podatnika podatku od wartości dodanej z innego państwa Wspólnoty. Umowy z klientami - konsumentami zostały celowo tak skonstruowane, aby unikać zapłaty na terytorium kraju podatku od towarów i usług z tytułu dokonywanych przez spółkę czynności. Spółka starała się wykazać "podatkowo" w kraju te czynności jako świadczenie usług, a nie dostawy towarów, mimo że noszą one wszelkie znamiona transakcji dostawy towarów na terytorium kraju. Miejscem świadczenia usług najmu towarów w tym przypadku miało być terytorium [...]. W wyniku przyjętego schematu działania, rzekomego świadczenia usług najmu elektroniki na terytorium [...], B. LTD nie ujawniła administracji podatkowej tego kraju. Nie opodatkowano również dostaw tych telefonów na terytorium kraju. Nie dochodząc zapłaty czynszu najmu od kontrahentów spółka nie przekazywała klientowi informacji, że traktuje te transakcje jako wynajem towaru, a nie jego sprzedaż. Zdaniem organu faktycznie B. LTD zawierając transakcje z klientami - konsumentami starała się przed nimi te transakcje wykazać jako dostawy towarów. Klienci byli przekonani, że w wyniku zawartych transakcji nabywali elektronikę i stawali się właścicielami towarów. Organ I instancji zaznaczył, że na potwierdzenie dokonanych transakcji klienci - osoby fizyczne otrzymywały od B. LTD dokumenty nazwane "Faktura". Dokumenty te zawierają m.in. dane, które zawierać powinna faktura VAT. Nie ma w ich treści mowy o wynajmie towarów, jest mowa o produktach, ich nazwach, jednostce miary (szt.), wartości, cenie całkowitej. Otrzymanie przez kupującego takiego dokumentu mogło go jedynie utwierdzić w przekonaniu, że nabył towar, a nie usługę. W wyniku analizy transakcji WDT dokonanych przez B. LTD na rzecz krajowych kontrahentów prowadzących działalność gospodarczą stwierdzono, że wiele osób - przedsiębiorców, po otrzymaniu takiego dokumentu "Faktury" rozliczało te transakcje jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, czyli nabycia towarów. Uważali oni, że zakupili towary - elektronikę, co potwierdził w swoich wyjaśnieniach pełnomocnik spółki. Takie udokumentowanie transakcji miało na celu wprowadzenie w błąd nabywców towarów co do rzeczywistego charakteru dokonanych transakcji. Faktycznie dokonywano sprzedaży towarów, nie ich wynajmu. Organ wyjaśnił, że Prezes UOKiK w piśmie z dnia 25 listopada 2020 r. stwierdził, że przedstawione oferty stwarzają u osób zainteresowanych zawarciem umowy na odległość wrażenie, że dochodzi do zawarcia umowy sprzedaży, podczas gdy w rzeczywistości została zawarta umowa o innym charakterze, co może mieć na celu doprowadzanie osób decydujących się na zakup od tych podmiotów do niekorzystnego rozporządzania ich mieniem, a tym samym wyczerpywać znamiona przestępstwa określonego w art. 286 par. 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (t.j. Dz. U. 2020 r., poz. 1444 ze zm.; w skrócie: "k.k."). Na fikcyjność działalności B. LTD w zakresie świadczenia usług najmu wskazuje również sposób prezentacji towarów na stronie internetowej wraz ze sposobem zakupu, który powodował przeświadczenie nabywcy o zakupie towaru, nabywca nie orientował się, że nabywa usługę najmu, a nie sam produkt. Cena najmu towaru w odniesieniu do wartości rynkowej poszczególnych telefonów była rażąco nieproporcjonalna, bowiem wynosiła zaledwie [...] eurocenty rocznie, tymczasem wartość rynkowa telefonów kształtowała się w okresie objętym kontrolą na poziomie [...] zł; wartość kaucji, którą klient - konsument zobowiązany był do wpłacenia, ustalona była na poziomie konkurencyjnej ceny sprzedaży towaru przez inne podmioty. Faktycznie z chwilą zawarcia umowy B. LTD otrzymała wartość rynkową (cenę sprzedaży) za towar, którą traktowała jako wartość kaucji pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT. Z treści dokumentów otrzymywanych przez nabywców telefonów nie można wywnioskować, iż doszło do zawarcia umowy najmu oraz zapłaty kaucji. Z dokumentów tych wynika, że są to transakcje kupna-sprzedaży towarów. Nie dochodzono zwrotu "kaucji" - klient był przekonany, że zakupił i zapłacił za telefon (wg niego nie miał więc nic do zwracania). Spółka faktycznie otrzymała zapłatę za towar określoną jako "kaucję" w wysokości wartości rynkowej przedmiotu najmu. W ocenie organu spółka, co wynika ze sposobu jej działania, w pełni świadomego i celowego, już w momencie wydania towaru i poboru rzekomej "kaucji" zdawała sobie sprawę, że do zwrotu towaru nie dojdzie i nie będzie się tego domagać. Klienci - konsumenci w ogromnej większości byli przekonani, że kupują telefony, zegarki i stają się ich właścicielami. Udowodniono, że sam regulamin i dokument [...] zostały celowo tak sporządzone i zredagowane przez portal B., aby wprowadzić w błąd konsumenta co do charakteru zawieranej transakcji. O usłudze najmu faktycznie jest mowa w ukrytej części tego regulaminu, w "ukrytym" pliku PDF, o którym mówią świadkowie w składanych zeznaniach. Regulamin, jak zeznają, jest obszerny, nieczytelny i sami się z nim w całości nie zapoznali. W sprawie udowodniono, że B. LTD wzięła udział w transakcjach, których formalny sposób przeprowadzenia miał na celu unikanie opodatkowania podatkiem od towarów i usług w kraju i jednocześnie uzyskanie atrakcyjnych cen na sprzedawany asortyment towarów. Dotyczy to dostaw urządzeń elektronicznych na rzecz osób fizycznych niewystępujących w roli podatników podatku od towarów i usług, tj. na rzecz konsumentów. Stało się to poprzez stworzenie fikcji świadczenia usługi najmu na rzecz konsumentów rzekomo poprzez odrębny podmiot zagraniczny - K. LLC z siedzibą w [...] Ameryki. Przy zawieraniu umów najmu miała pośredniczyć kontrolowana spółka. Stwierdzono, że kontrolowana spółka dokonywała sprzedaży wysyłkowej towarów na terytorium kraju, przekroczyła limit sprzedaży i nie dopełniła związanych z tym obowiązków. B. LTD była dostawcą towarów. Przeprowadzone przez nią transakcje kupna-sprzedaży elektroniki klientom - konsumentom spełniały wymogi do uznania ich za dostawy towarów określone w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; w skrócie: "u.p.t.u."). W ocenie organu prawo to posiadała B. LTD, które następnie przenosiła na klientów końcowych. Organ zaznaczył, że to B. LTD korzystając z usług spółki B. podejmowała w zasadzie wszystkie czynności związane ze sprzedażą towarów. B. LTD zapewniała warunki (np. techniczne, informatyczne, personalne, lokalowe) niezbędne do realizacji przedmiotowych dostaw elektroniki na rzecz m.in. klientów - konsumentów oraz firm. Stwierdzono, że rola K. LLC w przeprowadzanych transakcjach miała sprowadzać się do bycia właścicielem towaru w sensie prawnym, co wynika m.in. z pisma pełnomocnika spółki z 15 listopada 2022 r., w którym zapisano w opisie schematu przeprowadzanych transakcji, że "rola Właściciela ogranicza się do nabycia towarów". Z dokumentów pozyskanych w trakcie kontroli (np. regulaminów, dokumentów sprzedaży "faktur") wynika, że stroną umów zawieranych z klientami była B. LTD. W dokumentach tych nie ma mowy o firmie K. LLC. Firma ta nie pojawia się również w przesłuchaniach pracowników spółki B.. W ocenie organu, włączenie firmy K. LLC do łańcucha dostaw miało za zadanie wyłącznie utrudnienie rozliczenia transakcji i ustalenia ich przebiegu, rozmycie odpowiedzialności z tytułu działalności spółek oraz egzekwowania od nich należności. O fikcyjności w działaniu firmy K. LLC w transakcjach handlowych świadczą też informacje uzyskane od [...] administracji podatkowej, z których wynika, że: faktycznie K. LLC nie posiada na terytorium [...] siedziby, nie zatrudnia pracowników; K. LLC towary nabywała od niemieckich dostawców i miały być wynajmowane za pośrednictwem partnerów handlowych. Wynajem nie był prowadzony bezpośrednio przez K. LLC, ale był zabezpieczony umową komisu zawartą ze spółką handlową T. LTD. Spółka K. LLC nie przedłożyła żadnej innej umowy komisu w ramach kontroli podatkowej np. z kontrolowaną spółką - B. LTD. [...] organ podatkowy nie pozyskał dowodów na wartość i ilość rzekomo wynajmowanych towarów przez K. LLC w innych państwach członkowskich (w tym w kraju, ani szczegółowej ewidencji towarów. W firmach K. LLC, B. LTD i B. sp. z o.o. osobą podejmującą decyzje gospodarcze był S. D., obywatel zagraniczny, co wynika z informacji pozyskanych od [...] i [...] administracji podatkowej oraz przesłuchań K. B.. W K. LLC i w B. LTD S. D. pełnił funkcję dyrektora. Udziałowcami B. LTD są: S. D. oraz K. LLC. Zdaniem organu ustalony tan faktyczny powoduje zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. Kontrolowana spółka dokonywała sprzedaży towarów, zaś najem rzekomo świadczony przez K. LLC, a następnie B. LTD miał sztuczny charakter. Przedmiotowe transakcje spełniają kryteria określone w art. 2 pkt 24 u.p.t.u. dla uznania ich za sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju. W związku z brakiem ksiąg podatkowych oraz dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania w wysokości takiej jak rzeczywista dokonano jej oszacowania. P. materiał dowodowy pozwalający oszacować wysokość podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Stwierdzono, że kontrolowana spółka zaniżyła kwoty podatku należnego w podatku od towarów i usług. Jednocześnie spółka nie przedłożyła dowodów, o których mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Biorąc pod uwagę art. 112b ust. 1 pkt 2, art. 112b ust. 2b u.p.t.u. wysokość dodatkowego zobowiązania ustalono w maksymalnej wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego. Postanowieniem z 4 marca 2022 r. odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę w piśmie z 11 maja 2020 r. dowodów. Postanowieniem z 6 października 2023 r. odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę w piśmie z 15 listopada 2022 r. dowodów. Zaznaczono, że w sprawie organ podatkowy nie miał wątpliwości co do treści czynności prawnych. Nie kwestionował również ważności zawartych umów najmu, lecz ocenił skutki podatkowe tych transakcji w oparciu o przesłanki nadużycia prawa. W efekcie tego uznał, że zawarte umowy najmu nie wywierają skutków w zakresie prawa podatkowego, ponieważ prowadzą do jego nadużycia. B. LTD faktycznie dokonywała sprzedaży elektroniki, a zawarte umowy najmu miały sztuczny charakter. Biorąc pod uwagę ekonomiczny aspekt kwestionowanych transakcji, ich istota sprowadzała się bowiem do sprzedaży towarów, a nie do świadczenia usług. Wskazano na świadome i celowe działanie spółki w celu uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej, polegającej na nieopodatkowaniu sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju, prowadzącej do zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W odwołaniu z 7 listopada 2023 r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] na decyzją z 12 marca 2024 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że materiał dowodowy potwierdza, że B. LTD w okresie od stycznia do listopada 2019 r. realizowała sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju a nie najem towarów (telefonów). W ocenie organu odwoławczego sposób obliczenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego nie budzi zastrzeżeń. Organ odwoławczy nie zgodził się natomiast z organem I instancji, że określenie podstawy opodatkowania nastąpiło w drodze oszacowania. Przy określaniu tej podstawy organ I instancji posłużył się dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Dowody te dotyczyły działalności spółki, zostały przez nią dostarczone lub pochodzą od jej kontrahentów, współpracowników. Oznacza to, że organ I instancji określił podstawę opodatkowania na podstawie uzyskanych w toku postępowania dowodów. Zatem organ I instancji zastosował art. 23 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; w skrócie: "o.p."). Nazwanie przez organ I instancji sposobu określenia podstawy opodatkowania szacowaniem nie skutkuje, w ocenie organu II instancji, uchyleniem zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego art. 112b u.p.t.u. i dodatkowego zobowiązania organ wskazał, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają rozważania zawarte w wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r., [...], w którym stwierdzono, że zgodnie z art. 273 dyrektywy 112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W ocenie organu w sprawie nie wystąpiły przesłanki określone w art. 112b ust. 3 u.p.t.u., które uniemożliwiałyby ustalenie wobec spółki dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 1 u.p.t.u. Spółka B. LTD nie złożyła deklaracji podatkowych oraz nie wpłaciła kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu dokonywanych dostaw elektroniki. Traktowanie przez B. LTD transakcji jako najem towarów, miało na celu unikanie ich opodatkowania podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju. Były to działania zorganizowane, celowe i świadome spółki, o dużej skali pod względem ilości i wartości. Zdaniem organu odwoławczego strona z premedytacją kształtowała fałszywy obraz transakcji dostaw elektroniki, mając na celu uniknięcie opodatkowania tych transakcji. Kwoty niewykazanego podatku to 100% zaniżenia zobowiązania podatkowego. Praktyka działania strony polegająca na unikaniu obowiązków podatkowych, braku rejestracji, nieskładaniu obowiązkowych deklaracji podatkowych i wreszcie niepłaceniu zobowiązań jest normą i przyjętą przez nią od początku aktywności świadomą strategią działania. W ocenie organu nie można zatem uznać, że skarżąca popełniła błąd co do rozliczeń, lecz naruszenie przepisów u.p.t.u. nosiło znamiona oszustwa. Zwrócono uwagę, że wartość zobowiązań określonych w decyzji przekroczyła kwotę [...]mln złotych, a wartość niezaewidencjonowanych dostaw sprzętu elektronicznego dla konsumentów na terenie kraju w badanym okresie wyniosła ponad 96 mln złotych. Zasadnym było zatem nałożenie dodatkowego zobowiązania w podatku VAT w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy odniósł się do przywołanego przez organ I instancji fragmentu pisma Prezesa UOKiK z 25 listopada 2020 r., w którym Prezes UOKiK wyraził swoje wątpliwości co do charakteru zawieranych umów. Zaznaczono, że odpowiedź Prezesa UOKiK opierała się na informacjach powszechnie dostępnych, udostępnionych na stronie internetowej [...] oraz za pośrednictwem ogólnie dostępnych rejestrów sądowych. Organ II instancji nie podzielił stanowiska strony, że Prezes UOKiK uznał i potwierdził to dokumentem urzędowym, że w rzeczywistości spółka zawierała inne umowy niż umowy sprzedaży. Zdaniem organu odwoławczego zamiarem B. LTD była sprzedaż towarów, a nie zawarcie umów najmu. Taki zamiar wykazywali nabywcy elektroniki, co wynika z ich zeznań. Również zeznania świadka J. S. nie potwierdzają, że transakcja z firmą B. LTD stanowiła najem telefonu. W ocenie organu odwoławczego świadek J. S. miał zamiar nabyć telefon i taka transakcja została faktycznie przeprowadzona pomiędzy nim a B. LTD. Dopiero pod wpływem informacji medialnych, w obawie, że będzie musiał zwrócić telefon stwierdził, że "zrozumiał, że wynajął telefon". Organ odwoławczy, odnosząc się do nieuwzględnienia przez organ I instancji w decyzji dowodu w postaci wyroku Sądu Rejonowego B. zauważył, że wskazany wyrok dotyczył zwrotu przez B. LTD pozwanemu wpłaconej przez niego kwoty, w sytuacji, gdy B. LTD nie zrealizowała umowy. Natomiast wyrok nie rozstrzygał w ogóle kwestii, czy transakcja B. LTD. Z obywatelem [...] stanowiła najem czy też dostawę towaru. W ocenie organu II instancji wyrok Sądu Rejonowego B. nie stanowi dowodu, że B. LTD w okresie od stycznia 2019 r. do listopada 2019 r. zawierała umowy najmu elektroniki na terytorium kraju. Nie podzielono zarzutów naruszenia art. 109 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 23 § 1 i § 2 o.p. poprzez zastosowanie szacowania bez zweryfikowania, czy prowadzona przez spółkę w [...] lub [...] ewidencja spełnia kryteria określone w art. 109 ust. 1 u.p.t.u. Organ II instancji podkreślił, że skoro w zakresie transakcji B. LTD z konsumentami strona twierdzi, że dokonała rozliczeń najmu w deklaracjach zagranicznych, to jej rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy. W toku postępowania strona nie przedstawiła deklaracji za styczeń 2019 r., w której jak twierdzi, wykazała podatek z tytułu najmu. Organ odwoławczy stwierdził, że nie ma podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, w celu wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie, jaki stosunek prawny łączy spółkę z klientami, lub ustalenie go zgodnie ze znajdującymi się dokumentami urzędowymi, albo obalenia tych dokumentów stosownym przeciwdowodem, na podstawie art. 199a o.p. W opinii organu materiał dowodowy potwierdza, że transakcje pomiędzy spółką a nabywcami elektroniki stanowią dostawę towaru, a nie świadczenie usług w postaci najmu, jak twierdzi spółka. Zamiarem i celem spółki była sprzedaż elektroniki, a nie jej najem. Również nabywcy elektroniki, potwierdzają, że zamierzali nabyć elektronikę a nie ją wynająć. Zaznaczono, że w aktach sprawy nie znajduje się żaden dokument urzędowy, który potwierdza, że badane transakcje stanowią najem elektroniki. Nie potwierdził tego Prezes UOKiK w piśmie z 25 listopada 2020 r. Zatem w okolicznościach badanej sprawy nie ma potrzeby wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie, jaki stosunek prawny łączy spółkę z klientami lub ustalenie go zgodnie ze znajdującymi się dokumentami urzędowymi albo obalenia tych dokumentów stosownym przeciwdowodem. Nie ma też potrzeby, aby dokonać uzupełnienia uzasadnienia w zakresie prawidłowej oceny stanowiska Prezesa UOKiK i skutków z niej wynikających dla ustalonego stanu faktycznego oraz zeznań R. S.. Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na dokonanie oceny, z której wynika, że transakcje B. LTD na rzecz osób fizycznych, niewystępujących w roli podatników podatku od towarów i usług, tj. na rzecz konsumentów, zawarte w badanym okresie na terytorium kraju, stanowią dostawę towarów w postaci sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju (art. 24 u.p.t.u.), tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od torów i usług. Organ I instancji nie naruszył art. 112 b ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. i zasadnie ustalił dodatkowe zobowiązanie w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego. Wątpliwości organu odwoławczego budzi jednak prawidłowość zastosowania przez organ I instancji art. 5 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. dotyczącego nadużycia prawa. Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji przywołał wykładnię nadużycia prawa zawartą w wyroku TSUE z 21 lutego 2006 r., Halifax, C-255/02; z 21 lutego 2008 r., Part Service, C-425/06; z 22 maja 2008 r., Ampliscientifica i Amplifin, C- 162/07; z 22 grudnia 2010 r., Weald Lesing, C103/09 - odczytywane wraz z opiniami Rzecznika Generalnego. Zgodnie z tą wykładnią dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Organ I instancji podniósł przy tym, że oba wskazane warunki są od siebie niezależne i muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. W nadużyciu podmiot tworzy "sztuczną" transakcję (etap transakcji) tylko dlatego, aby obniżyć zobowiązanie lub uzyskać coś więcej niż miałby, gdyby tej transakcji nie dokonał, czyli innymi słowami obchodzi prawo. Uzupełniająco wskazano, że zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie, czy w danej sprawie miało ono miejsce, powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w o.p. Dalej organ I instancji w zaskarżonej decyzji wyjaśnił cyt.: "Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że kontrolowana spółka dokonywała sprzedaży towarów, zaś najem rzekomo świadczony przez K. LLC, a następnie B. LTD miał sztuczny charakter. W związku z tym stwierdza się, że kontrolowana spółka naruszyła powyższe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieopodatkowanie sprzedaży wysyłkowej dokonanej na terytorium kraju". W ocenie organu II instancji uzasadnienie decyzji w tej części jest niezrozumiałe i narusza art. 210 § 4 o.p. Organ I instancji nie wyjaśnił bowiem, w związku z jakim przepisem prawa nastąpiło jego nadużycie, a także które transakcje uznał za sztuczne (wskazał tylko że były świadczone przez K. LLC, a następnie B. LTD, a jednocześnie stwierdził, że spółka dokonywała sprzedaży). Organ I instancji nie wskazał też jaką korzyść podatkową uzyskały podmioty, które uczestniczyły w sztucznych transakcjach, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Jednakże zdaniem organu II instancji uchybienie to nie skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu odwoławczego podstawę prawną do opodatkowania transakcji rzeczywiście zrealizowanych przez B. LTD na rzecz konsumentów w zakresie elektroniki stanowi art. 24 u.p.t.u. w związku z art. 2 pkt 24 u.p.t.u. Zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy był wystarczający, aby uznać transakcje przeprowadzone przez B. LTD jako sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju. Podkreślono, że zamiarem przeprowadzonych transakcji w zakresie elektroniki przez B. LTD oraz nabywców elektroniki była jej sprzedaż i zakup, a nie najem. Wskazują na to przedstawione dowody z zeznań świadków, pracowników firmy oraz nabywców elektroniki. Również okoliczności zawieranych transakcji świadczą o tym, że doszło do dostawy towarów. Podstawą opodatkowania transakcji dostawy towarów zrealizowanych przez B. LTD na rzecz konsumentów jest art. 24 u.p.t.u. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, mając na względzie zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w tym opodatkowania sprzedaży wysyłkowej oraz przepisy o.p. organ II instancji w sprawie z odwołania B. LTD wydałby decyzję o tożsamej treści. W skardze 24 kwietnia 2024 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości ze wskazaniem organom obowiązku prawidłowego ustalenia stanu faktycznego zgodnie z obowiązującymi przepisami, o umorzenie postępowania w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego (prowadzonego na podstawie art. 112b ust 2 u.p.t.u.), a także o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. na przyjęcie, że spółka dokonywała dostawy towarów (sprzedaży telefonów i innego sprzętu elektronicznego), podczas gdy w rzeczywistości spółka wynajmowała telefony i inny oferowany sprzęt (nawet jeśli nie przedstawiała klientom swojej oferty w sposób rzetelny, to nie zmienia to charakteru zawartej umowy). W ocenie strony fakt zawierania umów najmu (a nie sprzedaży), oprócz regulaminu potwierdzanego każdorazowo przez klientów, potwierdzają w szczególności: - odpowiedź Prezesa UOKiK z 17 lutego 2020 r. (poz. 96 akt sprawy), - postanowienie Prokuratury Rejonowej [...] z 28 lipca 2020 r., w którym odmówiono wszczęcia śledztwa w sprawie na podstawie informacji Prezesa UOKiK z 17 lutego 2020 r.; w informacji tej Prezes UOKiK poinformował o funkcjonowaniu na rynku handlu e-commerce podmiotów, których oferta stwarza u osób zainteresowanych zawarciem z nimi umowy na odległość wrażenie, iż w wyniku procesu składania zamówienia dochodzi do zawarcia umowy sprzedaży, podczas gdy w rzeczywistości została zawarta umowa o innym charakterze, co może mieć na celu doprowadzanie osób decydujących się na zakup od tych podmiotów do niekorzystnego rozporządzania ich mieniem, a tym samym wyczerpywać znamiona przestępstwa określonego w art. 286 § 1 k.k., - wyrok Sądu Rejonowego B. w sprawie [...] (dalej: "wyrok SK"), - zeznania R. S. (jednego z klientów). 2) art. 210 § 1 pkt 6 o.p. ponieważ w ocenie skarżącej uzasadnienie decyzji Dyrektora jest niespójne, ponieważ Dyrektor nie mając do tego ani podstaw w zebranym materiale dowodowym, ani uprawnień (wyjaśnia to kolejny zarzut naruszenia art. art. 199a § 3 o.p.) przekwalifikował umowy najmu na umowy sprzedaży. Ponadto strona zwróciła uwagę, że nie przesłuchano wszystkich klientów, ani nawet ich reprezentatywnej grupy. Biorąc pod uwagę liczbę przesłuchanych klientów (5) w stosunku do wielu tysięcy klientów spółki należy to uznać za rażąco niewystarczające dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Z tego względu, w ocenie strony, także uzasadnienie decyzji nie może być uznane za prawidłowe. 3) art. 199a § 1 - 3 w zw. z art. 194 § 1 i § 3 o.p. w związku z uznaniem, że w analizowanej sprawie nie ma wątpliwości, że między spółką a klientami zawierana była umowa sprzedaży i w konsekwencji organy podatkowe nie miały obowiązku wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie stosunku prawnego łączącego spółkę z klientem. Według strony naruszenie tego przepisu znajduje potwierdzenie m.in. w stanowisku Prezesa UOKiK oraz znajdującym się przykładowym orzeczeniu (wyrok SK) właściwego sądu powszechnego w sprawie tożsamej umowy, który wprost dotyczy umowy najmu. 4) art. 24 w związku z art. 2 pkt 24 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2019 r. poprzez nieprawidłowe ich zastosowanie przez organy podatkowe, co wynika z błędnego ustalenia stanu faktycznego, czyli uznania, że telefony były przedmiotem sprzedaży, a nie przedmiotem najmu. 5) art. 112b ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., gdyż w ocenie strony, nawet w przypadku uznania, że spółka dokonywała sprzedaży, a nie najmu telefonów (z czym się spółka nie zgadza), w analizowanym przypadku nie może zostać zastosowany art. 112b ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Wynika to z faktu, że w 2019 r. art. 112b ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. był niezgodny z Dyrektywą 2006/112/We Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L. 2006 r., Nr 347 str. 1 ze zm. - dalej: "Dyrektywa 112"). Zmiana przepisów usuwająca tę wadę przepisów została wprowadzona z dniem 6 czerwca 2023 r. - na podstawie ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1059 - dalej: "nowelizacja VAT"). Art. 25 nowelizacji VAT nakazywał stosować poprawione zasady nakładania sankcji do wszczętych wcześniej postępowań, co powoduje, że przepis ten działa z mocą wsteczną. Strona wskazała, że nie ograniczono zakresu wstecznego działania tego przepisu dotyczy on więc wszystkich niezakończonych postępowań zarówno za okresy, gdy sankcja nie obowiązywała jak i gdy obowiązywała w wersji niezgodnej z przepisami UE. Stanowi to ewidentne naruszenie art. 2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483; w skrócie: "Konstytucja") oraz Dyrektywy 112, bowiem nie może być ona stosowana na niekorzyść podatników w przypadku błędnego jej wdrożenia. W uzasadnieniu skargi rozwinięto argumentację poszczególnych zarzutów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z 18 listopada 2024 r. skarżąca podniosła, że jednym z kluczowych zagadnień w sprawie jest przekwalifikowanie przez organy podatkowe zawieranych przez B. LTD umów najmu na umowy sprzedaży. W kontekście zarzutu naruszenia art. 199a § 3 o.p. strona zwróciła uwagę, że sąd powszechny dokonał oceny stosunku prawnego między spółką a klientami. W dniu 18 kwietnia 2024 r. Sąd Okręgowy w P. wydał wyrok o sygn. [...] w sprawie karnej przeciwko członkowi zarządu B. sp. z o.o. Zdaniem strony jest to istotne orzeczenie ponieważ w kontaktach handlowych z klientami w kraju spółka była reprezentowana przez przedstawiciela handlowego, którym była B.. W ocenie skarżącej należy przyjąć jako stan faktyczny sprawy, że spółkę łączyła z klientami umowa najmu. Strona podkreśliła przy tym, że organy podatkowe stwierdziły, że bez żadnych wątpliwości spółka sprzedawała telefony, a nie je wynajmowała. Ocena ta pozostaje w jawnej sprzeczności z ustaleniami sądu powszechnego. Skarżąca podniosła, że w przypadku błędnego ustalenia stanu faktycznego, nie można w ogóle przejść do oceny strony merytorycznej decyzji. Pismem procesowym z 20 listopada 2024 r., odpowiadając na pismo procesowe skarżącej z 18 listopada 2024 r. organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Stwierdził, że dokonywane przez B. LTD transakcje, traktowane przez nią jako najem towarów, faktycznie stanowią sprzedaż wysyłkową towarów na terytorium kraju i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w kraju. Na rozprawie w dniu 26 listopada 2024 r. pełnomocnik skarżącej spółki ponowił wniosek dowodowy zawarty w piśmie z 14 listopada 2024 r. o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci wyroku Sądu Okręgowego w P. z dnia 18 kwietnia 2024 r., załączając egzemplarz tego orzeczenia. Sąd, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; w skrócie: "p.p.s.a.") postanowił przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentu w postaci wyroku Sądu Okręgowego w P. z dnia 18 kwietnia 2024 r. o sygnaturze akt [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność przyjęcia przez organy podatkowe, że po stronie skarżącej powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży wysyłkowej towarów na terenie RP. Organ odwoławczy stwierdził w zaskarżonej decyzji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na dokonanie ustaleń faktycznych uzasadniających zastosowanie w sprawie art. 24 u.p.t.u. w związku z art. 2 pkt 24 u.p.t.u. Organ uznał, że zamiarem przeprowadzonych transakcji w zakresie elektroniki przez B. LTD oraz nabywców była jej sprzedaż i zakup, a nie najem. Zdaniem organu odwoławczego, skoro transakcje B. LTD z nabywcami telefonów (konsumentami) na terytorium kraju stanowią dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT, to skarżąca miała obowiązek dokonać rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług, prowadzić odpowiednie ewidencje podatkowe oraz dokonać rozliczenia wykonanych czynności opodatkowanych w odpowiednich deklaracjach podatkowych, zgodnie z obowiązkiem podatkowym. Organ odwoławczy nie podzielił natomiast oceny prawnej dokonanej przez organ I instancji, zgodnie z którą zastosowanie w sprawie znajdą przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. Zdaniem organu I instancji najem rzekomo świadczony przez K. LLC, a następnie B. LTD miał sztuczny charakter, a przedmiotowe transakcje spełniają kryteria określone w art. 2 pkt 24 u.p.t.u. dla uznania ich za sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju. Organ ten zaznaczył przy tym, że nie miał wątpliwości co do treści czynności prawnych, w tym nie kwestionował ważności zawartych umów najmu, lecz ocenił skutki podatkowe tych transakcji w oparciu o przesłanki nadużycia prawa. W efekcie tego uznał, że zawarte umowy najmu nie wywierają skutków w zakresie prawa podatkowego, ponieważ prowadzą do jego nadużycia. Organ wskazał na świadome i celowe działanie skarżącej spółki w celu uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej, polegającej na nieopodatkowaniu sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju, prowadzącej do zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów, skarżąca kwestionuje podstawowe ustalenie faktyczne organu II instancji, że spółka dokonywała dostawy towarów (sprzedaży telefonów i innego sprzętu elektronicznego), podczas gdy w rzeczywistości spółka wynajmowała telefony i inny oferowany sprzęt. W ocenie skarżącej organ odwoławczy nie miał podstaw, ani uprawnień do przekwalifikowania umowy najmu na umowę sprzedaży. Zdaniem skarżącej po stronie skarżącej spółki nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług na podstawie powołanych przez organy przepisów prawa materialnego. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę uznał za prawidłową ocenę prawną ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych dokonanych przez organ I instancji i przyjęcie, że skarżąca działała w warunkach nadużycia prawa. Sąd nie podzielił natomiast oceny organu odwoławczego, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia ustalenie, że sporne transakcje były umową sprzedaży. W ocenie Sądu nie powinno być w tej sprawie wątpliwości, że oferta skarżącej dostępna na platformach internetowych dotyczyła najmu sprzętu elektronicznego (głównie telefonów), a nie ich sprzedaży, i to nawet w sytuacji, w której skarżąca nie przedstawiała klientom swojej oferty w sposób rzetelny (co ostatecznie przyznała w skardze). W tej kwestii Sąd wypowie się szerzej w dalszej części uzasadnienia. Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: bazy CBOSA). Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14). Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć. Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W krajowej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Mając na uwadze stanowisko skarżącej Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Przystępując do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie tej części rozważań Sąd zwraca uwagę, że o rodzaju i zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych decydują przepisy prawa materialnego. Zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. limitowany jest bowiem przepisami prawa materialnego. Zgodnie z art. 2 pkt 24 u.p.t.u., ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju - rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, które jest państwem przeznaczenia dla wysyłanego lub transportowanego towaru, pod warunkiem że dostawa jest dokonywana na rzecz: a) podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem w rozumieniu art. 15, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, lub b) innego niż wymieniony w lit. a podmiotu, niebędącego podatnikiem w rozumieniu art. 15 i niemającego obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9; Z kolei obowiązujący w badanym przez organy okresie art. 24 ust. 1 stanowił, że w przypadku sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2. Według art. 24 ust. 2 tej ustawy, w przypadku sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną poza terytorium kraju, jeżeli całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe, wysyłanych lub transportowanych z tego samego państwa członkowskiego na terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku od wartości dodanej, nie przekroczyła w roku podatkowym kwoty [...]zł. W myśl art. 24 ust. 3 u.p.t.u przepis ust. 2 stosuje się, pod warunkiem że całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe, wysyłanych lub transportowanych z tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku od wartości dodanej, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty [...]zł. Zgodnie z art. 24 ust. 4 u.p.t.u. podatnicy podatku od wartości dodanej, do których ma zastosowanie ust. 2, mogą wybrać miejsce opodatkowania określone w ust. 1 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o skorzystaniu z tego wyboru (opcji). Zawiadomienie, o którym mowa w ust. 4, składa się co najmniej na 30 dni przed datą dostawy, począwszy od której podatnik wybiera opcję, o której mowa w ust. 4 (art. 24 ust. 5). Opcja, o której mowa w ust. 4, obowiązuje co najmniej przez 2 lata od daty pierwszej dostawy dokonanej w trybie przewidzianym tą opcją (art. 24 ust. 6). Według art. 24 ust. 7 u.p.t.u. w przypadku gdy po upływie okresu, o którym mowa w ust. 6, podatnik rezygnuje z korzystania z opcji, o której mowa w ust. 4, jest on obowiązany zawiadomić na piśmie naczelnika urzędu skarbowego o tej rezygnacji. Przepis art. 24 ust. 8 u.p.t.u. stanowił, że przepisów ust. 1-7 nie stosuje się do: 1) nowych środków transportu, 2) towarów, o których mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2. Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 9 tej ustawy w przypadku sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju, której przedmiotem są wyroby akcyzowe, dostawę towarów uznaje się w każdym przypadku za dokonaną na terytorium kraju. W myśl art. 24 ust. 10 u.p.t.u. przepisów ust. 1-7 nie stosuje się również do: 1) towarów, o których mowa w art. 120 ust. 1, opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej w państwie członkowskim rozpoczęcia transportu lub wysyłki na zasadach odpowiadającym regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5, 2) towarów, o których mowa w art. 120 ust. 1, będących przedmiotem dostawy na aukcji (licytacji) w państwie członkowskim rozpoczęcia transportu lub wysyłki, jeżeli dostawa ich jest dokonywana przez organizatora aukcji (licytacji) oraz do dostawy tej zastosowano szczególne zasady opodatkowania podatkiem od wartości dodanej obowiązujące w państwie członkowskim rozpoczęcia transportu lub wysyłki, stosowane do dostaw towarów dokonywanych przez organizatora aukcji (licytacji), wyłączające uznanie dostawy towarów za czynność odpowiadającą wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Według art. 24 ust. 11 u.p.t.u. przepis ust. 10 stosuje się pod warunkiem posiadania przez dokonującego dostawy towarów dokumentów jednoznacznie potwierdzających dokonanie tej dostawy na zasadach określonych w tych przepisach. Z kolei art. 24 ust. 12 tej ustawy stanowi, że sprzedaż wysyłkowa na terytorium kraju występuje również, jeżeli dla dokonania tej sprzedaży wysyłane lub transportowane z terytorium państwa trzeciego towary zostały zaimportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów na terytorium kraju; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W myśl art. 5 ust. 2 u.p.t.u. czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Opodatkowaniu podatkiem podlegają również towary w przypadku, o którym mowa w art. 14. Przepis ust. 2 stosuje się odpowiednio (art. 5 ust. 3 u.p.t.u.). Według kluczowego dla rozstrzygnięcia tej sprawy art.5 ust. 4 w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Zgodnie z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Mając na uwadze powyższe, w tym wyznaczony przez przepisy prawa materialnego konieczny zakres postępowania dowodowego, Sąd uznał, że co do zasady organy podatkowe zgromadziły w sprawie obszerny materiał dowodowy, który pozwalał na jej rozstrzygnięcie. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. Odnośnie dalszej inicjatywy dowodowej skarżącej wyjaśnić należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, i powołane tam orzecznictwo). W judykaturze podkreśla się przy tym, że inicjatywa dowodowa strony powinna realizować się za pośrednictwem jednoznacznie sformułowanych wniosków dowodowych, zawierających czytelną tezę dowodową. Ponadto zaakcentować należy, że przyznanie stronie inicjatywy dowodowej nie może naruszać zasad ekonomiki procesowej, w szczególności przez powielanie zbędnych czynności dowodowych. Organ obowiązany jest w tym względzie dokonać oceny, czy okoliczności, których dotyczy wniosek dowodowy, zostały już potwierdzone w stopniu wystarczającym na podstawie innych materiałów dowodowych. Jeśli dowód wnioskowany przez stronę nic nowego nie wnosi do sprawy, organ może — nie naruszając zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu — wniosek taki oddalić (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2019 r., II FSK 2721/18). Mając to na uwadze Sąd podzielił ocenę organu odwoławczego co do bezzasadności zawartych w odwołaniu zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w związku z nieprzeprowadzeniem przez organ I instancji postępowania dowodowego w zakresie rozliczeń przez B. LTD. oraz przez K. LLC, [...] podatku od towarów i usług. Organ II instancji zasadnie zwrócił uwagę, że organ I instancji poczynił w tym zakresie ustalenia, na podstawie informacji uzyskanych z [...] i [...] administracji podatkowej. [...] administracja w wyniku czynności przeprowadzonych na wniosek organu poinformowała, że spółka K. LLC zarejestrowana jest na terytorium [...], nie ma jednak tam siedziby, nie prowadzi działalności, ani nie zatrudnia pracowników. Z uzyskanego materiału dowodowego wynika, że podatnik ten nabywał towary, w tym przedmiotową elektronikę (głównie smartfony) od kontrahentów z [...]. Towar magazynowany był w [...]. Podatnik K. LLC nie zadeklarował i nie zapłacił podatku VAT w [...] za wynajem towarów, które zostały dostarczone do innych państw członkowskich podmiotom niebędącym podatnikami w [...]. Z materiału dowodowego otrzymanego od [...] administracji podatkowej, prowadzącej czynności w K. LLC, wynika ponadto, że spółka K. LLC nie posiadała nawet umowy współpracy z B. LTD, ani żadnej ewidencji związanej z przekazaniem spółce B. LTD towarów celem ich wynajmu czy sprzedaży. Umowę zawartą pomiędzy K. LLC a B. LTD strona [...] otrzymała w trakcie prowadzonych czynności od krajowej strony i pracowników zagranicznej administracji podatkowej. W odniesieniu do rozliczeń przez B. LTD podatku z tytułu najmu na terytorium [...] organ I instancji w trakcie prowadzonych czynności uzyskał od skarżącej wyjaśnienia, że podatek VAT z tytułu najmu miał być rozliczony w deklaracji VAT za styczeń, złożonej w zagranicznym urzędzie podatkowym. Mimo kilku wezwań organu I instancji skarżąca nie wyjaśniła, czy i w jakich kwotach rozliczono podatek od towarów i usług z tytułu świadczenia usług najmu elektroniki, nie przedłożono w tym zakresie żadnych dokumentów. Dane z pozostałych deklaracji nie wskazują na fakt rozliczenia na [...] jakichkolwiek kwot podatku z tytułu najmu telefonów (świadczenia usług). W takiej sytuacji na aprobatę zasługuje stanowisko organu odwoławczego, który przyznając, że organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, zasadnie stwierdził, że skoro w zakresie transakcji B. LTD z konsumentami skarżąca twierdzi, że dokonała rozliczeń najmu w deklaracjach zagranicznych, to jej rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy. Słusznie organ II instancji uznał, że podejmowanie przez organ I instancji kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją transakcji pomiędzy B. LTD a konsumentami należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 o.p. Trafna jest ocena organu odwoławczego, że zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, a zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie zasługuje na uwzględnienie. Nie budzi zastrzeżeń Sądu stanowisko organu odwoławczego, który uznał za zasadną odmowę dokonania przez organ I instancji dowodu z dokumentu - wyroku Sądu Rejonowego w B. (sygn. akt [...]). Sprawa ta sprawa dotyczyła zapłaty [...] euro powodowi obywatelowi [...] prze B. LTD z w związku z odstąpieniem przez powoda od umowy konsumenckiej dotyczącej wypożyczenia towaru (zegarek [...]) w kwocie [...]euro, która została zawarta 6 listopada 2020 r. P. nie wydał powodowi przedmiotu najmu i nie zwrócił kwoty za przedmiot najmu w wysokości [...] euro. W wyroku tym Sąd Rejonowy B. postanowił, że pozwany jest zobowiązany zapłacić powodowi [...] euro wraz z odsetkami. Zasadnie organ odwoławczy zauważył, że wyrok ten dotyczył zwrotu przez B. LTD pozwanemu wpłaconej przez niego kwoty, w sytuacji, gdy B. LTD nie zrealizowała umowy. Natomiast wyrok nie rozstrzygał w ogóle kwestii tego, czy transakcja B. LTD z obywatelem [...] stanowiła najem czy też dostawę towaru. Ponadto transakcja ta w całości przebiegała na terytorium zagranicznym i tam w całości podlegała opodatkowaniu, dotyczyła innego okresu rozliczeniowego, nie objętego czynnościami kontrolnymi i innej sytuacji prawnopodatkowej. W kontekście zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 o.p. skarżąca stwierdziła, że biorąc pod uwagę liczbę przesłuchanych klientów (5) w stosunku do wielu tysięcy klientów spółki, należy to uznać za rażąco niewystarczające dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Wobec uznania przez Sąd za prawidłowe stanowiska organu I instancji, co do podstaw zastosowania tej sprawie art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., zarzut ten traci na znaczeniu, w szczególności w sytuacji, w której Sąd nie kwestionuje stanowiska skarżącej ze sporne transakcje były najmem. W ocenie Sądu nie ma w tej sprawie uzasadnionych podstaw, aby kwestionować zasadność wydania przez organ postanowień dowodowych z 4 marca 2022 r. i 6 października 2023 r. Istotne wątpliwości Sądu budzi natomiast sposób oceny zgromadzonych dowodów przez organ odwoławczy (art. 191 o.p.) w zakresie uznania, że stosunek prawny nawiązany przez skarżącą z klientami (głównie osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej), zakwalifikować należy jako sprzedaż wysyłkową towarów, a nie ich najem. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że jest to element ustalonego stanu faktycznego. Jak już wyżej wskazano – w ocenie Sądu - prawidłową jest ocena dowodów dokonana przez organ I instancji, która uzasadnia zastosowanie w sprawie art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., konsekwencją której jest pominięcie czynności prawnej kreującej najem towarów i ustalenie skutków podatkowych dla czynności charakteryzowanej jako dostawa towaru, w ramach jego wysyłkowej sprzedaży. Nawiązując do poczynionych na wstępie rozważań dotyczących art. 191 o.p. Sąd zwraca uwagę, że zawarte w tym przepisie wyrażenie "ocenia na podstawie całego materiału" oznacza, że organ podatkowy nie czyni tego w oparciu o jakiś jeden, szczególnie wybrany dowód. Rozważaniami swoimi musi objąć wszystkie legalnie pozyskane dowody, w tym znaczeniu, że stanowią one podłoże wyprowadzonych wniosków i końcowego stanowiska. Ocena taka powinna być przy tym zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym. Z normy tej wynika także, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję (tak NSA w wyroku z 30 listopada 2021 r., I FSK 1118/19). Z punktu widzenia zastosowanych przez organ I instancji przepisów prawa materialnego, istotny jest przedstawiony przez skarżącą w toku postępowania podatkowego biznesowy model zawartych transakcji oraz ich gospodarcze i ekonomiczne uzasadnienie [pismo pełnomocnika skarżącej z 3 kwietnia 2020 r. (Tom [...] k. [...] i nast. akt admin.) oraz pismo pełnomocnika skarżącej z 11 maja 2020 r. (Tom [...] k. [...] i nast. akt admin.)]. Okoliczności te wymagają w tym miejscu przytoczenia w celu przedstawienia faktycznego kontekstu towarzyszącego zawarciu kwestionowanych przez organy transakcji. Wskazując na okoliczności dotyczące braku działalności na terenie kraju skarżąca podniosła, że jest spółką prawa zagranicznego, z siedzibą rejestrową w [...]. Spółka nie ma w kraju siedziby, oddziału, nie ma miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT w kraju. Spółka prowadzi zgodnie ze [...] i wspólnotowym prawem, całość swojej działalności gospodarczej poprzez swój oddział, utworzony na [...] Odział spółki, to oddział spółki osoby zagranicznej z siedzibą pod adresem [...] Oddział ten nie ma miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT w kraju, nie wykonuje na terytorium kraju żadnych czynności które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju. Z uwagi na powyższy status skarżącej spółki i kwestionując prawną możliwość podejmowania czynności kontrolnych przez krajowy organ podatkowy skarżąca stwierdziła, że krajowy organ podatkowy powinien zwrócić się do organów właściwych dla miejsca opodatkowania czynności podejmowanych przez spółkę, celem ustalenie przez nie, czy czynności podejmowane przez spółkę są tam prawidłowo rozliczane, czy jednak powinny być rozliczone na terytorium kraju i dopiero na podstawie takich potwierdzonych informacji ewentualnie wszcząć kontrolę. Skarżąca zarzuciła ponadto organowi uzurpowanie sobie prawa do kontroli dowolnego podmiotu z dowolnego miejsca na świecie, który ma choćby jednego krajowego klienta poprzez nieuzasadnioną reklasyfikację świadczonych usług na dostawy towarów (jak zakładamy). Zdaniem skarżącej działanie takie narusza zasadę terytorialności oraz zasadę właściwości miejscowej - która w zakresie spółki przysługuje organom zagranicznym. Spółka już wówczas wskazała, że w świetle prawa materialnego nie jest podatnikiem na potrzeby podatku VAT na terytorium kraju, nie ciąży na niej w związku z tym obowiązek prowadzenia ksiąg i ewidencji na potrzeby tego podatku na podstawie krajowych przepisów podatkowych. Powyższe przepisy, ze swojej natury, nie dotyczą podmiotów, które nie są zobowiązane do prowadzenia takich ewidencji na terytorium kraju czy zgodnie z [...] przepisami. Inaczej oznaczałoby to, że [...] przepisy regulują obowiązki podmiotów nie podlegających krajowym regulacjom i nie prowadzących działalności na terytorium kraju. Byłoby to znaczące ograniczenie swobód wynikających z TFUE. Skarżąca podniosła także, że zgodnie z przepisami ustawy o VAT oraz zagranicznymi i wspólnotowymi przepisami w zakresie podatku od towarów i usług, dominujący przedmiot działalności B. LTD i Oddziału B. LTD - to jest wynajem na rzecz osób fizycznych nie będących podatnikami - ma miejsce świadczenia w siedzibie lub w miejscu posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej z którego usługi te są świadczone (słowacki Oddział B. LTD) czyli na [...]