I SA/Po 31/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska- Tylewicz Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2010 oddala skargę. Decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu wniosku [...] Sp. z o.o. z siedzibą w B. o stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza Miasta i Gminy B. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...], określającej wysokość podatku od nieruchomości za rok 2010, na podstawie art. 13 § 1 pkt 3, art. 249 § 1 w zw. z art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 – dalej: "O.p."), odmówiło wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności w/w decyzji. W uzasadnieniu SKO przedstawiło dotychczasowy przebieg postępowania i wyjaśniło, że decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] Burmistrz Miasta i Gminy B. określił wysokość podatku od nieruchomości za rok 2010 od gruntów stanowiących własność [...] Sp. z o.o. na kwotę [...]zł. Jako adresata decyzji wskazano [...] Sp. z o.o. z siedzibą w B.. Korespondencja zawierająca w/w decyzję została wysłana na adres Spółki, jednakże wróciła do Urzędu z adnotacją "Zwrot nie podjęto w terminie". W konsekwencji organ przyjął, że w zgodnie z art. 151 w zw. z art. 150 O.p. doręczenie decyzji nastąpiło po upływie 14-dniowego terminu po dwukrotnie awizowanej przesyłki w urzędzie pocztowym, tj. w dniu [...] maja 2010 r. Następnie decyzją z dnia [...] września 2011 r. nr [...] Burmistrz Miasta i Gminy B., na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p., czyli w trybie wznowieniowym, uchylił wymienioną na wstępie decyzję własną w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2010 w części dotyczącej zapisu nazwy firmy Spółki w zakresie "z siedzibą w B." i określił wysokość podatku na kwotę [...]zł, tj. taką samą jak w decyzji dotychczasowej. W uzasadnieniu w/w decyzji wskazano, że powodem jej wydania i wznowienia postępowania było stwierdzenie rozbieżności pomiędzy brzmieniem nazwy Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym a zapisami w księgach wieczystych i w ewidencji gruntów, chodziło o dodanie do nazwy "[...] Sp. z o.o." wyrazów "z siedzibą w B.". Decyzję wysłano na adres Spółki, jednakże również nastąpił zwrot decyzji do organu z adnotacją "Zwrot nie podjęto w terminie". W konsekwencji organ przyjął, że w zgodnie z art. 151 w zw. z art. 150 O.p. doręczenie korespondencji z decyzją nastąpiło po upływie 14-dniowego terminu po dwukrotnym awizowaniu przesyłki w urzędzie pocztowym, tj. dnia [...] października 2011 r. Decyzja ta nie została zaskarżona i stała się ostateczna. Pismem z dnia [...] grudnia 2014 r. Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji nr [...] wskazując w uzasadnieniu, że grunty Spółki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne, nigdy nie były przeznaczone do działalności gospodarczej, a zatem podlegały opodatkowaniu podatkiem rolnym, a nie od nieruchomości, zaś Burmistrz niesłusznie uznał, że sam fakt posiadania gruntów przez Spółkę stanowi wystarczający powód do objęcia ich podatkiem od nieruchomości. Nadto podatnik wskazał, że organ podatkowy za lata 2008-2011 wydawał decyzje określające wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości wobec podmiotu [...] Sp. z o.o. z siedzibą w B. w organizacji, a nie wobec wnioskodawcy i dopiero w roku 2011 widząc swój błąd, wydał decyzje uchylające wszystkie wcześniejsze decyzje dotyczące tej nieruchomości i przy zmienionej nazwie podatnika określił zobowiązanie podatkowe za lata 2008-2011, ale nadal wynikające z podatku od nieruchomości. Uzasadniając odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji SKO wskazało, że wniosek podatnika o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] kwietnia 2010 r. był bezprzedmiotowy, ponieważ przed jego złożeniem decyzja ta została już wyeliminowana z obrotu prawnego, poprzez jej uchylenie w innym trybie wznowienia