I SA/Po 31/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi O. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile z dnia 7 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w tytułu podatku od nieruchomości za 2009 rok oddala skargę. W dniu [...] grudnia 2021 r. O. S.A. z siedzibą w W. wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile z 7 października 2021 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Gminy i Miasta J. z [...] czerwca 2021 r. nr [...], umarzającą postępowanie w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. Powyższa skarga została wniesiona na tle stanu faktycznego, w którym pismem z [...] marca 2021 r. skarżąca wezwała Burmistrza Gminy i Miasta J. do usunięcia naruszenia prawa, wskazując że WSA w Poznaniu wyrokiem z 12 marca 2015 r. uchylił decyzję SKO w P. z [...] lutego 2014 r. wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza z [...] listopada 2013 r., ale sprawa do chwili obecnej nie została rozstrzygnięta. Skarżąca zażądała od Burmistrza wskazania na jakim etapie znajduje się postępowanie, gdyż do dnia dzisiejszego nie została zwrócona nadpłata w kwocie [...]zł i jeśli postępowanie umorzono, skarżąca wnosi o zwrot tej nadpłaty. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, informując spółkę, że w obrocie prawnym nie pozostaje decyzja organu podatkowego o statusie decyzji ostatecznej w ramach postępowania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r., Burmistrz wezwał skarżącą o sprecyzowanie jej żądania przez podanie, czy stanowi ono wniosek o stwierdzenie nadpłaty, ewentualnie czy zawiera inne żądanie, co jest niezbędne do nadania pismu dalszego biegu procesowego. W odpowiedzi na to wezwanie skarżąca wyjaśniła, że jej pismo stanowi wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r., zaznaczając że w związku z ww. wyrokiem WSA, Burmistrz bez zbędnej zwłoki powinien dokonać zwrotu nadpłaty. Decyzją z [...] czerwca 2021 r., powołując się na art. 208 § 1 i art. 80 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), Burmistrz umorzył postępowanie w przedmiocie zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia zaznaczył, że w odpowiedzi na jego wezwanie spółka sprecyzowała, że złożone przez nią pismo stanowi wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. Wyjaśnił, że wyrok WSA w Poznaniu o sygn. akt I SA/Po 87/15 uprawomocnił się 4 czerwca 2015 r. i powołując się na przepis art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdził że termin zwrotu nadpłaty upłynął z końcem roku 2020. Ponadto przywołana we wniosku kwota [...]zł w żaden sposób nie wynika z podnoszonej decyzji, ani ze złożonego wniosku. W ocenie organu podatkowego, opartej na obecnym stanie faktycznym, nie ma podstaw do prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. W odwołaniu od opisanej wyżej decyzji, spółka zarzuciła jej naruszenie art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191; art. 208 § 1 w zw. z art. 79 § 1 i 2 w zw. z art. 72 § 1 w zw. z art. 80 § 1 i 2; art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i o przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie decyzją z dnia 7 października 2021 r., Kolegium wskazało, że postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego spółki za 2009 r. organ podatkowy zakończył decyzją z [...] listopada 2013 r., określając wysokość zobowiązania na kwotę [...]zł, a zatem przewyższającą sumę zadeklarowaną przez podatnika, tj. [...] zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Kolegium, ale obie decyzje na skutek skargi spółki wniesionej [...] kwietnia 2014 r. uchylił WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 26 marca 2015 r. o sygn. akt I SA/Po 87/15. Wyrok ten uprawomocnił się 4 czerwca 2015 r., a akta sprawy zostały doręczone organowi pierwszej instancji wraz z orzeczeniem w dniu 10 lipca 2015 r. Powołując się na art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwo sądowe, SKO wyjaśniło, że jeżeli organ pierwszej instancji nie wydał nowej decyzji wymiarowej do 10 października 2015 r. (a zatem przed upływem 3 miesięcy od doręczenia mu ww. wyroku Sądu), to niezwłocznie po tej dacie, czyli jeszcze w roku 2015, powinien zwrócić nadpłatę. Oznacza to, że na podstawie art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej prawo do zwrotu nadpłaty wygasło z dniem 31 grudnia 2020 r. W świetle powyższego decyzja Burmistrza o umorzeniu postępowania