. Usługi te były rozliczane podatkowo na [...] i nie generowały żadnego podatku należnego na terytorium kraju. Z kolei dokonywana sprzedaż towarów (dostawy towarów, a nie świadczenie usług) z terytorium [...] na terytorium kraju na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą była opodatkowana na terytorium [...] jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT) i miejscem ich opodatkowania było terytorium [...]. Działalność ta miała nieporównywalnie mniejszy udział od świadczenia usług w całości obrotów generowanych przez Spółkę. Ewentualny podatek w zakresie tej dostawy towarów obciążałby krajowych nabywców i nie generowałby podatku należnego ciążącego na B. LTD na terytorium kraju. Na tej podstawie skarżąca uznała, że nie sposób uznać, iż wobec niej mogło powstać jakiekolwiek zobowiązanie podatkowego na terytorium kraju, co uzasadniałoby objęcie spółki krajową jurysdykcją podatkową. Następnie skarżąca przedstawiła szczegółowy opis świadczonych usług, w ramach przyjętego modelu biznesowego tej działalności (powołane wyżej pismo z 11 maja 2020 r.). W szczególności skarżąca stwierdziła, że w celu przybliżenia charakteru świadczonych przez B. LTD usług, wyjaśnić należy kluczowy dla przedmiotowej sprawy system "[...]", lub "P. jako U.", w skrócie "P.". Skarżąca na wstępie zastrzegła, że usługi świadczone przez podmiot pośredniczący (B. ) nie stanowiły usług P., a były usługami świadczonymi na potrzeby umożliwienia Stronie (B. LTD) świadczenia jej usług w systemie P.. Towary przeznaczone do najmu nie były nigdy ani nabywane, ani wynajmowane przez B. i nie miała ona prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, w konsekwencji nie mogła dokonywać ich dostawy na rzecz klientów, w rozumieniu przepisów o podatku VAT. Towary też także nie były sprzedawane także przez spółkę na rzecz klientów, bowiem klient w ramach usługi najmu nie nabywał towaru, a tylko go wynajmował, a tym samym nie była możliwa ich sprzedaż wysyłkowa na terytorium kraju, skoro nie dochodziło do ich dostawy. Skarżąca wyjaśniła dalej, że integracja produktów materialnych z usługami postępuje w ostatnich latach z coraz większą siłą i wiąże się ze zmianami zachodzącymi w gospodarce (dematerializowanie ekonomii, serwicyzacja gospodarki, orientacja funkcjonalna gospodarki). Od lat 90. XX wieku środowisko akademickie nie zdołało wypracować jednej definicji, ani dobrać jednoznacznego pojęcia na stosowanie zintegrowanych rozwiązań systemowych w ofercie przedsiębiorstwa. Jednym z najczęściej używanych terminów jest system produktowo-usługowy, który określa integrację materialnego produktu z niematerialną usługą w kompleksowy sposób pozwalający zaspokoić określone potrzeby klienta. Zaznacza się przy tym, iż stosowanie tych rozwiązań pozwala ograniczyć szkodliwy wpływ produkcji na środowisko naturalne, poprzez optymalizację jej parametrów, przedłużanie cyklu życia produktów oraz kontrolowany ich recycling lub utylizację. Ze strony ekonomicznej i marketingowej integracja produktowo-usługowa jest zazwyczaj również korzystną zmianą, gdyż stanowi nowe źródło korzyści finansowych i pozwala nawiązać nowy typ relacji z klientami. Odmianą takiego systemu produktowo usługowego jest P. . P. to koncepcja sprzedaży usług i rezultatów które produkt może zapewnić, a nie samego produktu. W tym kontekście skarżąca zaznaczyła, że model biznesowy produktu jako usługi pozwala na szerokie zróżnicowanie rodzaju wartości dostarczanej do klienta. Relacja P. zazwyczaj obejmuje umowy pomiędzy trzema podmiotami: klientem, który nabywa usługę; producentem lub właścicielem, który dostarcza produkt i związane z nim usługi; oraz dostawcą platformy P., który zajmuje się infrastrukturą potrzebną do funkcjonowania takiej relacji. P. oferuje korzyści zarówno dla klientów jak i producentów. P. może pomóc klientowi zoptymalizować własne użytkowanie produktu - nie nabywając go na własność, ma on możliwość zaprzestania korzystania z towaru, gdy jego wykorzystanie przestanie być klientowi potrzebne. Zdaniem skarżącej model taki pozwala także zapewnić, że klient nie utknie z przestarzałym sprzętem, ponieważ usługa obejmuje aktualizacje lub możliwość wymiany na bieżący model oferowanego produktu lub inny produkt. Widać to szeroko w branży telekomów, gdzie użytkownicy (abonenci) subskrybują plan taryfowy na telefon komórkowy, który zawiera regularne aktualizacje do najnowszego nowego telefonu, którego koszt jest wliczany w ich miesięczne opłaty. Podobnie sprzęt biurowy - drukarki od dawna są dzierżawione, a nie własnością, a klienci płacą za umowę serwisową. Model ten też w sposób bardzo dynamiczny zastępuje rynek sprzedaży samochodów osobowych, które w coraz większym zakresie są wynajmowane długoterminowo i wymieniane po okresie dwóch-trzech lat na nowe modele, co pozwala bardzo ograniczyć koszty ich użytkowania, takie jak ubezpieczenie czy serwis, oraz eliminuje straty na sprzedaży. Model ten zastępuje w dużej mierze sprzedaż nowych pojazdów. Charakterystyczna dla tego modelu dystrybucji dóbr do używania jest płatność wyłącznie za faktyczne zużycie (spadek wartości towaru). Skarżąca wskazała, że w ramach właśnie takiego systemu B. LTD (wcześniej pod firmą H. LTD) świadczyła usługi najmu na rzecz klientów. Natomiast spółka B. świadczyła swoje usługi na rzecz B. LTD jako istotne ogniwo tego systemu. B. obsługiwała platformę na stronie [...], (oraz także platformy [...], [...], [...], [...], [...], [...] i zajmowała się stroną infrastrukturalną jego działania. Wprowadzenie lokalnego podmiotu zapewniało płynną obsługę klientów B. LTD w ich narodowym języku, w ramach usług świadczonych przez B. dla B. LTD. W tym wariancie (działającym na zasadach systemu P. opisanego powyżej), skarżąca wyróżniła poszczególne funkcje pełnione przez podmioty biorące w nim udział, tj. : - właściciela towarów -w przedmiotowej sprawie chodzi o właściciela telefonów, które są przedmiotem najmu w modelu P.. Rola właściciela ogranicza się do nabycia towarów; - pośrednika - który jest podmiotem wynajmującym towary należące do właściciela towarów na rzecz klienta w ramach zawieranej umowy najmu, której podstawę stanowią ogólne warunki handlowe (GBC); - przedstawiciela handlowego - podmiotu przyjmującego na siebie w drodze umów z pośrednikiem i właścicielem towarów rolę podmiotu zajmującego się sprawami infrastrukturalnymi mającymi na celu zawieranie umów najmu towarów pomiędzy pośrednikiem a klientem - między innymi zapewnieniem obsługi platformy internetowej, przyjmowania zamówień, płatności, rozpatrywania reklamacji; - klienta - jest to podmiot wynajmujący od pośrednika towary (telefony) będące własnością właściciela towarów i tym samym nabywający usługę w ramach P.. Od decyzji i działań podejmowanych przez klienta zależny jest wybór towaru będącego przedmiotem najmu, a także faktyczna długość trwania pomiędzy stronami umowy najmu w ramach wariantów dopuszczanych regulaminem i GBC. Skarżąca zaznaczyła, że w przedmiotowej sprawie spółka B. LTD w tym wariancie zawsze pełniła rolę pośrednika. Podkreśliła także, że działalność B. LTD oraz K. LLC w zakresie najmu prowadzona była przez te podmioty także w innych krajach Unii. Wówczas, w każdym z tych krajów rolę przedstawiciela handlowego pełniły lokalne podmioty - takie jak B. w kraju. Zarówno krajowe jak i pozostałe administracje podatkowe (niemiecka, [...] nie miały dotychczas zastrzeżeń do funkcjonowania takiego systemu. Wymieniając podmioty uczestniczące w ramach P. skarżąca wskazała, że w okresie od 15 maja 2014 r. do 5 września 2017 r. właścicielem towaru była B. LLLC, a od 5 września 2017 r. właścicielem była K. LCC. Od 13 kwietnia 2017 r. rolę pośrednika pełniła spółka H. (później B.) LTD ([...] - oddział SK), a przedstawicielem handlowym była B. z o.o. A zatem, podmioty występujące w opisanym systemie, w zależności od okresu to: 1. B. LLC - spółka prawa amerykańskiego, zarejestrowana na [...] jako podatnik VAT, 2. K. LLC - spółka prawa amerykańskiego, zarejestrowana w [...] jako podatnik VAT, 3. B. LTD - spółka prawa zagranicznego, działająca przez swój oddział na [...] - B. LTD, zarejestrowany jako [...] podatnik VAT, 4. Przedstawiciel handlowy - B. sp z o.o., 5. Klient - osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Następnie skarżąca odwołała się do treści umowy komisu z 5 września 2017 r. zawartej między B. LTD a K. LLC ("[...]", dalej: "Umowa z K."). Umowę zawarto na czas nieokreślony i wskazano w niej, że K. LLC jest firmą zajmującą się handlem elektroniką poprzez internetowe świadczenie usług związanych z wypożyczaniem towarów elektronicznych i telefonów komórkowych, poprzez katalog produktów i katalog usług. B. LTD zobowiązała się do zawierania we własnym imieniu, ale na rachunek K. LLC umów o świadczenie Usług w zakresie wynajmu urządzeń elektronicznych i telefonów komórkowych dla klientów końcowych, w zamian za wynagrodzenie. Ponadto, zgodnie z postanowieniami tej umowy, B. LTD: 1) jest zobowiązana do świadczenia usług na warunkach i po cenach ustalonych i przekazanych przez K. LLC oraz zgodnie z instrukcjami K. LLC, 2) jest uprawniona do świadczenia Usług za pośrednictwem innych osób (Przedstawiciela Handlowego), na co K. LLC wyraża zgodę. B. LTD jest przy tym odpowiedzialna za działania Przedstawiciela Handlowego, tak jakby obowiązek ten był wypełniany przez samą B. LTD, 3) zobowiązuje się otworzyć w swoim imieniu lub za pośrednictwem Przedstawiciela Handlowego w jego imieniu rachunki bankowe w związku ze świadczeniem Usług wynikających z Umowy z K. LLC, a mianowicie jeden rachunek bankowy do składania zabezpieczeń od najemców w związku ze świadczeniem Usług oraz drugi rachunek do tzw. zwrotów na rzecz najemców (w momencie odstąpienia od umowy lub w związku z reklamacjami dotyczącymi Usług), przy czym oba rachunki będą prowadzone w imieniu Przedstawiciela Handlowego lub w imieniu B. LTD, jednak zawsze na rachunek K. LLC. Na podstawie powyższego K. LLC jest bezpośrednim właścicielem wszelkich należności związanych z tymi rachunkami bankowymi, 4) zobowiązuje się jednocześnie do dokładnego i pełnego informowania potencjalnych najemców o świadczonych Usługach zgodnie z dokumentami przekazanymi przez K. LLC oraz zgodnie z ogólnie obowiązującymi przepisami prawa, 5) zobowiązuje się do świadczenia Usług wyłącznie w oparciu o podstawę prawną, którą stanowią Ogólne Warunki Handlowe Wynajmu w brzmieniu przedłożonym i zatwierdzonym przez K. LLC, przy czym aktualne brzmienie stanowi załącznik do Umowy, 6) zobowiązuje się zapewnić, aby również Przedstawiciele Handlowi korzystali z aktualnego brzmienia Ogólnych Warunków Handlowych Wynajmu przy świadczeniu Usług, a także, na swój koszt, zapewnić tłumaczenie Ogólnych Warunków Handlowych Wynajmu na język urzędowy kraju, w którym świadczone są Usługi, 7) zobowiązuje się do rozpatrywania skarg najemców i odpowiada za prawidłowe rozpatrzenie reklamacji. W umowie postanowiono, że wszelkie produkty, które B. LTD otrzymuje od K. LLC lub od osób wyznaczonych i powierzonych przez K. LLC w związku ze świadczeniem usług, są zawsze własnością K. LLC, a na mocy Umowy z K. LLC tytuł własności do przedmiotów najmu nigdy nie przechodzi na B. LTD, chyba że w danym przypadku strony umowy postanowią inaczej. B. LTD jest zobowiązana zgodnie z umową do zwrotu przedmiotów najmu K. LLC. Ponadto, B. LTD jest uprawniona w ramach umowy do wykonywania czynności na rzecz K. LLC (świadczenia Usług) bez ograniczeń terytorialnych. W każdym przypadku jest to transgraniczne świadczenie usług z terytorium [...], w stosunku do dowolnego państwa członkowskiego U. E. na podstawie odpowiednich przepisów U. E. i przepisów krajowych danego państwa członkowskiego U. E.. B. LTD jest uprawniona do świadczenia usług poza terytorium [...] za pośrednictwem Przedstawicieli Handlowych w danym państwie członkowskim U. E.. Wynagrodzenie przysługujące B. LTD z tytułu wykonania Umowy z K. LLC ma charakter prowizyjny i zostało określone w wysokości [...] EUR netto od każdego zamówienia odbiorcy końcowego (najemcy) wobec którego usługa najmu zostanie faktycznie wykonana. Wynagrodzenie to nie obejmuje kosztów poniesionych w związku z wykonaniem Umowy z K. LLC, w szczególności kosztów wynajmu pomieszczeń, siły roboczej, marketingu oraz innych kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem usług. Wynagrodzenie jest płatne za roczne okresy rozliczeniowe na rzecz B. LTD przez K. LLC. Pomiędzy skarżącą, jako wynajmującym (w dacie zawarcia występującego pod nazwą H. LTD), spółką B. , jako agentem, zawarta została umowa z dnia 26 października 2016 r. (Framework contract for the provision ofthe trading platform and debt collection" (dalej: "Umowa ramowa"). Przedmiotem tej umowy było: 1) udostępnienie przez B. platformy handlowej do zawierania długoterminowych umów najmu przedmiotów najmu oferowanych przez H. LTD, oraz prowadzenie działań z zamiarem stworzenia maksymalnych szans zawarcia umów najmu z podmiotami trzecimi, które wyraziły zainteresowanie usługami H. LTD, 2) ułatwianie zawarcia umów najmu poprzez promocję strony internetowej, na której oferta H. LTD będzie widoczna, zgodnie z wnioskiem H. LTD, 3) utrzymywanie atrakcyjnego wyglądu strony internetowej, zapewnianie dużej liczby wejść na stronę internetową, promowanie strony internetowej, wystawianie faktur w imieniu H. LTD, zarządzanie unieważnieniami umów najmu, prowadzenie obsługi gwarancyjnej dotyczącej wynajętych produktów. Z umowy wynikało także, że B. posiada prawa administrowania i prowadzenia strony internetowej, zapewniając przestrzeń do prezentacji usługi H. LTD i umożliwiając nawiązanie kontaktów z potencjalnymi klientami. Treść, warunki cenowe i jakość oferowanych usług najmu leży w całości po stronie H. LTD. B. jest zobowiązana do uznawania przy każdym pośrednim zawarciu umów najmu pomiędzy H. LTD a potencjalnym klientem, że świadczeniodawcą usług jest w tym wypadku H. LTD, na każdym etapie pośrednictwa w zawarciu umowy. H. LTD ma obowiązek publikować na stronie internetowej własne ogólne warunki najmu produktów, które obowiązują w odniesieniu do umowy pomiędzy H. LTD a potencjalnym klientem. Po stronie spółki B. leży umieszczenie tychże warunków na stronie i informowanie potencjalnych klientów o ich istnieniu i treści, co było realizowane poprzez zawarcie łącza internetowego (linku) do tych warunków w ramach regulaminu. W umowie uregulowano także kwestię kaucji, jaką są zobowiązani wpłacić klienci na rzecz H. LTD. spółki B. ma prawo odbierać od klientów te kwoty kaucji w imieniu i na rachunek H. LTD, przy jednoczesnym obowiązku przekazania ich H. LTD w pełnej wysokości - zgodnie z postanowieniem umownym fundusze stanowiące wpłacone kaucje są cały czas własnością H. LTD. Wynagrodzenie B. z tytułu realizacji Umowy ramowej ma charakter prowizyjny i jest określone w kwocie [...]euro za każde ważne zamówienie umowy najmu, które nie zostanie unieważnione do 14 dni po dacie zamówienia. Wynagrodzenie to powiększane było o zwrot kosztów poniesionych w związku z realizacją przez B. Umowy ramowej - w kwocie pomniejszonej o podatek VAT. Ostateczna kwota wynagrodzenia przysługująca spółce B. jest rozliczana miesięcznie, na podstawie faktury wystawionej przez spółke B. na rzecz [...] LLC. Jak wskazała skarżąca, ww. umowa mimo podpisania jej 26 października 2016 r., była w praktyce wykonywana dopiero od dnia 13 kwietnia 2017 r. W tej dacie bowiem został założony zagraniczny oddział skarżącej, to jest B. LTD organizaćna zloźka podniku (wówczas pod nazwą H. LTD organizaćna zloźka podniku), który prowadził działalność w zakresie najmu. Na mocy aneksu z dnia 31 lipca 2017 r. do Umowy ramowej, zasady wynagradzania uległy zmianie w tym zakresie, że prowizja (commission) będzie dalej wypłacana spółce B. w okresach miesięcznych, a faktura zostanie wystawiona na K. LLC. Po zawarciu Umowy ramowej, z dniem 27 października 2017 r., H. LTD zmieniło nazwę na B. LTD. Ponadto, z dniem 1 stycznia 2018 r. pomiędzy B. LTD a spółką B. zawarta została umowa "A. C.", zastępująca dotychczasową Umowę ramową. Na jej podstawie, B. LTD działa jako Wynajmujący a spółka B. przyjęła rolę przedstawiciela handlowego. Co do istoty, umowa ta stanowiła sprecyzowanie postanowień zawartych uprzednio w Umowie ramowej. Postanowienia umowy "A. C." wskazywały m.in., że spółka B. świadczyć będzie na rzecz B. LTD usługi obejmujące: • czynności nakierowane na zawieranie pomiędzy B. LTD a klientami umów najmu długoterminowego oferowanych przez B. LTD produktów, w celu maksymalizacji liczby okazji do przystąpienia do tych umów przez klientów zainteresowanych usługami B. LTD, • zawieranie umów najmu i aneksów do nich, w których najemca (klient) może korzystać z usług świadczonych przez B. LTD, • promowanie usług B. LTD za pośrednictwem strony internetowej (z wyłącznością przedstawiania na stronie oferty B. LTD), utrzymywanie korzystnego wyglądu strony i wysokiego ruchu sieciowego, • wystawianie faktur w imieniu i na rzecz B. LTD, przy czym spółka B. korzystała w tym celu z systemu Z. nienależącego do niej, nie miała także wpływu na wygląd i formę wystawianego dokumentu, • zarządzanie rozwiązywaniem umów najmu, • organizowanie, negocjowanie i zawieranie umów na inne usługi, zgodnie z wytycznymi B. LTD, • wsparcie klientów związane z zawarciem przez nich umów najmu usług z B. LTD. Ponadto B. LTD zapewniła, że w zakresie oferowanych za pośrednictwem produktów i usług wszelkie informacje dotyczące zawartości, ilości oraz ceny. spółka B. ma oferować klientom zawieranie umów najmu pomiędzy zainteresowanymi klientami a B. LTD na podstawie Ogólnych warunków i zasad handlowych (GBC 2018) w treści przekazanej mu przez B. LTD. Skarżąca wskazała, że czynności nałożone na spółkę B. miały charakter czynności materialno-technicznych, w szczególności (poza zakresem wymienionym powyżej): • postępowania zgodnie z instrukcjami B. LTD, • informowaniu B. LTD o przebiegu wykonywania swojej usługi i wszelkich napotkanych utrudnieniach, • przechowywaniu dokumentów istotnych dla transakcji zawieranych pomiędzy B. LTD a Klientami, • podejmowania czynności we własnym zakresie, bez możliwości zlecenia ich innemu podmiotowi. Zdaniem skarżącej, postanowienia ww. umowy wskazują także niezbicie, że całość decyzji biznesowych była podejmowana przez B. LTD, a spółkę B. nie miała w tym zakresie przyznanej jakiekolwiek swobody, która skutkowałaby możliwością realnego wpływu na istotne postanowienia umów wiążących B. LTD i jej klientów. W szczególności, spółka B. nie miała wpływu na cenę, ani przedstawianą w imieniu B. LTD ofertę. Te aspekty leżały w wyłącznej gestii B. LTD. Skarżąca zaznaczyła, że czynności wykonywane przez spółkę B. nie wpływały na essentialia negotti zawieranych między B. LTD a klientami umów, a wszelka aktywność w relacjach z klientem odbywała się wyłącznie w zakresie wskazanym przez Wynajmującego (B. LTD) bądź wynikłym z uzgodnień z nim. Wynagrodzenie przysługujące spółce B. na podstawie tej umowy miało charakter prowizyjny (commission) w wysokości [...] minimalnej wartości kaucji, jaką klient musi wpłacić zawierając umowę najmu z B. LTD. Prowizja była płatna za okresy miesięczne, przy czym nie była powiększana dodatkowo o koszty poniesione przez spółkę B. w związku z realizacją umowy (np. koszty zleceń usług firmy logistycznej) Wynagrodzenie było płatne przez B. LTD. Umowa "A. C." została zmieniona aneksem z dnia 2 stycznia 2018 r., w którym wskazano rachunek bankowy zagraniczny, lub alternatywnie rachunek w systemie A. , jako rachunek właściwy do przekazywania kaucji. Następnie skarżąca podniosła, że na stronie internetowej [...] zgodnie z postanowieniami umów opublikowane były ogólne warunki najmu produktów-odpowiednio [...] i [...]. Skarżąca podkreśliła, że w okresie 2017-2019 dokumenty te regulowały zawieranie umów najmu pomiędzy pośrednikiem i jego klientami, i stanowiły podstawę zawarcia umowy o świadczenie usług najmu oferowanych produktów. W tych transakcjach handlowych rola spółki B. ograniczała się wyłącznie do roli podmiotu pośredniczącego i wspierającego proces najmu. B. LTD była natomiast stroną zawieranych umów najmu. Z uwagi na okres objęty niniejszym postępowaniem istotna jest treść [...], które z dniem 1 lutego 2018 r., zastąpiły [...]. Dokument [...] zatytułowany został jako - "Ogólne warunki i warunki handlowe wynajmu towarów dla osób będących konsumentami" i podobnie jak w przypadku [...], regulował zawieranie umów najmu pomiędzy pośrednikiem a klientem. Odnosząc się do treści tych warunków skarżąca stwierdziła m.in., że regulują stosunki między umawiającymi się stronami, tj. B. LTD (wynajmującym) oraz najemcą z drugiej strony, którym jest osoba zamawiająca usługę i konsument. B. LTD jest wyłącznym wynajmującym, niezależnie od tego, czy w jego imieniu i na jego rzecz działa jakiś podmiot, w tym przedstawiciel handlowy. Prawa i obowiązki wynikające z najmu w stosunku do najemcy są powiązane wyłącznie z wynajmującym, niezależnie od formy pośrednictwa ani przygotowania umowy. Skarżąca stwierdziła, że stosunek prawny powstały na podstawie [...] stanowi stosunek najmu, na podstawie którego najemca wynajmuje od wynajmującego towary dokładnie określone w danym zamówieniu (umowie). Skarżąca podkreśliła, że towary oferowane do wynajęcia można było wybrać, przeglądając katalog oferowanych towarów na stronie internetowej [...] jest usługą świadczoną przez wynajmującego na rzecz najemcy w oparciu o umowę, której treścią jest wynajęcie przedmiotu najmu oraz inne dodatkowe usługi ponadstandardowe i usługi premium, o ile najemca je zamówił i terminowo za nie zapłacił. Na podstawie [...], umowa najmu zostaje zawarta na czas nieokreślony od dnia wydania przedmiotu najmu najemcy i wpłaty kaucji. Ponadto skarżąca zaznaczyła, że w kwestiach związanych z zawarciem umowy i realizacją zobowiązań z niej wynikających, jeżeli nie są to prawa i obowiązki, które muszą być wykonywane bezpośrednio przez wynajmującego, wynajmujący w kraju jest reprezentowany przez spółkę B.. (Przedstawiciela Handlowego). Przedstawicielem Handlowym w imieniu i na rzecz wynajmującego lub we własnym imieniu i na rzecz wynajmującego prowadzi odpowiednią stronę internetową, otrzymuje zamówienia, zawiera umowy, dokonuje odbioru realizacji umowy ze strony najemcy i zapewnia wykonanie obowiązków Wynajmującego wynikających z umowy, przede wszystkim przyjmuje i obsługuje reklamacje wad przedmiotu najmu. Poprzez złożenie zamówienia (zaznaczenie pola przed wysłaniem zamówienia) najemca potwierdzał, że zapoznał się z ogólnymi warunkami, warunkami zamówionej usługi i/lub udzielonego upoważnienia licencyjnego oraz że akceptuje je w brzmieniu obowiązującym w momencie wysłania zamówienia. Cena za usługę najmu jest kwotą czynszu za korzystanie z przedmiotu najmu, jak również opłatą za wszystkie usługi wykorzystywane przez najemcę i świadczone przez wynajmującego. Cena za wynajem przedmiotu najmu wynosi [...] EUR rocznie (o ile nie ustalono inaczej) w okresie obowiązywania umowy, przy czym ceny za wynajem są zawarte w fakturze wystawionej przez wynajmującego, która zostaje dostarczona najemcy w sposób określony w [...]. Cena jest płatna zawsze do 15 stycznia roku kalendarzowego następującego po roku, w którym przedmiot najmu jest używany. Datą zdarzenia podatkowego jest dzień 31 grudnia odpowiedniego roku kalendarzowego Skarżąca wyjaśniła, że kaucja jest to kwota, którą najemca musi wpłacić wynajmującemu przy zawieraniu umowy i która służy wyłącznie jako zabezpieczenie w przypadku zdarzeń nadzwyczajnych, które mogą, ale nie muszą zaistnieć w przyszłości w okresie obowiązywania umowy (np. uszkodzenie, utrata lub inna deprecjacja przedmiotu najmu). Kaucja jest kwotą podlegającą zwrotowi, jeśli zostały spełnione warunki umowy i ogólne warunki. Kaucja jest otrzymywana bezpośrednio przez wynajmującego lub przez przedstawiciela handlowego w imieniu i na rzecz wynajmującego lub przez osobę trzecią w imieniu i na rzecz wynajmującego, przez przedstawiciela handlowego lub osobę trzecią. Wysokość kaucji jest określana przez wynajmującego lub przez przedstawiciela handlowego lub osobę trzecią wyznaczoną przez wynajmującego, a jej wstępna kwota jest podana w katalogu towarów, zaś ostateczna kwota podana w potwierdzeniu Zamówienia. Skarżąca podkreśliła, że kaucja ustalana jest zwykle na poziomie możliwie najbardziej konkurencyjnej wartości przedmiotu najmu. Po otrzymaniu kaucji wynajmujący wystawia najemcy pisemne potwierdzenie, które może być również zwane fakturą. Osoba zainteresowana usługami (najemca) są zobowiązani do zapłaty pełnej kaucji w sposób uzgodniony w umowie najpóźniej w momencie przejęcia przedmiotu najmu do użytkowania i utrzymywania jej w całym okresie obowiązywania umowy. Po zakończeniu najmu, najpóźniej w ciągu 14 dni od dnia zakończenia najmu, najemca zobowiązany jest zwrócić przedmiot najmu wynajmującemu i/lub przedstawicielowi handlowemu i/lub osobie trzeciej upoważnionej przez wynajmującego, w stanie, w którym przedmiot najmu został przejęty na początku najmu, biorąc pod uwagę jego stosowne zużycie. Ponadto skarżąca odwołała się do postanowień [...], dotyczących sytuacji zwrotu przedmiotu najmu niekompletnego lub uszkodzonego i zasad realizacji przez wynajmującego roszczenia o odszkodowanie. Skarżąca zwróciła uwagę, że na stronie spółki w 2017 r. dostępne były dwa, niezależne od siebie i odrębne dokumenty: Regulamin sklepu internetowego B. oraz Regulamin sklepu B. - dla konsumentów. Skarżąca stwierdziła ponadto, że każdy z klientów, przed przystąpieniem do umowy (sprzedaży czy też najmu), musiał potwierdzić zapoznanie się z regulaminami. Oświadczenie o zapoznaniu się z regulaminami obejmowało także, stosownie do okresu w którym klient przystępował do umowy, zapoznanie się z Regulaminem sklepu internetowego, Regulaminem sklepu B. oraz [...] dla okresu do 1 lutego 2018 r., lub z Regulaminem sklepu internetowego oraz [...] - dla okresu po 1 lutego 2018 r. Jeśli Klient oświadczył, że takiego zapoznania dokonał, to spółka miała wszelkie podstawy sądzić, że tak rzeczywiście było i klient jest doskonale świadom, w jaki stosunek prawny (i z jakimi podmiotami) wstępuje, składając zamówienie na stronie internetowej spółki. Skarżąca zaznaczyła, że odbiór takiego oświadczenia stanowi powszechnie przyjętą metodę komunikowania klientowi zasad stosunku prawnego jaki ma zawrzeć za pośrednictwem Internetu. W ten sposób jest nawiązywany wiążący obie strony stosunek prawny o ustalonej treści i nie podlega on modyfikacjom ze względu na błędne i nieuzasadnione przekonanie jednej ze stron stosunku prawnego, która być może nie zapoznała się z regulaminami a oświadczyła, że tego dokonała. Skarżąca podkreśliła ponadto, że jeżeli klienci zeznawali, że byli przekonani o zakupie na własność nabytych telefonów, podczas gdy w rzeczywistości zawierali z określonym podmiotem umowę najmu, to można z tego wysnuć wyłącznie wniosek, że oświadczenie jakie złożyli było oświadczeniem fałszywym, co jednak nie zmienia treści zawartego przez nich stosunku prawnego. Niedbalstwo, czy też może nawet świadome złożenie fałszywego oświadczenia przez jedną ze stron stosunku prawnego nie może stanowić podstawy do stwierdzenia, że zawarty stosunek prawny był w istocie zupełnie czymś innym (sprzedażą, a nie najmem). W ocenie skarżącej, w momencie złożenia przez klienta oświadczenia, druga strona umowy miała wszelkie przesłanki ku temu by uznać, że zawiera umowę z podmiotem świadomym swoich praw, obowiązków oraz treści natury tego stosunku prawnego. Tym samym, uznać należy, że skarżąca dochowała należytej staranności w zakresie informowania o usługach najmu i zawieranych w tym zakresie umowach. Ponadto skarżąca zaznaczyła, że strona internetowa spółki nie stanowi jej własności. Domena ta jest własnością T. LLC, przy czym spółka B. ma prawo wyłącznie tą stroną administrować i obsługiwać - co stanowi element usług świadczonych przez spółkę B. na rzecz B. LTD. Strona ta była wykorzystywana przez spółkę B. w celu realizowania własnej sprzedaży, ale była także wykorzystywana na potrzeby świadczenia usług przez inne podmioty (w tym B. LTD). Skarżąca zauważyła, że treść regulaminów odwołując się do produktów wyraźnie wskazuje, że mogą być różne rodzaje produktów, a nie są to zawsze dostawy towarów. Wyraźnie z regulaminów wynika także, że na stronie dochodziło do sprzedaży Produktów (towarów i usług) oferowanych przez różne podmioty. Skarżąca stwierdziła, że skoro wskazana strona internetowa nie stanowiła jej własności i nie widniała na niej oferta wyłącznie produktów sprzedawanych przez skarżącą, to - jej zdaniem - ta okoliczność w połączeniu z ww. umową ramową zawartą pomiędzy spółką B. a B. LTD (w dacie zawarcia występującą pod nazwą H. LTD) z dnia 26 października 2016 r., wyraźnie wskazuje na prowadzenie przez podmiot spółki B. działalności usługowej dla innych podmiotów w zakresie obsługi świadczonych przez nich usług. Na tej podstawie skarżąca stwierdziła, że przypisanie jej dokonywania sprzedaży produktów i uznanie ich w konsekwencji za dostawy towarów jest wprost sprzeczne z ogólnymi przepisami prawa, albowiem skarżąca nie dysponując określonymi telefonami nie mogła dokonać ich dostawy (przenieść prawa do rozporządzania nimi jak właściciel) na rzecz klientów, niezależnie od tego jakiego rodzaju umowy by z nimi zawierała. Dodatkowo sam fakt, że skarżąca zawierała z klientami umowy o świadczenie usług najmu – jej zdaniem - tym bardziej wyklucza dokonania dostawy przedmiotowych towarów, bowiem klienci nie nabywali prawa do rozporządzania towarami a tylko korzystania z nich jako posiadacze zależni. W świetle tak opisanego wyżej modelu najmu towarów w ramach P. oraz treści powołanych wyżej umów, system najmu towarów – według opisu skarżącej – przebiegał następująco: 1. właściciel towarów nabywał towary we własnym imieniu i na własną rzecz od swoich dostawców. Towary były wprowadzane do magazynu znajdującego się na terenie [...]