I SA/Po 308/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska(spr) Sędziowie NSA Jerzy Małecki NSA Janusz Ruszyński Protokolant sekr.sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2005 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] . Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe z tytułu podatku do- chodowego od osób prawnych za 1997 rok o d d a l a s k a r g ę /-/J.Ruszyński /-/S.Zapalska /-/J.Małecki Urząd Skarbowy P. decyzją z [...] orzekł o odpowiedzialności K.M. za zobowiązania podatkowe spółki "I." w P. z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w kwocie [...]zł. Postanowieniem z 23 grudnia 2002 r. Urząd Skarbowy P. powołując art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej sprostował oczywistą omyłkę pisarska w powyższej decyzji z dnia .., że w rubrum decyzji i w uzasadnieniu zamiast nazwy spółki z o.o. "I." powinna być spółka z o.o. "I.". W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podkreślił, że decyzją z . [...] . Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. określił "I." spółce z o.o. zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. w kwocie [...] zł, oraz że prowadzone postępowanie egzekucyjne wykazało niemożliwość zaspokojenia należności podatkowych z majątku dłużnika spółki z o.o. wobec Skarbu Państwa. Urząd Skarbowy wyraził pogląd, że w oparciu o art. 108 § 1 i art. 116 Ordynacji podatkowej przeniósł odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe spółki z o.o. na .K M., który pełnił jednoosobowo funkcję zarządu spółki. Wniesione przez pełnomocnika od powyższej decyzji odwołanie nie zostało uwzględnione przez Izbę Skarbową w P., która decyzją z .[...]. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji oraz wyraziła następujący pogląd prawny. Wobec bezskuteczności postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko spółce z o.o. "I." i nie zgłoszenia wniosku o upadłość spółki w terminie 2 tygodni od dnia trwałego zaprzestania płacenia długów – maj 1999 r. zaistniała przesłanka z art. 116 Ordynacji podatkowej przeniesienie odpowiedzialności za zaległości spółki na członka jej zarządu K. M.j. Odnośnie zarzutu sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej umowy spółki z o.o. "I." na "I." postanowienie o sprostowaniu zapadło w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego (w dniu 23 grudnia 2002 r.) i nie miało żadnego wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Powyższą decyzję zaskarżył pełnomocnik K. M. do Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Poznaniu skargą, w której zarzucił: 1. rażące naruszenie art. 78 Konstytucji oraz art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez orzeczenie przez organ odwoławczy w postępowaniu odwoławczym w pierwszej instancji o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki "I.", co spowodowało istotne ograniczenie praw strony w postępowaniu, w szczególności prawa do obrony i czynnego udziału w każdym stadium postępowania, 2. naruszenie przepisów o właściwości, to jest art. 13 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 21.06.1996 r. o urzędach i izbach skarbowych poprzez orzeczenie przez organ odwoławczy w pierwszej instancji odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki "I.", 3. naruszenie art. 7 Konstytucji oraz art. 120 i art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez podjecie rozstrzygnięcia nieprzewidzianego przez przepisy postępowania, to jest utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji przy jednoczesnej istotnej zmianie tej decyzji, co do jej przedmiotu, 4. naruszenie art. 107 § 1 oraz art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki "I." przy braku przesłanek takiej odpowiedzialności, to jest braku wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, 5. naruszenie art. 122 oraz art. 187 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnych ustaleniach faktycznych, w szczególności co do przedmiotu decyzji organu pierwszej instancji oraz spełnienia przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a także poprzez brak zebrania i wnikliwego rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego sprawy oraz wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie w szczególności brak odniesienia się do faktu istnienia i kontynuowania działalności spółki "I.". Pełnomocnik domagał się stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji względnie uchylenia tych decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w P. nie znajduje podstaw do zmiany swej decyzji i wnosi o jej oddalenie oraz dodatkowo podnosi, że błędną nazwę spółki "P." zamiast "P." organ I instancji mógł sprostować w drodze postanowienia, bowiem oczywista omyłka nie wywarła wpływu na podjęte w decyzji rozstrzygnięcie, a jej zaistnienie spowodowane było przeoczeniem i jej usunięcie miało znaczenie tylko porządkujące. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią przepisu 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. (Dz.U.Nr 153, poz. 1269) – Prawo o ustroju sądów administracyjnych Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym przepisami postępowania i ni tylko samej decyzji ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Skarga jest bezzasadna ponieważ opiera się na błędnej wykładni art. 107 § 1 i art. 116 Ordynacji podatkowej – ustawie z 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz pozostałych przepisów wymienionych w skardze wniesionej do Sądu. Niesporne jest, że decyzją z 10 maja 1999 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. określił spółce z o.o. "I." zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w wysokości [...] zł i odsetki od zaległości w kwocie [...] zł. Również niesporne jest, że postanowieniem z dnia [...] sygn. akt [...]. Sąd Rejonowy w P. Wydział Gospodarczy Spraw Upadłościowo-Układowych oddalił wniosek z kwietnia 2001 r. Spółki z o. o. "I." o ogłoszenie upadłości, ponieważ ogłoszenie upadłości przy wskazanym stanie majątku spółki powiększyłoby jedynie długi masy i byłoby działaniem na szkodę wierzycieli. Z treści postanowienia Sądu Rejonowego w P.– Wydział .Gospodarczy-Rejestrowy z dnia [...]. nr [...] wynika, że K. M. pełnił jednoosobowo funkcję zarządu spółki z o.o. "I." z siedzibą w P. przy ul. [...] (był jedynym członkiem zarządu spółki). Według Ordynacji podatkowej – osobami odpowiadającymi za cudze zobowiązania podatkowe są osoby trzecie do których należą członkowie zarządu spółki z o.o. Stanowi o tym art. 107 Ordynacji, zawarty w rozdziale 15 zatytułowanym odpowiedzialności podatkowe osób trzecich. Z brzmienia tego przepisu wynika, że za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. O tej odpowiedzialności organ podatkowy orzeka po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w decyzji – art. 108 § 1 Ordynacji co w sprawie miało miejsce. Decyzja o odpowiedzialności K. M. została wydana, gdy decyzja określająca wysokość należności podatkowej z dnia 10 maja 1999 r. została doręczona spółce z o.o. i stała się ostateczna. W tym miejscu należy podkreślić, że przymiotu ostateczności nie traci decyzja, która została zaskarżona co do Sądu Administracyjnego lub co do której wszczęto jedno z nadzwyczajnych postępowań w celu wzruszenia decyzji ostatecznej. W trakcie postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej nie rozstrzyga się o istnieniu i wysokości zobowiązania podatkowego, ponieważ podstawą są ustalenia dotyczące zobowiązań podatnika spółki z o.o. zawarte w decyzji z [...]. W tym względzie sugestie pełnomocnika zawarte w uzasadnieniu skargi są bezzasadne. Sad nie dopatrzył się naruszenia pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej sugerowanych w skardze – art. 120, 122, 187 w związku z art. 235, 13 § 1 i 233 § 1. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący dokonały prawidłowej oceny przedstawionych dowodów i wykazały bezpodstawność twierdzeń pełnomocnika skarżącej. W toku całego postępowania zapewniony był czynny udział w sprawie zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 123 § 1 i 200 § 1 Ordynacji. Zasadnicze znaczenie w sprawie ma art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Pierwszym z tych warunków jest bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Prowadzone postępowanie egzekucyjne przeciwko dłużnikowi Spółce z o.o. "I." wykazało niemożliwość wykonania obowiązku podatkowego oraz zaspokojenie należności Skarbu Państwa z majątku spółki, ponieważ nie posiadała majątku z którego można prowadzić egzekucję. Wynika to z postanowienia Urzędu Skarbowego P. z dnia [...]. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne stało się bezskuteczne a pełnomocnik skarżącego w odwołaniu od decyzji I instancji i w skardze do Sądu nie wykazał, że spółka posiada majątek z którego wierzyciel podatkowy mógłby uzyskać swoją należność. Mimo, że egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, to członek zarządu uwolni się od odpowiedzialności spełniając drugi warunek jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe. Kluczowe znaczenie ma zwrot "we właściwym czasie". Dla wyjaśnienia tego zwrotu słusznie organy podatkowe zastosowały art. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.), z którego wynika, że członkowie zarządu zobowiązani są, nie później niż w terminie dwóch tygodni od zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, chyba, że złożono już wniosek o otwarcie postępowania układowego. Z kolei art. 5 § 2 prawa upadłościowego zobowiązuje członków zarządu do złożenia wniosku o ogłoszeniu upadłości w ciągu 2 tygodni od ujawnienia, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że złożono wniosek o otwarcie postępowania układowego. W orzecznictwie sądowym jest wyrażony pogląd, że "we właściwym czasie", nie może być uznany za właściwy czas, zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w którym stan majątkowy spółki kwalifikuje ją już jako bankruta, ponieważ niweczyłoby to cały sens postępowania upadłościowego. Z zebranych dokumentów i dowodów przez organ podatkowy wynika, że spółka trwale zaprzestała płacenia długów, a majątek po stronie aktywów nie wystarczał na pokrycie zobowiązań podatkowych już w maju 1999 r. (akta sprawy [...] str. 14 i 15 na co powołała się Izba Skarbowa w uzasadnieniu decyzji). Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w terminie. Słusznie przyjęły organy podatkowe, że termin ten należy liczyć od dnia trwałego zaprzestania płacenia długów – tj. maj 1999 r. Twierdzenie pełnomocnika skarżącego, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w dniu 28 maja 1999 r. nie znajduje potwierdzenia. Z materiału dowodowego wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z o.o. "I." z dnia [...] z uwagi na braki formalne został przez Sąd odrzucony i zwrócony spółce, a dopiero następny wniosek z kwietnia 2001 r. nie posiadał braków formalnych i został przez Sąd rozpatrzony – postanowienie z [...]. W ocenie Sądu organy podatkowe trafnie ustaliły, że brak podstaw do wyłączenia odpowiedzialności K. M. z innych przyczyn przytoczonych w art. 116 Ordynacji. K. M. pełniący jednoosobowo funkcję zarządu Spółki z o.o. "I." nie wykazał to dowodami, że był nieobecny, nie mógł brać udziału w pracach zarządu, nie znał rzeczywistego stanu majątku spółki, został wprowadzony w błąd co do majątku spółki, a w konsekwencji że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. W postępowaniu administracyjnym obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne – wyrok NSA z dnia 30 listopada 2000 r. III SA 1939/99. Odnosząc się do błędnego użycia jednego członu nazwy "I." zamiast "I" Sąd stwierdza, że organ I instancji zgodnie z powołanymi przepisami – postanowieniem sprostował oczywista omyłkę pisarską i dlatego pełnomocnik skarżącego z tego faktu nie może domagać się wzruszenia decyzji Izby Skarbowej. W świetle materiałów zgromadzonych przez organ podatkowy I instancji pomimo spełnienia oczywistej omyłki w nazwie spółki nie było i nie ma wątpliwości jaki podmiot jest przedmiotem postępowania. Nie można zgodzić się z tezą (wobec sprostowania w postanowieniu), że postępowanie przed Izba Skarbową dotyczyło innego podmiotu niż postępowanie przed Urzędem Skarbowym i tym samym nie można przyjąć, że postępowanie wbrew zasadzie wyrażonej w Ordynacji podatkowej toczyło się włącznie w jednej instancji, w której orzekała Izba Skarbowa. Również niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 78 Konstytucji. Izba Skarbowa słusznie podkreśliła, że "rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej sprzeczności z treścią przepisów prawa przez ich proste zestawienie ze sobą, a charakter tego naruszenia wywołuje skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządnego państwa". Zastosowana w sprawie wykładnia przepisów prawa przez organy podatkowe jest właściwa i zgodna z dotychczasowym orzecznictwem sądów administracyjnych, a pełnomocnik skarżącego nie wykazał na czym polegają błędy w wykładni prawa zastosowanej przez organy podatkowe. Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym i (Dz.U.Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. /-/J.Ruszyński /-/S.Zapalska /-/J.Małecki LF