o zwrot nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. jest zgodna z prawem i należało ją utrzymać w mocy. W skardze na opisaną wyżej decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego, spółka zarzuciła jej naruszenie: 1. art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego i należytej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co miało wpływ na wydane rozstrzygniecie; 2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art 208 § 1 w zw. z art. 79 § 1 i § 2 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 80 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji Burmistrza, który całkowicie bezzasadnie umorzył postępowanie w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. wraz z oprocentowaniem, podczas gdy brak było podstaw do wydania takiego rozstrzygnięcia i należało określić wysokość nadpłaty wraz z oprocentowaniem; 3. art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez brak określenia i zwrotu oprocentowania od nadpłaty za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. Uzasadniając skargę, spółka podkreśliła, że Burmistrz do chwili obecnej nie doręczył jej decyzji kończącej postępowanie podatkowe za 2009 r. Oznacza to, że kwota, jaka została zapłacona ponad to, co spółka wskazała w korekcie deklaracji stanowi nadpłacony podatek, gdyż korekta uzyskała walor "niepodważalności". Organ podatkowy powinien dokonać zwrotu nadpłaty, obejmującej dokonaną wpłatę ponad to co wynika z deklaracji złożonej za 2009 r. Tymczasem Burmistrz umorzył przedmiotowe postępowanie i tym samym odmówił zwrotu nadpłaconego podatku, stwierdzając wygaśnięcie prawa do zwrotu nadpłaty, nie wyjaśniając wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w tym dlaczego zwrot nadpłaconego podatku nie stanowi czynności materialno-technicznej. Powołując się na przepis art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, spółka zaznaczyła, że kwota zapłacona ponad to, co wskazała w deklaracji stanowi nadpłacony podatek, gdyż deklaracja podatkowa wskutek upływu terminu przedawnienia uzyskała walor "niepodważalności". Organ jednak nie zwrócił nadpłaconego podatku, co w tym przypadku stanowi czynność materialno-techniczną. Nadto skarżąca podkreśliła, że nie może być wątpliwości, iż jej zobowiązanie podatkowe za 2009 r. uległo przedawnieniu. Aby decyzja ostateczna organu podatkowego określiła skutecznie zobowiązanie podatkowe w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji podatnika, musi zostać doręczona przed upływem terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro organ odwoławczy nie wydał i nie doręczył do 31 grudnia 2014 r. decyzji ostatecznej w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r., to jedynym dopuszczalnym w tej sytuacji rozstrzygnięciem powinno być umorzenie postępowania wymiarowego w tej sprawie i następnie dokonanie zwrotu nadpłaty. Wpłacona na podstawie nieostatecznej decyzji kwota przewyższała kwotę wykazaną w deklaracji, co oznacza, że stanowi ona świadczenie nienależne, będące nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co z kolei implikuje konieczność zwrotu całej uiszczonej kwoty wraz z oprocentowaniem. Brak było zatem podstaw do wydania decyzji umarzającej postępowanie nadpłatowe i nieokreślenia kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Ponadto w przypadku czynności materialno-technicznej nie ma zastosowania art. 80 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że organ błędnie zastosował również ten przepis. Zaskarżona decyzja narusza także art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez brak określenia i zwrotu oprocentowania od nadpłaty za okres od dnia powstania nadpłaty, do dnia zwrotu nadpłaty. Strona zaznaczyła, że oprocentowanie ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami, a w sprawie nie wystąpiły okoliczności, które wyłączałyby oprocentowanie nadpłaty. W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Kolegium podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Sąd zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna, choć zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca zawierają wady, ale co do zasady sprawa nie mogła być rozstrzygnięta zgodnie z wnioskiem skarżącej. Kwestią sporną w kontrolowanej sprawie jest nadpłata w podatku od nieruchomości za 2009 r., która według skarżącej powinna zostać jej zwrócona przez organ podatkowy, a według organu prawo skarżącej do jej zwrotu wygasło z dniem 31 grudnia 2020 r. Wyjaśnienie powyższego sporu należy poprzedzić przytoczeniem rozważań na temat regulacji prawnych dotyczących nadpłaty. Zauważyć jednak należy, że w sprawie znajdą zastosowanie przepisy w brzmieniu obowiązującym w dniu otrzymania przez organ odwoławczy odpisu wyroku WSA ze stwierdzeniem jego prawomocności (tj. w kontrolowanej sprawie w dniu 6 lipca 2015 r.), ponieważ wówczas rozpoczynają bieg terminy do zwrotu nadpłaty wskazane w art. 77 Ordynacji podatkowej, co Sąd wyjaśni w dalszej części uzasadnienia. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przytoczył wprawdzie brzmienie art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w chwili wydawania zaskarżonej decyzji, jednakże wadliwość ta nie ma wpływu na wynik sprawy. Za nadpłatę, zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Powstaje ona z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 pkt 1 ww. ustawy). W myśl art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje wysokość pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 ww. ustawy). Natomiast w art. 77 Ordynacji podatkowej ustawodawca uregulował terminy, w których nadpłata podlega zwrotowi. Wśród tych terminów wskazano: 30-dniowy termin od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z zastrzeżeniem § 3 (art. 77 § 1 pkt 1 lit. b); 30-dniowy termin od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty (art. 77 § 1 pkt 2); 14-dniowy termin od dnia wydania organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność, z zastrzeżeniem § 3 (art. 77 § 1 pkt 3); trzymiesięczny termin od skorygowania deklaracji przez podatnika, (art. 77 § 2 pkt 2); trzymiesięczny termin od dnia wydania nowej decyzji w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d, lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, która stanowi różnicę między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji (art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej); bez zbędnej zwłoki nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie, o którym mowa w § 3 (art. 77 § 4 ww. ustawy). Zgodnie z brzmieniem art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej od 1 stycznia 2016 r. - prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Przed tym terminem ww. przepis stanowił, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast zgodnie z art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca rojku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Należy też dodać, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację (art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej). Instytucja prawnej korekty deklaracji podatkowej oraz instytucja nadpłaty, to dwie odrębne instytucje Ordynacji podatkowej, z których każda jest odmiennie uregulowana. Korekta deklaracji podatkowej jest oświadczeniem wiedzy podatnika i może być także oświadczeniem jego woli. Złożenie korekty deklaracji może, ale nie musi być powiązane ze złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdyż brak przepisu wiążącego i uzależniającego możliwość złożenia korekty od jednoczesnego złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Niemniej jednak wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie może zastąpić ani skorygowana deklaracja na podatek od nieruchomości, ani wniosek o zaliczenie nadpłaty wynikającej z korekty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Jedyną drogą do uzyskania przez podatnika zwrotu nadpłaconego przez niego podatku jest wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej), który to wniosek powinien być uzupełniony o złożenie korekty uprzednio złożonej deklaracji. Jeżeli przedmiotem skorygowanej deklaracji było zobowiązanie w podatku od nieruchomości, a regulująca ten podatek ustawa podatkowa nie przewiduje innego trybu zwrotu podatku niż stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 6 Ordynacji podatkowej), samo złożenie korekty deklaracji podatkowej nie uprawnia organów do wszczęcia i prowadzenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Natomiast złożenie przez osobę prawną korekty deklaracji w podatku od nieruchomości na podstawie art. 81 Ordynacji podatkowej – w przypadku, gdy organ podatkowy kwestionuje jej zapisy – powoduje konieczność przeprowadzenia postępowania podatkowego zgodnie z art. 21 § 3 tej ustawy (por. wyrok NSA z 5 listopada 2020 r., II FSK 1594/18 