postępowania. SKO wyjaśniło, że mimo iż w omawianej decyzji mowa jest o uchyleniu dotychczasowej decyzji w części dotyczącej zapisu nazwy Spółki, to jednak owo sformułowanie nie ma znaczenia dla oceny rozstrzygnięcia, ponieważ nie sposób uchylić decyzji w części dotyczącej oznaczenia strony, a przedmiotem uchylenia może być jedynie rozstrzygnięcie, czyli w przedmiotowej sytuacji określenie wysokości zobowiązania. Kolegium orzekło zatem, iż doszło do uchylenia całej decyzji, bowiem w drugim punkcie sentencji decyzji z dnia [...] września 2011 r. Burmistrz dokonał nowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Odnośnie do oznaczenia strony w decyzji, SKO wskazało, że zgodnie z utrwaloną praktyką odbywa się ono poprzez podanie imienia i nazwiska albo nazwy oraz miejsca zamieszkania czy siedziby. Zdaniem Kolegium dodanie po nazwie podmiotu wyrazów "z siedzibą w B." nie stanowi żadnego uchybienia, skoro bezspornym jest, iż podatnik faktycznie miał siedzibę w miejscowości B.. Ponadto SKO zauważyło, że sam prezes zarządu Spółki w udzielonym w dniu [...] września 2009 r. pełnomocnictwie określa reprezentowany przez siebie podmiot jako "[...] Sp. z o.o. z siedzibą w B.". Nadto Kolegium wskazało, że żądanie doręczenia pełnomocnikowi podatnika decyzji dotyczących lat 2008 i 2009 oraz wniosek o stwierdzenie nieważności tych i późniejszych decyzji dowodzi, że Spółka nie miała żadnych wątpliwości co do tego, że przedmiotowe decyzje były skierowane właśnie do niej. Następnie decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło nieważność decyzji z dnia [...] września 2011 r. nr [...] Decyzja ta nie została zaskarżona i stała się ostateczna. W odwołaniu z dnia [...] lipca 2015 r. podatnik wniósł o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie, że decyzja z dnia [...] kwietnia 2010 r. Burmistrza Miasta i Gminy B. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2010 jest nieważna. Jednocześnie podatnik wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] września 2011 r., którą uchylono w/w decyzję. Decyzją z dnia [...] września 2016 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję wydaną w I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ za prawidłowe uznało rozstrzygnięcie o odmowie w dniu [...] czerwca 2015 r. stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, bowiem z uwagi na wydanie przez Burmistrza Miasta i Gminy B. w dniu [...] września 2011 r. decyzji było to bezprzedmiotowe, gdyż wskutek wydania w/w decyzji, decyzja z dnia [...] kwietnia 2010 r. została wyeliminowana z obrotu prawnego i przestała istnieć. Jednakże wobec faktu, iż w dniu [...] czerwca 2015 r. decyzją nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło nieważność decyzji z dnia [...] września 2011 r. nr [...], i stwierdzenie to stało się ostateczne, w konsekwencji wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji, z powrotem do tego obrotu wróciła decyzja pierwotna, tj. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2010 r., co do której podatnik złożył w dniu [...] grudnia 2014 r. wniosek o stwierdzenie nieważności. SKO wyjaśniło, że nie ma możliwości rozpoznania pozytywnego wniosku podatnika z dnia [...] grudnia 2014 r. o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] określającej wysokość podatku od nieruchomości za rok 2010, z uwagi na przepis art. 247 § 2 O.p. W myśl tego przepisu organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118. Jako że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie dotyczy określenia podatku od nieruchomości za 2010 rok, w chwili obecnej nie ma już zatem możliwości, zgodnie z przywołanym wyżej przepisem O.p., wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy z uwagi na przedawnienie zobowiązania z upływem dnia [...] grudnia 2015 r. Tym samym organ podatkowy zobligowany był odmówić stwierdzenia nieważności decyzji. Organ podkreślił, że podjęte