. Magazyn w [...] był wynajmowany i zarządzany przez B. s.r.o. ([...] spółkę niepowiązaną ze skarżącą ani jej kontrahentami) oraz T. (zagraniczną spółkę z grupy T. ), 2. na podstawie umowy pomiędzy właścicielem towarów a pośrednikiem, pośrednik zawierał z odbiorcami końcowymi umowy najmu towarów należących do właściciela. W ramach tych umów pobierana była z góry stosowna kaucja, która podlegała rozliczeniu z faktycznym zużyciem towaru na koniec tej umowy, lub przy zwrocie towaru i wynajęciu następnego. Na podstawie umów najmu przysługiwał pośrednikowi czynsz. Pośrednik był zarejestrowany do VAT na terytorium [...] (B. LTD prowadziła działalność gospodarczą przez swój oddział położony na [...] - B. LTD). Tam też pośrednik rozliczał podatek VAT z tytułu świadczonych usług najmu, zgodnie z przepisami o podatku VAT, 3. na podstawie umów zawartych z właścicielem towarów lub pośrednikiem (w zależności od okresu), spółka B. świadczyła usługi obsługi sklepu internetowego, w tym odpowiadała za: a. obsługę platform internetowych służących prezentacji ofert, b. kontakty z klientami i prezentowanie ofert, c. organizację i monitorowanie wysyłek towarów z magazynu w [...] do klientów właściciela towarów lub pośrednika w kraju, przy czym usługa logistyczna wysyłki z magazynu w [...] świadczona była skarżącej przez B. s.r.o., d. monitorowanie wpłaty kaucji, i przekazywanie wpłaconych kaucji bezpośrednio do właściciela towarów, pośrednika lub wskazanych podmiotów. Kaucja nie stanowiła w żadnym zakresie wynagrodzenia spółki B.. Wynagrodzenie za świadczone usługi miało charakter prowizyjny, e. obsługę zwrotów i reklamacji dokonywanych przez klientów oraz wsparcie posprzedażowe. Zdaniem skarżącej z powyższego wynika, że towary będące własnością właściciela towarów były wynajmowane przez pośrednika na rzecz jego klientów. Spółka B., zajmując się technicznymi aspektami i monitorowaniem zamówień i dostaw, umożliwiała zawieranie takich umów. Zatem jej rola, i tym samym usługi świadczone na rzecz pośrednika miały charakter typowo infrastrukturalny i techniczny. Umowy najmu zawierane były pomiędzy B. LTD a Klientem. Skarżąca wskazała, że nie sposób twierdzić, jakoby spółka B. posiadała władztwo ekonomiczne nad wszystkim towarami wprowadzanymi przy jej udziale na terytorium kraju i zobowiązana była w związku z tym rozliczyć należny podatek od towarów i usług, a świadczenie usług poza terytorium kraju nie miało miejsca. Z tytułu świadczenia usługi najmu podatki były rozliczane przez B. LTD, zgodnie z przepisami o VAT w stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu z którego były świadczone - tj. na [...]. Nic nie wskazuje na to, aby usługi te miały podlegać opodatkowaniu na terytorium kraju dodatkowo u innego podmiotu ([...]), który świadczył usługi na rzecz B. LTD. Skarżąca podkreśliła, że dla celów oceny prawidłowości przyjętego modelu najmu istotne jest, że w 2015 r. przeprowadzono kontrolę w spółce B. w zakresie prawidłowości rozliczeń w VAT za okresy od 1.10.2014 do 31.01.2015 w których skarżąca świadczyła usługi na rzecz pośrednika w powyższym zakresie. W wyniku przeprowadzonej kontroli nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości. Odnosząc się do zarzutu w zakresie sprzedaży za cenę netto (bez podatku VAT) celem uszczuplenia podatku VAT skarżąca wskazała, że może wynikać on z błędnego potraktowania kaucji jako ceny z tytułu sprzedaży. Najemca był zobowiązany do wniesienia kaucji na zabezpieczenie przyszłych świadczeń umownych (np. zniszczenia przedmiotu najmu) w wysokości stanowiącej wartość netto telefonu (bowiem szkoda wynajmującego nie obejmuje ewentualnego podatku VAT, który miał prawo odliczyć). W ocenie skarżącej brak zatem było podstaw do pobierania kaucji w wyższej wysokości niż wartość netto wynajmowanego towaru. W kontekście opisanego wyżej systemu wskazać także należy, że jak wynika z wyjaśnień skarżącej i jak ustaliły to organy podatkowe, faktury były wystawiane przez pośrednika przy wykorzystaniu oprogramowania Z.. W piśmie z 18 maja 2021 r. (Tom [...], k. [...] akt admin) skarżąca w odpowiedzi na wezwanie organu podała m.in., że system Z. jest automatycznym oprogramowaniem, na którym działają e-sklepy (sklepy internetowe). Jeśli klient złożył zamówienie dotyczące wynajmu towaru, system automatycznie generował dokumenty właściwe dla wynajmu (potwierdzające przyjęcie kaucji), jeśli klient dokonał zakupu towaru, system automatycznie wysyłał prośbę do działu księgowości o wygenerowanie faktury VAT dokumentującej zakup towaru. Gdy zamówienia były pakowane w magazynie, system automatycznie drukował odpowiednią fakturę do każdego zamówienia. Skarżąca zaznaczyła, że Z. nie jest obsługiwany przez nikogo, jest to oprogramowanie automatyczne wystawiające dokumenty właściwe dla wybranego przez klienta typu umowy (wynajem, lub sprzedaż). Ponadto skarżąca stwierdziła w ww. piśmie , że niektórzy [...] klienci (inni niż konsumenci), którzy wynajmowali towar od spółki nieprawidłowo wykazywali i rozliczali kaucje za wynajem jako zakup towaru w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Powyższe okoliczności faktyczne przytoczone przez skarżącą uzupełnić należy o nie budzące wątpliwości ustalenia organów, z których wynika m.in., że w spółkach K. LLC, B. LTD i B. sp. z o.o. osobą podejmującą decyzje gospodarcze był S. D., obywatel [...], co wynika z informacji pozyskanych od [...] i [...] administracji podatkowej oraz zeznań świadka K. B.. W K. LLC i w B. LTD S. D. pełnił funkcję dyrektora. Udziałowcami B. LTD są: S. D. oraz K. LLC. Ponadto zwrócenia uwagi wymaga sposób udokumentowania kwestionowanych przez organy transakcji. Klienci (osoby fizyczne) otrzymywali od B. LTD dokumenty nazwane "Faktura". Dokumenty te zawierały m.in. dane, które zawierać powinna faktura VAT. Nie ma jednak w ich treści mowy o wynajmie towarów, wskazany jest natomiast produkt, jego nazwa, jednostka miary (szt.), wartość, cena całkowita (np. Tom [...], k. [...]; Tom [...], k. [...] i nast. akt admin.). W wyniku analizy transakcji WDT dokonanych przez B. LTD na rzecz krajowych kontrahentów prowadzących działalność gospodarczą organy ustaliły, że wiele osób - przedsiębiorców, po otrzymaniu takiego dokumentu rozliczało te transakcje jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, czyli nabycia towarów. Zaznaczyć tu należy, że jak wynika z zeznań świadków, obok wyżej powołanych dokumentów, spółka B. wystawiała (jako wystawca) faktury ze stawką podatku VAT 23% w przypadku transakcji dokonywanych za pośrednictwem portalu [...] (np. zeznania świadków: A. W. – Tom [...] k. [...]; G. J.- k. [...]). Ponadto z zeznań świadka D. R. (zatrudnionej na stanowisku specjalisty ds. księgowości) wynikało, że były także wystawiane przez zagraniczny oddział skarżącej spółki faktury z wykazanym podatkiem VAT w stawce "0", co potwierdza także treść faktur znajdujących się w aktach administracyjnych (Tom [...], k. [...] i nast. akt admin.). W ocenie Sądu ocena powyższych okoliczności i twierdzeń skarżącej w konfrontacji ze zgromadzonymi w sprawie dowodami z dokumentów, w tym powołanymi wyżej regulaminami, prowadzi do wniosku, że z punktu widzenia przepisów prawa cywilnego, między skarżącą a jej kontrahentami doszło do zawarcia umowy najmu sprzętu elektronicznego, na czas oznaczony, za zapłatą kaucji i czynszu. Dla oceny tej spornej kwestii kluczowe znaczenie ma treść oferty przedstawionej przez skarżącą, wynikającej z regulaminu, stanowiącego integralną część zawartej umowy (Tom [...] k. [...], [...], [...]; Tom II, k. [...]; Tom [...], k. [...], [...] akt admin.). Zaakceptowanie przez kontrahenta regulaminu, a tym samym złożenie oświadczenia woli o przyjęciu oferty, a następnie wpłacenie wymaganej w ofercie kwoty, prowadziło do nawiązania stosunku prawnego, charakteryzowanego jako najem rzeczy ruchomej. Dla kwalifikacji tego stosunku prawnego nie może mieć decydującego znaczenia późniejsze zachowanie skarżącej jako wynajmującego, który nie był zainteresowany zwrotem mu rzeczy po zakończeniu stosunku najmu, ani dochodzeniem zapłaty czynszu (ustalonego zresztą na relatywnie niskim poziomie w stosunku do wartości rzeczy). Takie zachowanie skarżącej, wskazujące w istocie na brak realizacji w praktyce transakcji opartej na opisanym wyżej systemie "P.", podlega natomiast ocenie w ramach analizy przesłanek wskazujących na nadużycie prawa. Wobec powyższego dla rozstrzygnięcia tej sprawy nie mają istotnego znaczenia zawarte w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przez organ odwoławczy art. 199a § 1 -3 o.p. w związku z art. 194 § 1 i § 3 o.p. (s. [...] skargi). Zdaniem Sądu nie ma natomiast w tej sprawie żadnych wątpliwości co do tego, że sposób przedstawienia przez skarżącą oferty nie był w pełni transparentny. Po zapoznaniu się z ofertą (dotyczącą np. telefonu) na danej stronie internetowej (np. stronie [...], [...], [...], klient nie otrzymywał od razu jednoznacznej i nie budzącej wątpliwości informacji, że oferta dotyczy najmu telefonu, a nie jego kupna. A zatem sposób przedstawienia oferty nie różnił się niczym od ofert sprzedaży tego rodzaju towaru powszechnie dostępnych w ramach sprzedaży internetowej (wysyłkowej), a dopiero analiza regulaminów pozwalała zorientować się jaki rzeczywisty stosunek prawny zostaje nawiązany. Jak zasadnie zauważyły organy, także treść otrzymanego dokumentu (faktury) utwierdzało kontrahenta, że nabył towar, a nie usługę. Na przykład z notatki służbowej z 16 maja 2019 r. wynika, że jeden z klientów (który zgłosił się na wezwanie do organu) oświadczył, że dokonał zakupu telefonu dla celów prywatnych za pośrednictwem platformy [...], zapłaty dokonał kurierowi gotówką (za pobraniem), a w jego przekonaniu sprzedawcą była firma B. została udokumentowana załączoną do notatki fakturą nr [...] (Tom [...], k. [...] i [...] akt admin.). Jak wykazało postępowanie dowodowe, większość pracowników agenta – spółki B., nie miało świadomości, że oferują klientom zawarcie umowy najmu (np. ze zeznania świadków: M. B., kierownika działu zwrotu i reklamacji, (Tom [...] k. [...] ), R. G. (Tom [...], k. [...]), Ł. K. (Tom [...] k. [...]), A. W. (Tom [...] k. [...])). Co więcej, z zabezpieczonych w toku postępowania karnego danych informatycznych wynika, że wręcz ukrywano przed klientami informację co do rzeczywistego charakteru transakcji (np. przytoczona przez organ I instancji odpowiedź udzielona klientowi, w której zwraca się uwagę, że - "[...] wrażliwe słowo "depozyt" na fakturze, nie świadczy ono o tym, że wynajmujemy sprzęt..." – s. [...] dec. I inst., wydruk z pliku – Tom [...], k. [...] akt admin.). Z kolei świadek G. J. w swych zeznaniach wprost stwierdził, że jako pracownik z "obsługi klienta", on i inni pracownicy otrzymali polecenie, aby wyjaśniać klientom, że w rzeczywistości stają się właścicielami towaru, nie wynajmują go, a zawarte w regulaminie sformułowania mają związek z przedłużoną gwarancją sprzedawcy (Tom [...] k. [...] akt admin.). W ocenie Sądu zgromadzone w sprawie dowody uzasadniają wniosek organów, że sposób przedstawienia oferty oraz udokumentowania transakcji, miał na celu wprowadzenie w błąd nabywców towarów co do rzeczywistego charakteru dokonanych transakcji. Twierdzenie to znajduje także uzasadnienie w powołanym przez organy piśmie UOKiK z 25 listopada 2020 r. (Tom [...], k. [...] akt admin.). Z pisma tego wynika, że w toku prowadzonego przez ten organ postępowania zgromadzono materiały zawierające informacje powszechnie dostępne, udostępnione na stronie internetowej [...] oraz za pośrednictwem ogólnie dostępnych rejestrów sądowych. Z analizy tych materiałów wynikało, że w proces oferowania konsumentom możliwości zawarcia umów na odległość na etapach: przed zawarciem umowy, w trakcie zawierania umowy oraz po zawarciu umowy, zaangażowanych jest trzech przedsiębiorców. Zastrzeżenia Prezesa Urzędu dotyczyły m.in. działań polegających na udostępnieniu konsumentowi przed zawarciem oraz w trakcie zawierania z nim konkretnej umowy dotyczącej konkretnego obiektu materialnego, dokumentów zawierających informacje o co najmniej dwóch odmiennych typach umów zawieranych za pośrednictwem strony internetowej, przy jednoczesnym zaniechaniu poinformowania tego konsumenta w sposób jasny i zrozumiały o typie konkretnie zawieranej z nim umowy, który to typ kształtuje kwestie dotyczące m.in. sposobu korzystania z rzeczy oraz uprawnienia i obowiązki z tym związane. Wątpliwości co do możliwości wyrażenia przez konsumentów woli o zawarciu umowy konkretnego typu potwierdzają m.in. protokoły utrwalenia stron internetowych przez Prezesa Urzędu oraz wpływające sygnały konsumenckie. Ponadto z pisma tego wynika, że na podstawie zgromadzonych informacji Prezes UOKiK w dniu 17 lutego 2020 r. poinformował Departament do Spraw Przestępczości Gospodarczej Prokuratury Krajowej o funkcjonowaniu na rynku handlu e-commerce podmiotów, których oferta stwarza u osób zainteresowanych zawarciem z nimi umowy na odległość wrażenie, iż w wyniku procesu składania zamówienia dochodzi do zawarcia umowy sprzedaży, podczas gdy w rzeczywistości została zawarta umowa o innym charakterze, co może mieć na celu doprowadzanie osób decydujących się na zakup od tych podmiotów do niekorzystnego rozporządzania ich mieniem. Ponownie podkreślić wreszcie należy, że sama skarżąca przyznała w skardze, że nawet jeśli nie przedstawiała klientom swojej oferty w sposób rzetelny, to – jej zdaniem – nie zmienia to charakteru zawartej umowy (s [...] skargi). Skarżąca dopuściła także możliwość zawarcia przez klienta umowy pod wpływem błędu, wskazując na ograniczoną możliwość (w takiej sytuacji) na wykonanie prawa do odstąpienia od umowy (s. [...] skargi). Jak zasadnie wskazał organ I instancji, spółka B. LDT zawierając transakcje z klientami – konsumentami, starała się przed nimi te transakcje wykazać jako dostawy towarów. Klienci byli przekonani, że w wyniku zawartych transakcji nabywali elektronikę i stawali się właścicielami towarów. Bycie właścicielem towaru jest dla klientów atrakcyjniejszą formą użytkowania elektroniki niż jego najem. Nabywca staje się ich właścicielem i może w pełni dysponować nabytym towarem. Zasadnie organ zauważył, że świadczenie usług wynajmu telefonów na krajowym rynku nie jest powszechnie znaną formą użytkowania elektroniki i może wzbudzić u konsumentów obawy co do celowości korzystania z niej. Uzasadniona jest w takiej sytuacji konkluzja organu, że już proponowanie klientom zawarcia umowy najmu, a nie umowy sprzedaży towaru zapewne zmniejszyłoby ilość zawartych transakcji i odbiłoby się negatywnie na obrotach, a tym samym na wyniku finansowym spółki ( s. [...] dec. I inst.). Przechodząc zatem do oceny zasadności zastosowania przez organ I instancji przepisów prawa materialnego, na wstępie tej części rozważań wyjaśnić należy, że podatek VAT jest podatkiem obrotowym, powszechnym, państwowym, konsumpcyjnym, neutralnym dla przedsiębiorcy, fakturowym, samoobliczalnym i zharmonizowanym. W judykaturze zwraca się uwagę, że przystąpienie do U. E. spowodowało wprowadzenie do systemu krajowego, źródła prawa europejskiego. Konsekwencją tego stała się konieczność implementacji rozwiązań europejskich. Szczególnie dotyczyło to dyrektyw unijnych. Dyrektywy wiążą bowiem państwo członkowskie, do którego są skierowane. Państwo takie jest zobowiązane do ich wdrożenia przez ustanowienie stosownych przepisów prawa krajowego. Dyrektywa wiąże prawnie państwo członkowskie, co do określonych w niej celów albo rezultatów. Należy przez to rozumieć przyszły skutek w postaci wymaganego dyrektywą stanu rzeczy, który da się wyprowadzić z jej przepisów, a który państwa członkowskie są obowiązane osiągnąć. W sytuacji, gdy treść ustawy krajowej budzi pewne wątpliwości (niejasności), sąd krajowy ma obowiązek interpretować taką ustawę tak, aby dostosować ją do wymogów dyrektywy. W procesie stosowania prawa podatkowego sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji i interpretacji podatkowych, sprawdzają, czy nastąpiła prawidłowa implementacja prawa europejskiego na grunt krajowy. Dokonując wykładni prounijnej, tj. sprzyjającej prawu europejskiemu, mają powinność uwzględniania orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości U. E.. Z powyższego wynika obowiązek interpretacji obowiązującego prawa krajowego w świetle tekstu i celów dyrektywy po to, aby osiągnąć wyznaczony przez dyrektywę rezultat (tzw. wykładnia prounijna). Sądy stosując prawo powinny nadawać jego normom krajowym takie znaczenie, jakie zapewni mu zgodność z prawem unijnym. Sąd krajowy powinien zatem dokonać wykładni istniejącego prawa wewnętrznego tak, aby uwzględniała ona treść, jak i cel przepisu prawa unijnego (tak NSA w wyroku z 9 czerwca 2017 r., I FSK 1317/15). W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się w tym kontekście, że instytucja nadużycia prawa jest znana niemal wszystkim europejskim systemom prawnym. Nie jest ona także obca unijnemu porządkowi prawnemu. Trybunał Sprawiedliwości UE niejednokrotnie w swoim orzecznictwie wypowiadał się na temat nadużycia przez podmioty sektora prywatnego korzystające z praw podmiotowych przyznanych im przez prawo