I SA/Po 309/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki as.sąd.WSA Roman Wiatrowski(spr.) Protokolant sekr. sąd Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2007 r. sprawy ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc [...]2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ja decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]r. Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 270 zł (dwieście siedemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/R.Wiatrowski /-/G. Gorzan /-/J. Małecki I SA/Po 309/07 UZASADNIENIE Wnioskiem z dnia [...]r. A.M. zwróciła się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego w wysokości [...]zł wykazanego w deklaracji AKC-3 za miesiąc [...]2004r. W uzasadnieniu wskazała, że w [...]2004r. dokonała na terenie Francji zakupu używanego samochodu osobowego marki "A" o pojemności 2,5 l (rok produkcji 1999). Samochód był uszkodzony. Podstawę opodatkowania stanowiła kwota nabycia samochodu tj. [...]zł, od której odprowadzono podatek akcyzowy wg stawki 61,6% tj. w wysokości [...]zł. W dniu [...]r. skarżąca sprzedała powyższy samochód a następnie w dniu [...]r. złożyła deklarację AKC-3 za miesiąc [...]2004r., w której w wykazała [...]zł podatku akcyzowego, który następnie umniejszyła o podatek zapłacony przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym, różnicę w wysokości [...] złotych skarżąca wpłaciła na rachunek Izby Celnej. Skarżąca uważa jednak, że zapłacony przez nią podatek w kwocie [...] jest podatkiem nienależnym, ponieważ przepisy ustawy z dania 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego są: 1) sprzeczne z art. 23, 25 i 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, 2) naruszają zasady wynikające z art. 33 ust.1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej :ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). Zdaniem wnioskodawczyni krajowe przepisy, według których akcyzie podlegają wyłącznie samochody osobowe nie zarejestrowane na terytorium Polski, aż do momentu zarejestrowania, dyskryminują samochody nabywane w krajach członkowskich, co godzi w swobodny ich przepływ i normalne warunki konkurencji miedzy krajami Wspólnoty. Tego typu regulacja oznacza zdaniem skarżącej dyskryminacje towarów w zależności od pochodzenia i w konsekwencji narusza wyrażona w art. 90 TWE zasadę niedyskryminacji. Skarżąca uważa również, iż polska konstrukcja podatku akcyzowego w zakresie w jakim obciąża podatkiem akcyzowym sprzedawcę samochodów w przypadku sprzedaży przed pierwszą rejestracją, zawiera fundamentalne cechy podatku VAT takie jak wielofazowość, obciążenie wartości dodanej, możliwość odliczenia od podatku należnego kwoty podatku zapłaconego w poprzednich etapach obrotu. Regulacja ta jest niezgodna z art. 33 ust.1 VI Dyrektywy, z którego jak wywodzi strona wynika, że Państwa Członkowskie mogą wprowadzać wszelkie podatki, jednakże z uwagi na cel harmonizacji podatków pośrednich muszą przestrzegać m.in., żeby podatki te nie miały charakteru podatku obrotowego. Tymczasem podatniczka wskazuje, że zgodnie z orzecznictwem ETS zabronionym podatkiem obrotowym w rozumieniu art. 33ust.1 VI Dyrektywy, jest taki podatek, który posiada fundamentalne cechy podatku VAT. Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego orzekł o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc [...] 2004r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał jedynie, że złożenie przez stronę deklaracji zarówno z tytułu nabycia wewnątrzwspolnotowego samochodu osobowego jak i z tytułu sprzedaży niniejszego samochodu przed pierwszą rejestracją oraz zapłacenie podatku akcyzowego w kwocie [...] złotych pozostawało zgodne z przepisami art. 4, art.18 ust.1, art. 76, art. 79, art. 80,art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.) i przepisami rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz.U. Nr 87, poz. 825 z późn.zm.). Od decyzji organu I instancji strona skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie, że podatnikowi przysługuje nadpłata w wysokości [...] złotych. Zaskarżonej decyzji postawiono zarzuty: - naruszenia art.72§1 pkt1, art. 75§2 pkt1 lit. "a" i art. 210§4 Ordynacji podatkowej, -niewłaściwego stosowania art. 33 ust.1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). Uzasadniając decyzję strona skarżąca podniosła te same, co we wniosku o twierdzenie nadpłaty, argumenty związane z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego. Natomiast naruszenie art. 210 §4 Ordynacji podatkowej, strona skarżąca uzasadniła tym, że uzasadnienie faktyczne przedmiotowej decyzji nie zawiera przyczyn z powodu których odmówiono wiarygodności dowodom przedstawionym przez podatnika. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżona decyzje Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że nałożenie na nią zobowiązania w podatku akcyzowym na podstawie art. 80 ustawy o podatku akcyzowym stanowi naruszenie art. 23, 25 TWE. Zdaniem organu odwoławczego podatek akcyzowy nie stanowi cła, nie jest również opłatą o równoważnym skutku. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu strony o błędnym zastosowaniu art. 90 TWE. Zdaniem Dyrektora Izby celnej zgodnie z art. 80 ust.1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, a podatnikami podatku akcyzowego pozostają podmioty dokonujące każdej sprzedaży na terytorium kraju, importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Podatkowi akcyzowemu podlegają więc zarówno samochody osobowe nabywane z innych państw członkowskich Unii Europejskiej jak i samochody krajowe, co zdaniem Dyrektora Izby Celnej przeczy stanowisku strony, że przepisy dotyczące podatku akcyzowego dyskryminują towary w zależności od ich pochodzenia. Od decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. strona złożyła skargę do Sądu Administracyjnego, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca postawiła zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego przez: - niewłaściwe stosowanie art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 i art. 90 TWE, - niewłaściwe stosowanie art. 3 ust.3 Dyrektywy Rady z 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących wyrobów akcyzowych oraz w sprawie posiadania, przemieszczania i kontroli tych wyrobów (92/12/EEC), - niewłaściwe stosowanie postanowień dyrektywy Komisji z dnia 22 grudnia 1969r.w sprawie zniesienia środków mających skutek równoważny do ograniczeń ilościowych i nie przewidzianych innymi przepisami przyjętymi na mocy Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (70/50/EEC), - niewłaściwego stosowania art. 33 ust.1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). Zdaniem skarżącej odmowa stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowym jest bezzasadna, ponieważ przepisy na podstawie, których oparto przedmiotowe decyzje tj. ustawa o podatku akcyzowym oraz rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, naruszają prawo wspólnotowe, które należy stosować bezpośrednio w krajowym porządku prawnym. Skarżąca wskazuje, że art. 90 TWE stanowi, iż żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio podobne produkty krajowe. Towarami podobnymi są natomiast pojazdy używane zarejestrowane i niezarejestrowane. Powołując się na orzeczenia ETS skarżąca wywodzi, iż nałożenie podatku akcyzowego na samochody niezarejestrowane jest przejawem dyskryminacji prowadzącym do naruszenia art. 90 TWE. Zdaniem skarżącej uwagi wymaga również to, że zgodnie z drugim akapitem art.90 TWE "Żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty". Uważa ona, że skoro w Polsce nie produkuje się samochodów o pojemności silnika powyżej 2000 cm-, to wprowadzenie zwiększonej akcyzy na takie samochody oznacza również pośrednią dyskryminację produktów z innych Państw Członkowskich. Skarżąca twierdzi również, iż wprowadzenie akcyzy wyłącznie na samochody używane, które zostały nabyte w innym Państwie Członkowskim jest opłatą o skutku równoważnym do cła, wobec czego ma charakter jawnie dyskryminujący. Art. 25 TWE stanowi, bowiem, że "cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi, a zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym". Z faktu istnienia niedopuszczalnych rozwiązań w przepisach polskich nie można wywodzić legalności obowiązku płacenia akcyzy na samochody używane nabyte na terytorium wspólnoty poza terytorium Polski przez obywateli. Skarżąca twierdzi również, że akcyza wprowadzona na samochody używane nabyte poza terytorium Wspólnoty nie spełnia - przewidzianego w art. 3 ust.3 Dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących wyrobów akcyzowych oraz w sprawie posiadania, przemieszczania i