w sprawie niniejszej rozstrzygnięcie podyktowane jest wyłącznie względami formalnymi. Odnosząc się bowiem do meritum, Kolegium stwierdziło, że zaistniały w przedmiotowej sprawie przesłanki merytoryczne do stwierdzenia nieważności decyzji z 2010 roku. Jak bowiem wynika z akt przedmiotowej sprawy, Burmistrz Miasta i Gminy B. przed wydaniem zaskarżonej decyzji dysponował informacją z rejestru gruntów, z której wynikało, że należąca do podatnika nieruchomość obejmująca działki nr [...] i [...], o powierzchni [...] ha, w całości stanowiła grunty rolne. Organ wyjaśnił, że w sytuacji gdy z ewidencji gruntów wynika klasyfikacja całej powierzchni nieruchomości stanowiącej przedmiot opodatkowania jako grunty rolne, zaś podatnik jest przedsiębiorcą, bezwzględnie koniecznym jest zbadanie czy podatnik wykonuje na należących do niego gruntach czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, i to na jakiej powierzchni. W przeciwnym bowiem razie nie ma podstaw do opodatkowania gruntów rolnych podatkiem od nieruchomości (w najwyższej stawce). W przedmiotowej sprawie zabrakło jednak takich ustaleń. W toku prowadzonego postępowania podatkowego Burmistrz Miasta i Gminy B. nie podjął jakichkolwiek czynności celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji niepodjętych czynności w toku postępowania podatkowego i braku zgromadzenia w sposób wystarczający do wydania decyzji materiału dowodowego, decyzja z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] nie zawiera w istocie uzasadnienia. W związku z powyższym, organ stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. przepisów postępowania, w tym w szczególności uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej i zupełności postępowania podatkowego, gdyż materiał dowodowy nie został należycie zebrany, jednakże z uwagi na wskazaną na wstępie niniejszych rozważań przesłankę negatywną stwierdzenia nieważności decyzji, Kolegium obowiązane było orzec jak w sentencji. W skardze z dnia [...] grudnia 2016 r. skarżąca Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej decyzji SKO oraz decyzji Burmistrza Miasta i Gminy B., z jednoczesnym stwierdzeniem, że decyzje te nie dotyczą skarżącej. W uzasadnieniu skarżąca podała, że Kolegium w zaskarżonej decyzji wywodzi, iż nie może zmienić decyzji SKO z dnia [...] czerwca 2015 r. z uwagi na fakt upływu terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118 O.p. Tymczasem, zdaniem skarżącego, do takiej sytuacji doprowadziło samo Kolegium. Podatnik wskazał, że wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza Miasta i Gminy B. wnioskiem z dnia [...] grudnia 2014 r. - na ten dzień w obrocie prawnym funkcjonowała decyzja wydana przez Burmistrza Miasta i Gminy B. z dnia [...] września 2011 r. Skarżący podał, że SKO stwierdziło w dniu [...] czerwca 2015 r. nieważność w/w decyzji Burmistrza i jeszcze tego samego dnia, w tym samym składzie SKO odmówiło wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, "które powtórnie pojawią się w obrocie prawnym z uwagi na fakt, że nie ma ich w obrocie prawnym". Zdaniem podatnika, pomijając fakt, iż SKO świadomie przedłużało postępowanie, to jego przeprowadzenie w taki sposób spowodowało, że w obrocie prawnym pojawiła się decyzja z roku wcześniejszego. Podatnik wyjaśnił, że nadal twierdzi, iż nie jest to decyzja skierowana do niego, ale stanowisko Burmistrza i SKO wskazuje, że egzekucja z nieruchomości (hipoteki) będzie trwała i dlatego wnosi niniejszą skargę. Skarżący podniósł, że art. 247 § 2 O.p. o upływie terminów, które uniemożliwiają wydanie nowej decyzji co do istoty sprawy, jest niezgodny z Konstytucją, zasadą państwa prawa, równości wobec prawa i innymi zasadami. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja wydana przez SKO w P., działające jako organ II instancji, utrzymująca w mocy decyzję tego organu z dnia z dnia [...] czerwca 2015 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Miasta i Gminy B. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] określającej wysokość podatku od nieruchomości za rok 2010. Zatem spór w istocie dotyczy tego czy zachodzą przeszkody formalne do prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Na wstępie zaznaczyć należy, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji ostatecznych uregulowana w art. 128 O.p. Nie oznacza to jednak, że ma ona charakter bezwzględny, doznaje bowiem ograniczeń z uwagi na fakt, że przepisy Ordynacji podatkowej dopuszczają wzruszenie tego rodzaju decyzji. W tym zakresie możliwość stwarzają tryby nadzwyczajne, do których zalicza się: stwierdzenie nieważności, wznowienie postępowania oraz postępowanie w przedmiocie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej. Są to szczególne środki kontroli decyzji ostatecznych, zaś ich granice wyznaczają przepisy prawa, które stanowią o przesłankach i warunkach dopuszczalności uruchomienia takiego trybu. Tryby nadzwyczajne nie są w stosunku do siebie konkurencyjne. Uruchomienie każdego z nich jest oparte na innych przesłankach. Mogą być jednak uruchomione jednocześnie, jeżeli w jednej sprawie zachodzą przesłanki wszczęcia kilku postępowań nadzwyczajnych lub gdy strona twierdzi, że takie przesłanki występują. W pierwszej kolejności powinno być jednak zakończone postępowanie o stwierdzenie nieważności, następnie postępowanie wznowieniowe, na końcu postępowanie o uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej. Stwierdzenie nieważności decyzji wyeliminuje ją z obrotu prawnego, w związku z czym bezprzedmiotowe staną się postępowania w innych trybach nadzwyczajnych. Podobnie uchylenie decyzji na skutek wznowienia uczyni bezprzedmiotową jej weryfikację w trybie rozdziału 19. Ta ostatnia weryfikacja, dotycząca decyzji prawidłowych lub dotkniętych wadą niekwalifikowaną, może być dokonana wyłącznie w razie nieistnienia podstaw do stwierdzenia nieważności lub do wznowienia postępowania (por. wyrok SN z dnia 6 stycznia 1999 r., III RN 101/98, OSNP 1999, nr 20, poz. 637). Nie znaczy to jednak, że sam fakt prowadzenia postępowania o stwierdzenie nieważności postępowania lub o wznowienie postępowania uzasadnia wydanie postanowienia z art. 165a, odmawiającego wszczęcia postępowania z art. 253 i n., jeżeli strona złożyła wniosek o jego wszczęcie. Stosownie do przepisu art. 248 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. Jednym z wymogów formalnych, pozwalającym wszcząć postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji jest jej ostateczność. Zgodnie bowiem z art. 247 § 1 zd. 1 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej w przypadkach enumeratywnie wskazanych w dalszej części tego przepisu. Definicja legalna "decyzji ostatecznej" sformułowana została w art. 128 ww. ustawy, który stanowi, że jest nią taka decyzja, od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Decyzja organu pierwszej instancji nie staje się ostateczną w przypadku, gdy w wyniku wniesionego odwołania organ drugiej instancji ponownie rozpoznał i rozpatrzył merytorycznie sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją. Wówczas decyzją ostateczną rozstrzygającą sprawę podatkową będzie decyzja organu odwoławczego. Złożenie przez stronę wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym obliguje organ podatkowy do zbadania w pierwszej kolejności, czy zachodzą przesłanki formalnoprawne warunkujące możliwość rozpoznania tego szczególnego środka kontroli. Zgodnie natomiast z art. 249 § 1 pkt 1 i 2 O.p., organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności : 1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub 2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. Z cytowanego przepisu wynika, jak słusznie dostrzegł organ podatkowy, że przesłanki odmowy wszczęcia postępowania wymienione w punkcie 1 i 2, nie stanowią katalogu zamkniętego - mają charakter przykładowy. Wynika to z poprzedzenia tych przesłanek wyrazami "w szczególności" (por. J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009" Oficyna wydawnicza UNIMEX Wrocław 2009 str. 992, wyrok NSA z 20 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 922/08 LEX nr 550108 oraz internetowa baza orzeczeń sądów administracyjnych – www.nsa.gov.pl). W konsekwencji również w innych sytuacjach, nie uregulowanych w tym przepisie organ podatkowy będzie uprawniony do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, np. decyzja której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności nie jest decyzją ostateczną. Z art. 247 § 1 O.p. wynika bowiem wyraźnie, że stwierdzenie nieważności decyzji odnosi się tylko do decyzji ostatecznych. Skoro przywołany przepis wymaga by decyzja będąca przedmiotem oceny pod kątem przesłanek nieważności, wymienionych w punktach 1-8 była ostateczna, to niewątpliwie należy przyjąć, że żądanie stwierdzenia nieważności decyzji, aby było prawnie skuteczne, winno mieć za przedmiot decyzję istniejącą w obrocie prawnym. Tryb stwierdzenia nieważności służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji dotkniętych kwalifikowanymi naruszeniami prawna. Zastosowanie tego trybu do usunięcia decyzji, która przestała istnieć na skutek np. uchylenia w innym trybie nadzwyczajnym, jest sprzeczne z powyższym celem. W wyroku z dnia 8 lutego 2012 r. o sygn. akt II FSK 476/10 Naczelny Sąd Administracyjny, wskazał że "celem postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności, jest usunięcie z obrotu prawnego decyzji dotkniętych wadami szczególnie istotnymi, kwalifikowanymi, tkwiącymi w samej decyzji. Postępowanie to dotyczy tylko decyzji ostatecznych, a więc korzystających z przymiotu trwałości. W wyniku stwierdzenia nieważności decyzja wadliwa zostaje usunięta z obrotu prawnego ze skutkiem ex tunc, co oznacza, że stwierdzenie nieważności wywołuje skutki od momentu wydania decyzji, pozbawia tę decyzję od początku domniemania legalności (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2005 r., II FSK 275/05, LEX nr 187439). Stwierdzenie nieważności jest zatem trybem nadzwyczajnym, mającym na celu usunięcie z obrotu prawnego decyzji, które nadal istnieją, wywołują skutki prawne i korzystają z przymiotu ważności i trwałości. Z istoty tego postępowania wynika w związku z tym, że nie może ono dotyczyć decyzji, które skutków takich już nie wywołują (...)" i dalej: "organ ma bowiem prawo odmówić wszczęcia postępowania, jeżeli żądanie strony nie daje podstaw do jego wszczęcia (co wynika wprost z art. 249 § 1 O.p.". Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, iż wniosek skarżącej dotyczący stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Miasta i Gminy B. z dnia [...] kwietnia 2010 r. był bezprzedmiotowy, gdyż przed jego złożeniem decyzja ta została już wyeliminowana z obrotu prawnego poprzez jej uchylenie w innym trybie nadzwyczajnym (wznowieniowym). Jak wynika z akt sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] stwierdziło nieważność decyzji nr [...], i stwierdzenie to stało się ostateczne, w konsekwencji wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji, z powrotem do tego obrotu wróciła decyzja pierwotna, tj. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2010 r., co do której podatnik złożył w dniu [...] grudnia 2014 r. wniosek o stwierdzenie nieważności. Prawidłowo zatem organ stwierdził w zaskarżonej decyzji, że na chwilę rozpoznawania wniosku nie ma możliwości rozpoznania pozytywnego wniosku podatnika z dnia [...] grudnia 2014 r. o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] kwietnia 2010r. nr [...] określającej wysokość podatku od nieruchomości za rok 2010, z uwagi na przepis art. 247 § 2 O.p. W myśl tego przepisu organ podatkowy organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118. W § 2 art. 247 