unijne. Podkreśla się także, że koncepcja nadużycia prawa jest znana systemowi prawnemu prawa prywatnego w kraju, a w szczególności prawa cywilnego znajdując swoja podstawę w prawie krajowym w treści przepisu art. 5 k.c. stanowiącym, że nie można czynić ze swego prawa użytku, który by był sprzeczny ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem tego prawa lub z zasadami współżycia społecznego. Takie działanie lub zaniechanie uprawnionego nie jest uważane za wykonywanie prawa i nie korzysta z ochrony. Akcentuje się także, że trudność przeniesienia koncepcji nadużycia prawa na grunt prawa podatkowego polega na tym, że podatnik, co do zasady jest uprawniony do wykorzystywania możliwości jakie daje mu to prawo w celu zapłacenia jak najniższego podatku. Żaden podatnik nie jest zobowiązany do zapłacenia podatku w jego najwyższej wysokości. Podatnicy mają prawo stosować możliwości, jakie daje legalnie użyte prawo podatkowe w celu zapłacenia podatku, w jak najmniejszej wysokości. Sam fakt skorzystania w sposób legalny z przepisów i zapłata podatku w mniejszej wysokości jest zachowaniem zgodnym z prawem. Jeżeli działanie podatnika jest zgodne z treścią przepisów prawa podatkowego oraz - co ważne - jest połączone z ujawnieniem przez podatnika okoliczności relewantnych dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego, to unikanie opodatkowania nie jest nielegalne (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 11 października 2019 r., I SA/Rz 489/19). Tutejszy Sąd także wielokrotnie w swym orzecznictwie zwracał uwagę, że optymalizacja podatkowa przy użyciu legalnych instrumentów prawnych może być jednym z elementów planowania swojej aktywności. W literaturze przedmiotu, a także w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się jednak uwagę na konieczność rozróżnienia i wskazania granic pomiędzy dozwoloną formą unikania opodatkowania, a uchylaniem się od niego. Podkreśla się przy tym, że to okoliczności konkretnej sprawy decydują o tym, czy mamy do czynienia z korzystaniem przez podatnika z możliwości obniżenia opodatkowania w sposób zgodny z zamiarami ustawodawcy, czy też z uchylaniem się od opodatkowania. Problem dopuszczalnej lub niedopuszczalnej (w świetle przepisów prawa podatkowego) optymalizacji podatkowej w postaci zawierania umów cywilnoprawnych zmierzających do obniżenia zobowiązań podatkowych jest szeroko dyskutowany w literaturze przedmiotu, orzeczeniach sądów administracyjnych czy nawet wyrokach Trybunału Konstytucyjnego. Także możliwość dokonywania przez podatników różnego rodzaju czynności restrukturyzacyjnych, które mogą stanowić o dokonywaniu tzw. optymalizacji podatkowej, nie jest zabronione przez prawo (np. prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 21 listopada 2019 r., I SA/Po 710/19 i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura; wyrok NSA z 14 września 2022 r., II FSK 877/20). W kontekście powołanych wyżej przepisów art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że ww. przepisy, które weszły w życie 15 lipca 2016 r., stanowią normatywny przejaw instytucji nadużycia prawa na gruncie krajowego prawa podatkowego. Natomiast koncepcja "nadużycia prawa" została wypracowana (zdefiniowana) w orzecznictwie TSUE. W wyroku wydanym w sprawie Emsland-Stärke, C-110/99, ECLI:EU:C:2000:695 Trybunał określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa unijnego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów unijnych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została zastosowana do dziedziny podatków w wyroku w sprawie Halifax i in., C-255/02, ECLI:EU:C:2006:121. Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. Urz. z 1977 r. Nr L145, s. 1, ze zm.), powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał przyjął, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. W przedstawionej w tej sprawie opinii, Rzecznik Generalny powołując się na obszerny dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie, stwierdził, że doktryna nadużycia prawa wspólnotowego stanowi zasadę wykładni przepisów wspólnotowych i "w zakresie, w jakim zasada ta jest stworzona jako ogólna zasada wykładni, nie wymaga ona wyraźnego legislacyjnego uregulowania w ustawodawstwie Wspólnoty, aby mogła znaleźć zastosowanie do przepisów szóstej dyrektywy" (pkt [...] opinii). W wyroku TS w sprawie Part Service, C-425/06, ECLI:EU:C:2008:108. Trybunał stwierdził natomiast, że aby ocenić, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, "sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego" (pkt 58; por. wyrok NSA z 1 grudnia 2022 r., I FSK 1439/22; wyrok NSA z 15 czerwca 2022 r., I FSK 253/19). W kontekście pierwszego ww. elementu (przesłanki) w judykaturze podkreśla się, że wskazuje ona wyraźnie, iż cele reguł unijnych, których nadużycie się zarzuca, są porównywane z celami i skutkami osiąganymi przez daną działalność. Element ten jest ważny nie tylko dlatego, że zapewnia standard, według którego mają być oceniane cele i skutki danej działalności. Zapewnia on także ochronę tych przypadków, gdzie jedynym celem działalności mogłoby być zminimalizowanie zobowiązania podatkowego, lecz jest on w rzeczywistości wynikiem wyboru pomiędzy różnymi systemami podatkowymi (możliwościami prawnymi), które ustawodawca unijny zamierzał udostępnić. Zatem, jeżeli nie ma sprzeczności pomiędzy uwzględnieniem żądania podatnika a celami i skutkami, którym służy przepis prawny, na który się on powołał, nie można mówić o nadużyciu. Zauważa się ponadto, że zakres zasady interpretacyjnej prawa unijnego zakazującej nadużycia przepisów dotyczących VAT jest zdefiniowany w taki sposób, aby nie wpływał na legalny handel. Takiemu potencjalnemu, negatywnemu wpływowi zapobiega takie rozumienie zakazu nadużycia, zgodnie z którym prawo dochodzone przez podatnika jest wyłączone jedynie wtedy, gdy wykonywana przez niego dana działalność nie ma żadnego innego obiektywnego uzasadnienia, niż spowodowanie powstania tego prawa względem organów podatkowych, a jego uznanie stałoby w sprzeczności z celami i skutkami, których osiągnięciu służą właściwe przepisy wspólnego systemu VAT. Działalność tego rodzaju, nawet jeżeli nie jest bezprawna, nie zasługuje na ochronę ze strony unijnej zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, ponieważ jej jedynym prawdopodobnym celem jest podważenie założeń samego systemu prawnego. W przypadku drugiego elementu (przesłanki) podkreśla się z kolei element autonomii. Stosując go, władze krajowe muszą ustalić, czy dana czynność ma jakąś autonomiczną podstawę, która w okolicznościach sprawy – jeżeli pominie się względy podatkowe – nadaje jej jakieś gospodarcze uzasadnienie. Ów cel, nie można mylić z subiektywnym zamiarem uczestników tych czynności, musi być on obiektywnie określony na tej podstawie, że brak jest innego gospodarczego uzasadnienia działalności niż stworzenie korzyści podatkowej. A zatem nie chodzi o poszukiwanie nieuchwytnego subiektywnego zamiaru strony lecz chodzi o wnioskowanie na podstawie obiektywnych okoliczności o sztucznym charakterze natury transakcji. Zakaz praktyk stanowiących nadużycie jest bowiem bezprzedmiotowy wówczas, gdy dane czynności mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści. Z powyższego wynika, że zasada zakazu nadużycia prawa unijnego (w krajowym systemie – nadużycie prawa), zgodnie z orzecznictwem TSUE może być stosowana w wyjątkowych przypadkach, w których nadużycie jest ewidentne, a wszelkie środki prawne muszą być stosowane oszczędnie w zakresie ograniczonym jedynie do danego nadużycia. Nie oznacza to, że organ podatkowy w sposób nadmiernie szeroki ingeruje w działalność gospodarczą podatnika. Obowiązkiem organu podatkowego jest obiektywne zbadanie działalności i zidentyfikowanie per se jej cech charakterystycznych tak, aby rozstrzygnąć, czy ma ona charakter działalności gospodarczej. Powyższe oparte jest na wymogu neutralności systemu VAT i na zasadzie pewności prawa, która wymaga, aby stosowanie prawa Unii było przewidywalne dla podmiotów. Wymóg pewności prawa musi być przestrzegany nawet w wyższym stopniu w przypadku zasad wiążących się z konsekwencjami finansowymi, aby zainteresowani mogli poznać zakres praw i obowiązków (wyrok WSA we Wrocławiu z 22 stycznia 2019 r., I SA/Wr 821/18; wyrok NSA z 29 września 2022 r., I FSK 1063/19; wyrok WSA w Gdańsku z 17 maja 2022 r., I SA/Gd 282/22). Ponadto podkreślić należy, że o ile w koncepcji zainicjowanej powołanym wyżej wyrokiem wydanym w sprawie Halifax nacisk został położony na dążenie podatnika do osiągnięcia korzyści podatkowej, o tyle w wyroku TSUE z 12 września 2006 r. wydanym w sprawie C-196/04 (Cadbury Schweppes; EU:C:2006:544) kluczowy był element "sztuczności" czynności gospodarczych, jako pozbawionych ekonomicznego uzasadnienia. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał stwierdził m.in., że środek krajowy ograniczający swobodę przedsiębiorczości może natomiast być usprawiedliwiony, jeżeli dotyczy on właśnie czysto sztucznych struktur, których celem jest uniknięcie stosowania przepisów danego państwa członkowskiego (pkt 51 i powołane tam orzecznictwo). Zdaniem Trybunału, ograniczenie swobody przedsiębiorczości można usprawiedliwić jedynie motywami zwalczania praktyk stanowiących nadużycie, a swoistym celem takiego ograniczenia powinno być ustanowienie przeszkody dla zachowań polegających na tworzeniu czysto sztucznych struktur, w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych, w celu unikania podatku należnego z tytułu dochodu osiągniętego z działalności na terytorium krajowym (pkt 55). Trybunał podkreślił przy tym, że stwierdzenie istnienia takiej struktury wymaga, oprócz elementu subiektywnego polegającego na dążeniu do uzyskania korzyści podatkowej, aby z elementów obiektywnych wynikało, że mimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez prawo wspólnotowe, cel swobody przedsiębiorczości, taki jak przedstawiony w pkt 54 i 55 tego wyroku, nie został osiągnięty (pkt 64, i powołane tam orzecznictwo). Zaznaczyć należy, że także w powołanym wyżej wyroku TSUE wydanym w sprawie C-425/06 Trybunał, nawiązując do orzeczenia wydanego w sprawie Halifax (pkt 81), stwierdził m.in., że w ocenie, której musi dokonać sąd krajowy, może on uwzględnić czysto sztuczny charakter czynności, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy danymi stronami, które to elementy mogą wykazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel, któremu czynności te służą, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych, na przykład wynikających ze względów marketingowych, organizacyjnych i gwarancyjnych. W kontekście przesłanki "sztuczności" w piśmiennictwie zauważa się, że w późniejszych orzeczeniach kryterium to uległo pewnemu zatarciu. W szeregu orzeczeń dotyczących podatku od wartości dodanej pojawia się teza łącząca kryterium "całkowicie sztucznej konstrukcji" z kryterium "korzyści podatkowej", a zasada zakazu nadużycia prawa skutkuje tym, że zabronione są całkowicie sztuczne konstrukcje, oderwane od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tworzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych (D. Gajewski, T.Grzybowski, "Nadużycie prawa w podatku od wartości dodanej" w: Zeszyty naukowe Sądownictwa Administracyjnego nr. 5 z 2018 r., s.23 i powołane tam orzecznictwo). W podsumowaniu tej części rozważań przypomnieć należy, że istotą koncepcji nadużycia prawa jest upoważnienie organu podatkowego do odmowy pewnym działaniom podatnika oczekiwanych przez niego korzystnych skutków podatkowych. Skutki podatkowe danej czynności będą więc inaczej odczytywane, niż oczekiwała tego strona je podejmująca (M. Majczyna, Konstrukcja normy wprowadzającej klauzulę zakazu nadużycia prawa do ustawy o VAT, w: I. Ożóg (red.), Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, W. 2017, rozdz. 7.3.). W szczególności dyspozycja klauzuli nadużycia prawa w podatku od towarów i usług, polega na dokonaniu wymiaru podatku z uwzględnieniem fikcji prawnej, w myśl której rzeczywisty stan faktyczny wywołany czynnościami uznanymi za nieadekwatne, zostaje zastąpiony hipotetycznym stanem faktycznym, który zaistniałby, gdyby dokonano czynności adekwatnej (P.Karwat, Klauzula ogólna a przepisy szczególne przeciwdziałające unikaniu opodatkowania, Przegląd Podatkowy 2016, nr 12.). Mając powyższe na uwadze i nawiązując do stanowiska organu I instancji, przytoczyć należy kluczowy wniosek organu, zgodnie z którym, skarżąca wzięła udział w transakcjach, których formalny sposób przeprowadzenia miał na celu unikanie opodatkowania podatkiem od towarów i usług w kraju i jednocześnie uzyskania atrakcyjnych cen na sprzedawany asortyment towarów (dostawy urządzeń elektronicznych na rzecz osób fizycznych – konsumentów, nie występujących w roli podatników podatku od towarów i usług). Stało się to przez stworzenie fikcji świadczenia usługi najmu na rzecz konsumentów rzekomo poprzez odrębny podmiot zagraniczny (spółka K. LLC z siedzibą w [...]), przy udziale (jako pośrednika) skarżącej spółki. Zdaniem organu I instancji istota transakcji, odtworzona na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, sprowadza się do sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju dokonywanej przez skarżąca (s. [...] dec. I inst.). Podzielając tę ocenę Sąd zauważa, że organ I instancji odnosi kryterium sztuczności głównie do stosunku najmu (s. [...] dec. I inst.). Stanowisko to jest co do zasady słuszne, gdy weźmie się także pod uwagę bezsporny fakt, że skarżąca nie dochodziła zwrotu towarów od najemców, nie podjęła czynności zmierzających do zakończenia umów najmu i rozliczenia podatkowego transakcji. Organ zwrócił się do skarżącej z zapytaniem, czy jakiekolwiek umowy zostały przez nią rozliczone, ale nie otrzymał odpowiedzi. Jak trafnie zauważył organ, nie dochodząc zapłaty czynszu najmu od kontrahentów spółka nie przekazywała klientowi informacji, że traktuje te transakcje jako wynajem towaru, a nie jego sprzedaż. W ocenie Sądu kryterium sztuczności należy odnieść do całego łańcucha transakcji. W szczególności, zgodnie ze wskazówkami zawartymi w powołanym wyżej wyroku TSUE wydanym w sprawie [...], przede wszystkim uwzględnić należy powiązania personalne. W tej sprawie decydujący wpływ na podejmowanie decyzji gospodarczych miała jedna osoba – obywatel [...] S. D., co wynika z informacji pozyskanych od [...] i [...] administracji podatkowej oraz zeznań świadka K. B.. W spółce K. LLC i w B. LTD S. D. pełnił funkcję dyrektora. Udziałowcami B. LTD byli: S. D. oraz K. LLC. W ustalonych przez organy okolicznościach faktycznych należy zadać pytanie o gospodarczy sens wprowadzenia do obrotu konsumenckiego elektroniki użytkowej na terytorium kraju przez obywatela [...], za pośrednictwem spółki amerykańskiej i spółki [...], przy wykorzystaniu – jako agenta - krajowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ([...]). Zauważyć tu należy, że nieuzasadnione dzielenie operacji gospodarczych, czy angażowanie podmiotów pośredniczących, mimo braku uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego, to typowe okoliczności wskazujące na sztuczny sposób działania. Istotne wątpliwości musi budzić cel zawarcia między spółkami K. LLC i B. LTD umowy komisu (Tom [...] k. [...] i k. [...] (tłumaczenie) akt admin.). Na tej umownej podstawie prawnej skarżąca spółka miała możliwość faktycznego dysponowania towarem. W ocenie Sądu nawiązanie tego stosunku prawnego przede wszystkim pozwala skarżącej uzasadnić twierdzenie, że nie miała ona prawa rozporządzania powierzonym jej towarem jak właściciel. W ten sposób skarżąca polemizowała z organem co do bezzasadności twierdzenia o sprzedaży wysyłkowej towaru. Sąd zwraca uwagę, że w tym zakresie twierdzenia skarżącej nie uwzględniają wyrażonego w orzecznictwie TSUE stanowiska (wyrok z 15 maja 2019 r. wydany w sprawie C-235/18 (EU:C: 2019:412)), który stwierdził m.in., że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, zdefiniowane w art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy i w art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112 pojęcie "dostawy towarów" nie odnosi się do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem (pkt 27 i powołane tam orzecznictwo). Ponadto Trybunał stwierdził, że rzeczone pojęcie ma obiektywny charakter oraz, że ma ono zastosowanie niezależnie od celów i wyników danych transakcji, przy czym brak jest obowiązku prowadzenia dochodzenia przez organ administracji podatkowej w celu ustalenia intencji danego podatnika lub w celu uwzględnienia intencji podmiotu gospodarczego innego niż ów podatnik działający w tym samym łańcuchu dostaw (pkt 28). W ocenie Sądu nie ma w tej w tej sprawie wątpliwości, że to stworzenie sztucznego łańcucha transakcji miało na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Jak zasadnie zdefiniował tę korzyść organ I instancji, wynikała ona z różnicy w opodatkowaniu dostaw towarów i usług - sprzedaży wysyłkowej towarów na terytorium kraju (czynności opodatkowane w kraju - stawka VAT 23%), a świadczenia usług wynajmu elektroniki na rzecz klientów - konsumentów przez podatnika podatku od wartości dodanej z innego państwa Wspólnoty (s. [...] dec. I inst.). Słuszny jest wniosek organu, że umowy z klientami - konsumentami zostały celowo tak skonstruowane, aby unikać zapłaty na terytorium kraju podatku od towarów i usług z tytułu dokonywanych przez spółkę czynności. Spółka starała się wykazać "podatkowo" w kraju te czynności jako świadczenie usług, a nie dostawy towarów. Organ I instancji przedstawił w tym zakresie prawidłową analizę prawną zasadnie wskazując, że w wyniku dokonanych czynności prawnych i ich podatkowych skutków, miejscem świadczenia usług najmu towarów w tym przypadku miało być terytorium [...]