kontroli tych wyrobów (92/12/EEC) - warunku, że podatki nie mogą spowodować zwiększania formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Skarżąca podkreśla również, iż wszelkie środki, które utrudniają przywóz, który w razie ich braku mógłby mieć miejsce i w ten sposób mają skutek równoważny z ograniczeniami ilościowymi na towary przywożone są zakazane, co wynika z brzmienia preambuły do Dyrektywy Komisji z dnia 22 grudnia 1969r. w sprawie zniesienia środków mających skutek równoważny do ograniczeń ilościowych i nieprzewidzianych innymi przepisami przyjętych na mocy Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (70/50/EEC). Wprowadzenie akcyzy należy właśnie do takich skutków co oznacza, że akcyza na używane samochody nabyte na terytorium Wspólnoty poza Polską jest sprzeczna z postanowieniami TWE, a tym samym obciążenie nią skarżącej było niedopuszczalne. Skarżąca uważa również, iż polska konstrukcja podatku akcyzowego w zakresie w jakim obciąża podatkiem akcyzowym sprzedawcę samochodów w przypadku sprzedaży przed pierwszą rejestracją, zawiera fundamentalne cechy podatku VAT i przez to jest niezgodna z art. 33 ust.1 VI Dyrektywy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W rozpatrywanej sprawie skarżąca żąda stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w wysokości [...]zł, uiszczonego w związku ze sprzedażą przed pierwsza rejestracją samochodu osobowego, którego wcześniej stała się właścicielem w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej powoływanej jako ustawa o podatku akcyzowym) opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega między innymi sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju i nabycie wewnątrzwspólnotowe. Obowiązkowi zapłacenia akcyzy podlegają samochody osobowe niezarejstrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są: 1. podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terenie kraju, 2. importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego /art. 80 ust. 1 i 2 ustawy/, Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje: 1) w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu; 2) w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym ( art. 80 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym). Zgodnie natomiast z art. 80 ust. 1 podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane: 1) po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego; 2) dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Natomiast podmioty dokonujące sprzedaży przed pierwszą ich rejestracją zobowiązane są na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 18 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym złożyć w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Podatnicy ci są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej (art. 19 ust.1). Z powyższych uregulowań wynika jednoznacznie, że akcyzie podlegają /na gruncie polskiej ustawy o podatku akcyzowym / zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju oraz importowane i nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej . Akcyzie podlegają w Polsce samochody osobowe niezarejstrowane na terytorium kraju. W związku z powyższym opodatkowaniu będą podlegały również używane samochody osobowe pochodzące z innych Państw Członkowskich, jako niezarejestrowane w Polsce. Niesporne jest, że samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi w rozumieniu ustawy, wobec czego przewidziana ustawą stawka zarówno z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak i dalszej sprzedaży samochodu przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju wynosi 65% podstawy określonej w art. 10. Z treści § 7 ust. 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.) wynika, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając w to rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się oprocentowanie stawki akcyzy, obliczone według wzoru, w którym istotną rolę odgrywa wiek samochodu. Taki sposób obliczenia akcyzy dla samochodów starszych niż 2 lata powoduje ustalenie stawki akcyzy na poziomie wyższym niż stawki akcyzy dla samochodów niezarejestrowanych, w stosunku do których ww. okres 2 lat jeszcze nie upłynął. Zgodnie, bowiem z §7 ust.1 rozporządzenia w stosunku do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515, z późn. zm. ), zasadą