O.p., w odróżnieniu od § 1, została określona negatywna przesłanka stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej. Jej zaistnienie uniemożliwia stwierdzenie nieważności decyzji dotkniętej jedną z wad kwalifikowanych wymienionych w § 1 tego przepisu. Organ podatkowy ma obowiązek odmówić stwierdzenia nieważności decyzji (z przyczyn wskazanych w § 1), jeżeli w trakcie postępowania stwierdzi, że wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, 70 lub 118. Komentowany przepis nie tamuje stwierdzenia nieważności każdego typu decyzji podatkowej. Dotyczy on przypadków, gdy sprawa podatkowa została rozstrzygnięta decyzją merytoryczną zawierającą wadę kwalifikowaną, a po jej unieważnieniu wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty byłoby niemożliwe z uwagi na upływ terminów przedawnienia wskazanych w § 2. Przeszkodą do wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty jest upływ terminu: 1) przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, 2) przedawnienia zobowiązania podatkowego, 3) przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W przedmiotowej sprawie zobowiązanie dotyczy określenia podatku od nieruchomości za 2010 rok, w chwili orzekania organ II instancji nie miał zatem możliwości, zgodnie z przywołanym wyżej przepisem art. 247 § 2 O.p., wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy z uwagi na przedawnienie zobowiązania z upływem dnia [...] grudnia 2015 r. Tym samym organ podatkowy zobligowany był odmówić stwierdzenia nieważności decyzji. Podjęte w sprawie rozstrzygnięcie podyktowane było wyłącznie względami formalnymi. Odnosząc się bowiem do meritum w zaskarżonej decyzji Kolegium stwierdziło, że zaistniały w przedmiotowej sprawie przesłanki merytoryczne do stwierdzenia nieważności decyzji z 2010 roku. Jak bowiem wynikało z akt sprawy, Burmistrz Miasta i Gminy B. przed wydaniem zaskarżonej decyzji dysponował informacją z rejestru gruntów, z której wynikało, że należąca do podatnika nieruchomość obejmująca działki nr [...] i [...], o powierzchni [...] ha, w całości stanowiła grunty rolne. W przedmiotowej sprawie zabrakło jednak takich ustaleń, a co więcej, Burmistrz Miasta i Gminy B. nawet nie próbował w żaden sposób uargumentować przyjętej stawki podatku. W toku prowadzonego postępowania podatkowego Burmistrz Miasta i Gminy B. nie podjął jakichkolwiek czynności celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji niepodjętych czynności w toku postępowania podatkowego i braku zgromadzenia w sposób wystarczający do wydania decyzji materiału dowodowego, SKO oceniło, że decyzja nr [...] nie zawiera w istocie uzasadnienia. Burmistrz Miasta i Gminy B. ograniczył się bowiem - co do meritum - do przedstawienia składnika nieruchomości podlegającego opodatkowaniu i wskazania stawki podatkowej. Tymczasem rozstrzygnięcie nie może mieć charakteru dowolnego, lecz musi być wynikiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wszechstronnego zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, natomiast decyzja powinna spełniać wymogi opisane w § 210 O.p. W związku z powyższym SKO, w oparciu o regulację art. 249 § 1 O.p., z uwagi na wskazaną przesłankę negatywną stwierdzenia nieważności decyzji, obowiązane było orzec o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Miasta i Gminy B. z dnia [...] kwietnia 2010 r. Mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty, w tym zarzut niekonstytucyjności art. 247 § 2 O.p., Sąd uznał, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Za pozbawiony podstaw należy przy tym uznać zarzut niekonstytucyjności art. 247 § 2 O.p. Wobec obowiązywania zasady trwałości decyzji ostatecznych, należy uznać w/w przepis za jeden z gwarantów realizacji tej zasady, skoro Ordynacja przewiduje możliwość eliminacji decyzji ostatecznych tylko w przypadkach przewidzianych w ustawach. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.