. W myśl art. 28c ust. 1 u.p.t.u. miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n. Obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług najmu powstaje na zasadach ogólnych (art. 19a ust. 1 i 3 u.p.t.u.) z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. la, lb, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f. Jak zasadnie wskazał organ, usługę dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Zasady poboru podatku od wartości dodanej we wszystkich państwach członkowskich Wspólnoty zostały, co było celem ustawodawcy unijnego, w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego ujednolicone. C. bowiem o ustalenie jednolitych zasad poboru tego świadczenia w całej Unii. W związku z powyższym obowiązek podatkowy zagranicą i w kraju powstaje na tych samych zasadach. Organ I instancji trafnie odwołał się do postanowień [...] w zakresie wysokości czynszu najmu i bezterminowości, z których wynikało, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług: - ze względu na ich bezterminowość nie powstał, a kwota będąca "kaucją", czyli stanowiąca wartość rynkową przedmiotu transakcji, nie podlegała opodatkowaniu do momentu zaliczenia jej na poczet należności za dostawę przedmiotu transakcji (co w praktyce nie nastąpiło), - powstał, a podstawą opodatkowania winna być kwota w wysokości [...] euro na rok (z tytułu zawartej każdej transakcji rzekomego najmu). Słusznie organ zauważył, że jest to kwota symboliczna w relacji do wartości przedmiotu najmu. Zapłaty tej kwoty nie egzekwowano (jak zauważył organ, koszt wysłania jednego wezwania - listu o zapłatę byłby wielokrotnie wyższe od czynszu najmu jednego telefonu za rok). Konsekwencje skutków w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w ramach przyjętego schematu działania polegały m.in. na tym, że spółka B. LTD faktu świadczenia usług najmu elektroniki na terytorium [...], nie ujawniła administracji podatkowej tego kraju. Nie opodatkowano również dostaw tych telefonów na terytorium kraju. W ocenie Sądu za prawidłową w takiej sytuacji uznać należy konkluzję organu I instancji, że adekwatną czynnością podlegającą opodatkowaniu, która "zastępuje" w okolicznościach faktycznych tej sprawy umowę najmu, jest czynność sprzedaży wysyłkowej na terenie RP, podlegająca opodatkowaniu przy zastosowaniu art. 24 w związku z art. 2 pkt 24 u.p.t.u. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 19a ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 29a ust. 1 w związku z art. 41 ust. 1 i art. 146aa pkt 1 u.p.t.u. Sąd zauważa, że zasadność opodatkowania transakcji skarżącej na podstawie ww. przepisów ostatecznie potwierdził organ II instancji, aczkolwiek wniosek o zastosowaniu tych przepisów wywiódł na podstawie odmiennych przesłanek. W podsumowaniu tej części rozważań Sąd uznał, że nie zasługują na uwzględnienie zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu, wobec braku ksiąg podatkowych skarżącej oraz innych dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania, organ I instancji zasadnie określił podstawę opodatkowania w drodze szacowania (s. [...] dec. I inst.). Stosownie do postanowień art. 23 § 1 pkt 1 o.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do ich określenia. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że oszacowanie wynikające z art. 23 o.p. jest sytuacją ostateczną, dopuszczalną wyłącznie wtedy, gdy ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie norm materialnoprawnych, wyznaczających na gruncie danego podatku podstawę opodatkowania, w zestawieniu z nieodtworzonym lub też częściowo odtworzonym stanem faktycznym okazuje się niemożliwe. Wskazana instytucja jest więc ostatnią deską ratunku pozwalającą organom podatkowym ustalić podstawę opodatkowania w sytuacjach, gdy z przyczyn zależnych bądź niezależnych od podatnika prawidłowe jej odtworzenie na podstawie norm materialnego prawa podatkowego oraz "zwykłych" instrumentów procedury podatkowej stało się niemożliwe. Na "ostateczność" instytucji oszacowania podstawy wskazuje wyraźnie art. 23 § 2 o.p., stanowiąc, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dopóki więc choćby w pewnym zakresie możliwe jest wskazanie podstawy opodatkowania w oparciu o przepisy prawa materialnego regulujące tę kwestię, a także "zwykłe" instrumenty przysługujące organom podatkowym w postępowaniu podatkowym, niedopuszczalne jest dokonywanie szacunku na podstawie przepisu art. 23 o.p. (tak NSA w wyroku z 9 sierpnia 2019r., II FSK 2723/17, i powołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo). Sąd podziela ocenę organu I instancji, że przyjęta metoda szacowania jest metodą najprostszą, najczytelniejszą i pozwala określić podstawę opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Organ wykorzystał dane przedstawione przez skarżącą lub pochodzące od jej kontrahentów (s. [...] dec. I inst.). Jednocześnie Sąd nie podzielił zastrzeżeń organu odwoławczego, sformułowanych w tym zakresie w zaskarżonej decyzji (s. [...] dec. II inst.). Konsekwencją określenia skarżącej kwot podatku od towarów i usług za wskazane w sentencji decyzji organu I instancji poszczególne miesiące 2019 r. było ustalenie kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu wydana decyzja także w tej części nie narusza prawa, a zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie zasługuje na uwzględnienie. Oceniając zasadność tego zarzutu przede wszystkim wyjaśnić należy, że treść art. 112b u.p.t.u. uległa zmianie z dniem 6 czerwca 2023 r., na mocy ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług i innych ustaw (Dz. U. z 2023 r., poz.1059). Zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 112b ust. 1 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik: 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Z kolei art. 112b ust. 2b u.p.t.u. stanowi, że ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o których mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę: 1) okoliczności powstania nieprawidłowości; 2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości; 3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku; 4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe; 5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości. Podkreślić także należy, że na podstawie art. 25 powołanej ustawy nowelizującej do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu (tj. 6 czerwca 2023 r.), stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c u.p.t.u., w brzmieniu nadanym tą ustawą. Na tle powyższej regulacji w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę na treść art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. W wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r., C-935/19 (Grupa Warzywna) Trybunał Sprawiedliwości U. E. stwierdził, że art. 273 dyrektywy 2006/112/WE i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. Podkreśla się także, że w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 26 maja 2023 r. wprost wskazano, że w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-935/19 wystąpiła konieczność zmiany dostosowującej sankcję VAT do ww. wyroku. Ustawodawca dostrzegł, że sposób ustalania sankcji stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji (dostosowania jej wysokości do konkretnych okoliczności danej sprawy) w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym. Wskazano, że kluczowym aspektem dla implementacji wyroku TSUE w sprawie C-935/19 jest sytuacja, w której podatnicy dokonujący błędów (mniej lub bardziej istotnych), są na gruncie sankcji VAT traktowani identycznie, jak podatnicy dokonujący oszustw. Natomiast w warstwie argumentacyjnej TSUE wskazał na potrzebę skonstruowania regulacji w taki sposób, by stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy. W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy zwrócono też uwagę na to, że wprawdzie wyrok TSUE dotyczył sankcji z art. 112b, zmianami należy objąć również art. 112c u.p.t.u., tak by 100% sankcji VAT odnosiło się tylko do podmiotów, których celem jest doprowadzenie do nieprawidłowości, co w założeniu stanowi, co do zasady, wynik uczestniczenia w oszustwie, i aby osoby, które nie dopełnią należytej staranności mogły zostać objęte sankcją z art. 112b u.p.t.u. W ten sposób przypadki, w których dojdzie co prawda do odliczenia z wadliwych faktur, ale będzie to związane z brakiem należytej staranności, nie będą objęte taką samą sankcją, jak w przypadku, gdy dojdzie do oszustwa. W tym zakresie zmiana zrealizuje założenia TSUE i wspomniane przypadki zostaną tym samym objęte podstawową regulacją dotyczącą dodatkowego zobowiązania podatkowego, jaką stanowi art. 112b u.p.t.u. (por. Sejm IX kadencji, druk sejmowy nr 3025; por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 21 lutego 2024 r., I SA/Bd 702/23). Zauważyć ponadto należy, że ustawodawca nie daje żadnych szczegółowych wskazówek i nie przypisuje wag poszczególnym przesłankom wskazanym w art. 112b ust. 2b u.p.t.u. Nie określa też tego, w jaki sposób powyższe okoliczności powinny wpłynąć na stopień obniżenia kwoty sankcji. Innymi słowy, organy podatkowe po dokonanej analizie muszą dokonać samodzielnej decyzji o obniżeniu wysokości sankcji i o stopniu tego obniżenia. Pozostawiona organom swoboda w określaniu wysokości sankcji ma charakter uznania administracyjnego. Analizując ustalone okoliczności faktyczne, organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki pozwalające na odstąpienie od ustalenia dodatkowego zobowiązania, wskazanych w art. 112b ust. 3 u.p.t.u. Jednocześnie organ II instancji zasadnie zwrócił uwagę, że w okolicznościach tej sprawy skarżąca nie złożyła deklaracji podatkowych oraz nie wpłaciła kwoty zobowiązania podatkowego, a ponadto jej działania, zmierzające do unikania opodatkowania, były zorganizowane, celowe i świadome, o dużej skali pod względem ilości i wartości. Zasadnie organ podkreślił fakt uszczuplenia należności budżetowych na wielką skalę (s. [...] dec. II inst.). W ocenie Sądu zbyt daleko idący jest pogląd skarżącej o braku podstaw stosowania ww. przepisów z uwagi na ich sprzeczność z dyrektywą 2006/112, sformułowany w kontekście powołanego wyroku TSUE (C-935/19). Zaznaczyć należy, że zastrzeżenia Trybunału nie dotyczyły wprowadzenia tego rodzaju regulacji co do zasady, ale jej braku w zakresie możliwości miarkowania sankcji. Powołany przez skarżącą przepis art. 25 ustawy nowelizującej, wbrew sugestii skarżącej, jest dla podatników korzystny, ponieważ pozwala na miarkowanie i zmniejszenie kwoty sankcji, także w tych postępowaniach podatkowych, które toczyły się pod rządem poprzednich, mniej korzystnych przepisów. Dla wyniku sądowej kontroli w tej sprawie nie miał istotnego znaczenia powołany przez skarżącą wyrok Sądu Okręgowego w P. z 18 kwietnia 2024 r., wydany w sprawie o sygn. akt [...] (k. [...] akt sąd), uniewinniający K. B. (prezesa zarządu spółki B. od zarzucanych mu przestępstw skarbowych. W tym miejscu należy przypomnieć, że sądy i pośrednio organy są związane z mocy art. 11 p.p.s.a. wyłącznie ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Nie są zatem związane ani treścią postanowienia o umorzeniu śledztwa, ani uniewinniającymi wyrokami sądów karnych w tym sensie, że sąd administracyjny może zaakceptować ustalenia organu administracji odmienne od tych, które legły u podstaw wydania przez sąd karny wyroku uniewinniającego. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że pod pojęciem ustalenia prawomocnego wyroku w ujęciu omawianego tu przepisu należy rozumieć ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia. Podkreśla się także, że art. 11 p.p.s.a. zakazuje podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego. Powyższe oznacza, iż uniewinniający wyrok sądu nie jest wiążący w tym sensie, że sąd administracyjny może zaakceptować ustalenia organu administracji odmienne od tych, które legły u podstaw wydania przez sąd karny wyroku uniewinniającego. Obydwa postępowania (podatkowe i karne) służą bowiem innym celom, inne są przesłanki dokonywanej kontroli. Dla sądu powszechnego istotny jest element winy, nie mający znaczenia dla rozstrzygnięć organów podatkowych. Nawet więc uniewinnienie skarżącego w postępowaniu karnym nie ma przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Ponadto sąd administracyjny jest uprawniony do oceny - tak jak i innych dowodów w sprawie - ustaleń sądu karnego zawartych w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z 2 lutego 2021 r., I FSK 131/18, i powołane tam orzecznictwo). Jak zasadnie wskazał organ odwoławczy, wyrok ten dotyczy osoby wchodzącej w skład organu zarządzającego spółki B. shop, a nie organu skarżącej spółki (jako podatnika). Jedynie na marginesie rozważań Sąd zauważa, że Sąd Okręgowy w P. na potrzeby analizy prawnokarnej, w kontekście zarzucanych oskarżonemu przestępstw, także nawiązał do konstrukcji nadużycia prawa opisanej w art. 5 u.p.t.u., jako narzędzia oceny prawnej niekwestionowanych stosunków prawnych z punktu widzenia celów podatkowych. Sąd Okręgowy podkreślił, że czynności stanowiące nadużycie prawa są legalne (zgodne prawem). W tym zakresie ocena ta jest zbieżna z oceną wyrażoną w niniejszym wyroku. Podkreślić ponadto należy, że Sąd Okręgowy zwrócił uwagę na złożony prawnie problem opodatkowania, który odnosił jednak do działalności spółki B. , a nie do skarżącej spółki. Między innymi z tych względów Sąd Okręgowy uznał, że nie ma uzasadnionych podstaw na przypisanie oskarżonemu jakiekolwiek umyślności w działaniu. Z uwagi na obszerną argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach oraz skardze, Sąd odniósł się do tych kwestii spornych, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2022 r., I FSK 1788/21; wyrok NSA z 14 lipca 2022 r., III OSK 1833/21, wyrok NSA z 28 czerwca 2022 r., I FSK 841/18; wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15). W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który pozwolił na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych. W konsekwencji organy, nie naruszając w sposób istotny przepisów postępowania, właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.