jest stosowanie stawki określonej w poz. 30 załącznika nr1 do rozporządzenia. Z przywołanych wyżej przepisów wynika, iż kwota podatku akcyzowego na wszystkie samochody osobowe, przywiezione lub wyprodukowane w Polsce, wynosi w roku produkcji lub w następującym po nim roku - 13,6% lub 3,1 % ceny samochodu nowego lub ceny odsprzedaży w zależności od pojemności silnika. W rezultacie wszystkie samochody, które zostały sprzedane jako nowe w roku ich wyprodukowania, jak też i w roku następującym po nim są obciążone takim samym podatkiem akcyzowym niezależnie od tego czy zostały wyprodukowane w Polsce, czy tez innym państwie UE. Również stawka podatku ( 13,6 % lub 3,1% ceny sprzedaży) od używanych samochodów przywożonych do Polski w ich roku produkcji lub w roku następującym po nim jest taka sama, jak stawka podatku zawarta w wartości porównywalnego samochodu ( 13,6% i 3,1% ceny sprzedaży), który został opodatkowany w Polsce jako nowy i następnie sprzedany. Natomiast, wyższa stawka zależna w szczególności od wieku samochodów występuje w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając w to rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy. Wyższa stawka będzie dotyczyła jedynie samochodów osobowych, które zostały nabyte wewnątrzwspólnotowo lub importowane. W praktyce nie występują, bowiem sytuacje, w których samochód osobowy wyprodukowany w kraju byłby po raz pierwszy zarejestrowany po upływie 2 lat . W stanie faktycznym, w którym podatnik wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, który uiścił w związku z nabyciem wewnątzrzwspólnotowym, kwestia stosowania wyższej akcyzy na samochody starsze niż 2 lata wzbudziła wątpliwości natury prawnej co do zgodności polskich rozwiązań z prawem unijnym i w konsekwencji stała się przedmiotem pytania prejudycjalnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejska postanowieniem z dnia 22 czerwca 2005r. wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości o rozstrzygnięcie następujących zagadnień: 1. Czy przepis art. 25 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w którym został zawarty zakaz nakładania między Państwami Członkowskimi ceł przywozowych i wywozowych oraz opłat o skutku równoważnym zakazuje Państwu Członkowskiemu stosowania art. 80 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), z którego wynika, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w sytuacji, kiedy podatek akcyzowy pobierany jest od nabycia każdego samochodu, niezależnie od miejsca jego pochodzenia przed pierwsza rejestracją na terenie kraju? 2. Czy przepis art. 90 zdanie pierwsze Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zgodnie z którym żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe zezwala Państwu Członkowskiemu na nałożenie podatku akcyzowego na samochody używane sprowadzane z innych Państw Członkowskich przy jednoczesnym nieobciążaniu tym podatkiem sprzedaży samochodów używanych zarejestrowanych już w Polsce, w sytuacji, kiedy podatek akcyzowy został nałożony na wszystkie samochody niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z treścią art. 80 ust. 1 polskiej ustawy o podatku akcyzowym? 3. Czy przepis art. 90 zdanie drugie Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zgodnie z którym żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty, zezwala Państwu Członkowskiemu na nałożenie podatku akcyzowego według zmiennej stawki procentowej ze względu na wiek pojazdu i pojemność silnika, wyrażonej w polskim rozporządzeniu wykonawczym § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego - Dz .U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) na samochody używane sprowadzane z innych Państw Członkowskich, jeżeli według podobnego wzoru obliczany jest podatek dla sprzedaży samochodów używanych w kraju dokonanej przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju i ten podatek wpływa następnie na cenę tego samochodu przy dalszej jego odsprzedaży? 4. Czy przepis art. 28 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską dotyczący tego, że ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi oraz jednocześnie przy uwzględnieniu treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania dotyczący tego, że dopuszczalne jest nakładanie przez Państwa Członkowskie podatków akcyzowych na towary inne niż wymienione w art. 3 ust. 1 tej Dyrektywy pod warunkiem niezwiększenia - na skutek tego - formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi, zakazuje Państwu Członkowskiemu utrzymania w mocy art. 81 polskiej ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego w terminie pięciu dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego? Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007r. sygn. C - 313/05 orzekł, co następuje: 1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 WE. 2) Artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki. 3) Artykuł 28 WE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. A art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie należy interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Mając na uwadze orzeczenie ETS Sąd orzekający wskazuje, iż podatek akcyzowy, nałożony ustawą o podatku akcyzowym, nie stanowi cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE, ani też nie sprzeciwia się art. 28 TWE, ustanawiającemu zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych w przywozie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym. W konsekwencji podatek akcyzowy nie pozostaje również w sprzeczności z art. 23 TWE, zgodnie z którym podstawą Wspólnoty jest unia celna, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między Państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym, jak również przyjęcie wspólnej taryfy celnej w stosunkach z państwami trzecimi ( ust.1). Natomiast ust.2 art. 23 TWE stanowi, iż postanowienia m.in. artykułu 25 Traktatu stosują się do produktów pochodzących z Państw Członkowskich oraz do produktów pochodzących z państw trzecich, jeżeli znajdują się one w swobodnym obrocie w Państwach Członkowskich. Natomiast polskie przepisy dotyczące podatku akcyzowym naruszają zakaz dyskryminacji wyrażony w art. 90 akapit pierwszy TWE. Dlatego w punkcie drugim sentencji wyroku ETS orzekł, iż artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło podatek. Poddając powyższe orzeczenie ETS rozważaniom w zakresie wykładni art. 90 TWE należy mieć na względzie, iż w rozpatrywanym w niniejszej sprawie przypadku zobowiązanie w podatku akcyzowym powstało zarówno z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu jak i jego sprzedaży przed pierwszą rejestracja na terenie kraju. Omawiany wyrok ETS nie sprzeciwia się co do zasady obowiązywaniu w Polsce podatku akcyzowego w przypadku używanych samochodów osobowych starszych niż dwuletnie, zarówno z tytułu ich wewnątrzwspólnotowego nabycia, jak też z tytułu dalszej sprzedaży na terenie kraju. Podatek taki jest dopuszczalny w świetle art. 90 akapit 1 TWE, jednak pod warunkiem, że z kwota podatku nakładana na te pojazdy, nie przewyższa rezydualnej kwoty tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce. Skoro jak podkreślono wyżej, w praktyce nie wystąpi sytuacja, że samochody, które zostały wyprodukowane w Polsce a następnie tu sprzedane, zarejestrowane zostaną dopiero po upływie dwóch lat od ich produkcji, to zadaniem sądu jest zbadanie czy podatek akcyzowy zapłacony na podstawie obowiązujących w Polsce przepisów nie przewyższa rezydualnej kwoty tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów zarejestrowanych wcześniej w Polsce. W ocenie Sądu rozpatrującego przedmiotową sprawę, uznać należy, że dyskryminacją towarów innych Państw Członkowskich będzie zastosowanie w stosunku do starszych niż dwuletnie samochodów używanych, niezarejestrowanych na terenie kraju, podwyższonej stawki podatku akcyzowego zarówno z tytułu wewnątrzwspólnotowego ich nabycia jak też z tytułu każdej ich sprzedaży w kraju. Po przekroczeniu granicy samochód wyprodukowany w innym Państwie Członkowskiego nie stał się produktem krajowym, lecz pozostaje nadal produktem pochodzącym z innego Państwa Członkowskiego. W konsekwencji, wobec używanych samochodów osobowych nabywanych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jak również w przypadku ich dalszej sprzedaży na terenie kraju, dopuszczalne jest stosowanie wyłącznie stawki właściwej dla samochodów nabywanych przed upływem dwóch lat kalendarzowych od ich produkcji tj. w wysokości 13,6% (dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 ) i 3,1% (dla pozostałych samochodów osobowych), ponieważ, jak wyżej wskazano wyższe stawki zostały przewidziane jedynie dla samochodów nabytych wewnąrzwspólnotowo lub importowanych. Zrównanie stawki podatku na samochody osobowe nabywane w kraju i w innych Państwach Członkowskich nie daje jednak jeszcze gwarancji zgodności opodatkowania z zasadą niedyskryminacji podatkowej. Istotnym problemem nadal jest również to, czy "kwota podatku zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów" jest taka sama. Dokonując takiej oceny należy wziąć pod uwagę zawarte w ustawie uregulowania dotyczące konstrukcji podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Zatem przepis ten należy odczytywać w ten sposób, że podstawą opodatkowania w przypadku sprzedaży samochodu używanego przed pierwszą rejestracją będzie cena pomniejszona o podatek VAT i podatek akcyzowy uiszczony od wewnątyrzątrzwspólnotowego nabycia. Natomiast na podstawie powołanej ustawy art. 79 podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 80 ust 3 ustawy o podatku akcyzowym, jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Z powyższych przepisów wynika, że u podmiotu dokonującego sprzedaży samochodu przed jego pierwszą rejestracją od którego wcześniej został uiszczony podatek akcyzowy z tytułu wewnątzwspólnotowego nabycia, powstaje zobowiązanie zapłaty podatku akcyzowego w wysokości różnicy pomiędzy kwotą akcyzy z tytułu sprzedaży samochodu osobowego w wysokości 3,1% lub 13,6% ( w zależności od pojemności silnika) od kwoty należnej z tytułu sprzedaży pomniejszonej o podatek VAT oraz o kwotę akcyzy należne od tych wyrobów, a kwotą podatku akcyzową zapłaconą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Przy czym przez kwotę akcyzy, o która umniejsza się kwotę należną z tytułu sprzedaży należy rozumieć kwotę akcyzy należną z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. W tym miejscu Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę zauważa, że polska ustawa nie posługuje się pojęciem "wartości rynkowej" pojazdu ani w odniesieniu do samochodów nabywanych w kraju, ani tym bardziej do samochodów nabywanych w innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej. Jak wskazano wyżej polski ustawodawca określając podstawę opodatkowania, zarówno w przypadku nabycia krajowego, jak i nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie stosuje kryterium "wartości rynkowej" towaru, lecz posługuje się kryterium "kwoty należnej z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszonej o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów" oraz "kwoty, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić"- w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia. Z wyroku ETS nie można wnioskować o niezgodności polskich przepisów w zakresie podstaw opodatkowania z jakimkolwiek przepisem prawa wspólnotowego. ETS zakwestionował jedynie uregulowania dotyczące stawki a nie podstawy opodatkowania. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, iż zakazane jest stosowanie wyższej stawki na używane samochody pochodzące z innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej, niż na podobne pojazdy nabyte w Polsce przed ich pierwszą rejestracją. Wyrok ETS nie rozstrzyga kwestii możliwości weryfikacji podstawy opodatkowania, gdyż ten element konstrukcji podatku nie wpływa na dyskryminację podatkową samochodów nabywanych w innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej. Nie można natomiast podzielić stanowiska strony skarżącej, że opodatkowanie sprzedaży samochodów przed pierwszą rejestracją stanowi wprowadzenie zakazanego przez art. 33 VI Dyrektywy podatku posiadającego charakter podatku obrotowego ( obecnie art. 401 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z 28.11.2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L06.347, s.1 ze zm). Art. 33 ust. 1 Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (dalej powoływana jako VI Dyrektywa) stanowi, że bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności obowiązujących przepisów Wspólnoty dotyczących ogólnego systemu przechowywania, transportu i monitorowania produktów podlegających akcyzie, niniejsza dyrektywa nie zabrania żadnemu Państwu Członkowskiemu utrzymywania lub wprowadzania podatków od umów ubezpieczenia, podatków od gier i zakładów, podatków akcyzowych, opłat skarbowych oraz, ogólnie, jakichkolwiek podatków, ceł lub opłat, które nie mogą być uznane za podatki obrotowe, pod warunkiem jednakże, że te podatki, cła i opłaty nie prowadzą w handlu między Państwami Członkowskimi do powstawania formalności związanych z przekraczaniem granicy. Powyższy przepis zezwala Państwom Członkowskim na dalsze stosowanie oraz wprowadzanie opłat i podatków, jednakże: 1) nie mogą mieć one charakteru podatku obrotowego, 2) nie mogą powodować w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi powstania wymogów formalnych związanych z przekraczaniem granicy. Podstawowym warunkiem jest, aby stosowany przez dane państwo podatek nie miał charakteru podatku obrotowego. Wskazany przepis nie zawiera definicji podatku obrotowego. Do zdefiniowania tego pojęcia przyczyniło się orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W połączonych sprawach C-370/95 pomiędzy Careda SA a Administarción General del Estado, C-371/95 pomiędzy Federación nacional de operadores de maquinas recreativasy de azar (Femara) a Administación General del Estado oraz C-372/95 pomiędzy Asociación espanola de empresarios de maquinas recreativas (Facomare) a Administración General del Estado Trybunał stwierdził, iż w celu zastosowania art. 33 Szóstej Dyrektywy w każdym przypadku sąd krajowy ustala, czy dany podatek może być oceniany jako obciążający obrót towarami lub usługami w sposób porównywalny do VAT, poprzez sprawdzenie, czy wykazuje on podstawowe cechy charakterystyczne dla opodatkowania VAT. Będzie tak, jeżeli podatek jest powszechny, proporcjonalny do ceny usługi, naliczany na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji oraz naliczany od wartości dodanej usługi. Podobne stanowisko ETS zajął w sprawie C-347/95 pomiędzy Fazenda Publica a Uniao das Cooperativas Abastecedoras de Leite de Lisboa ETS, gdzie orzekł, że nie stanowi naruszenia omawianego przepisu nakładanie opłat, które: miałyby zastosowanie wyłącznie do niektórych towarów, nie byłyby proporcjonalne do ceny tych towarów, nie byłyby nakładane na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji oraz nie obciążałyby wartości dodanej. Na tle orzecznictwa Trybunału należy przyjąć, iż zabronionym podatkiem obrotowym będzie jedynie taki podatek, który posiada fundamentalne cechy podatku VAT, takie jak powszechność, proporcjonalność, stosowanie na wszystkich etapach obrotu towarami i usługami, obciążenie wartości dodanej, możliwość odliczenia od podatku należnego kwoty podatku zapłaconego w poprzednich etapach obrotu, czy też faktyczne obciążenie konsumenta (por. VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pod. red. K. Sachsa, W-wa 2003, s. 904). Natomiast podatek akcyzowy od samochodów nie posiada cech podatku VAT. Po pierwsze, podatek od samochodów nie stanowi podatku powszechnego, ponieważ nie ma na celu objęcia swym zakresem wszystkich transakcji gospodarczych dokonywanych w Państwie Członkowskim. Podatkiem akcyzowym prawo krajowe obejmuje, bowiem wyłącznie ograniczoną klasę towarów - w szczególności niektóre pojazdy. Tym samym, nie jest zasadniczo stosowany do transakcji towarów lub usług. Po drugie podatek od podatku od samochodów nie jest płacony na każdym etapie łańcucha produkcji i dystrybucji, co jest jednakże koniecznym kryterium zaklasyfikowania podatku jako podatku od wartości dodanej, lecz jedynie w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub sprzedaży ale jedynie do chwili pierwszej rejestracji. Mając na uwadze powyższe rozważania, organy podatkowe, rozpatrując ponownie wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym pobranym od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych a następnie od jego sprzedaży przed pierwszą rejestracją, są zobowiązane do zastosowania jednolitej stawki podatkowej bez względu na wiek nabytego w innym Państwie Członkowskim Wspólnoty Europejskiej samochodu osobowego. Podstawę opodatkowania powinna stanowić kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, więc rzeczywista cena uiszczona w związku z nabyciem samochodu, oraz kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od wyrobów akcyzowych w odniesieniu do sprzedaży na terenie kraju przed jego pierwszą rejestracją. Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za uzasadnioną i na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. "a", art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/R.Wiatrowski /-/G. Gorzan /-/J. Małecki