i wskazane tam orzecznictwo - dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Przenosząc powyższe rozważania na grunt kontrolowanej sprawy, należy przypomnieć, że skarżąca po złożeniu w styczniu 2009 r. deklaracji na podatek od nieruchomości za ten właśnie rok (zadeklarowała wówczas łączną kwotę podatku w wysokości [...] zł) czterokrotnie deklarację tę korygowała – w lutym, w sierpniu, w listopadzie i w grudniu 2009 r. Z żadną ze złożonych korekt nie złożyła wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, ani wniosku o jej zwrot. Postanowieniem z [...] listopada 2012 r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za ww. rok, a zatem nie zgodził się z zapisami skorygowanych deklaracji. Postępowanie to zakończył decyzją z [...] maja 2013 r., określając skarżącej zobowiązanie podatkowe na kwotę [...]zł, ale SKO rozstrzygnięcie to uchyliło decyzją z [...] sierpnia 29013 r. i sprawę przekazało Burmistrzowi do ponownego rozpatrzenia. Burmistrz decyzją z [...] listopada 2013 r. określił skarżącej zobowiązane za 2009 r. ponownie w tej samej kwocie, a Kolegium tę decyzję utrzymało w mocy w dniu [...] lutego 2014 r. Tut. Sąd wyrokiem z 26 marca 2015 r. o sygn. akt I SA/Po 87/15, uwzględniając złożoną przez spółkę [...] kwietnia 2014 r. skargę, uchylił decyzje organów obu instancji, nakazując im ustalenie rzeczywistej wartości budowli na dzień [...] stycznia 2009 r. SKO odpis wyroku ze stwierdzeniem jego prawomocności otrzymało 6 lipca 2015 r. Skarżąca na wezwanie organu sprecyzowała, że jej pismo z [...] marca 2021 r. jest wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku. W tej sytuacji należy ponownie przytoczyć przepis art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazany w tym przepisie termin jest terminem prawa materialnego. Zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. co do zasady przedawniało się, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, z dniem 31 grudnia 2014 r. W niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w związku z wniesieniem przez spółkę [...] kwietnia 2014 r. skargi do WSA w Poznaniu (art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej) na decyzję SKO z [...] lutego 2014 r. i dalszy bieg rozpoczął po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu wyroku tut. Sądu o sygn. akt I SA/Po 87/15 ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Należy w tym miejscu zaznaczyć, że dalszy bieg terminu przedawnienia należy liczyć od doręczenia odpisu orzeczenia sądu administracyjnego organowi odwoławczemu, co w kontrolowanej sprawie nastąpiło [...] lipca 2015 r. Biorąc zatem pod uwagę czas zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. okres od wniesienia skargi spółki na decyzję SKO ([...] kwietnia 2014 r.) do zwrotu Kolegium akt administracyjnych wraz z odpisem wyroku o sygn. I SA/Po 87/15 ze stwierdzeniem jego prawomocności ([...] lipca 2015 r.), zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 r. w chwili składania przez skarżącą wniosku o zwrot podatku, tj. [...] marca 2021 r., było przedawnione. Z wniosku skarżącej nie wynika wprawdzie, czy jej żądanie dotyczy zwrotu podatku w związku ze złożonymi w 2009 r. korektami podatku, czy może żądana przez spółkę kwota ([...] zł) wynika z uiszczenia przez nią podatku w związku z ostateczną decyzją Kolegium z [...] lutego 2014 r. zanim jeszcze została ona uchylona przez Sąd, ale w skardze spółka wspomina, że "wpłacona - na podstawie nieostatecznej decyzji - kwota przewyższała kwotę wykazaną w deklaracji". Niemniej jednak bez względu na to, czy żądana nadpłata wynika z korekty deklaracji, czy z uiszczenia kwoty wynikającej z decyzji organu pierwszej instancji, przekraczającej przy tym zadeklarowany podatek, organ zasadnie umorzył postępowanie w przedmiocie zwrotu nadpłaty. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że w chwili złożenia przez skarżącą w marcu 2021 r. wniosku o zwrot nadpłaty (w taki sposób skarżąca na wezwanie Burmistrza pismo swoje sprecyzowała) jej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 r. było już przedawnione i z uwagi właśnie na upływ terminu przedawnienia tego zobowiązania, w świetle regulacji zawartej w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, wniosek skarżącej nie mógł skutecznie wszcząć postępowania o zwrot nadpłaty. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że organ pierwszej instancji, uzasadniając decyzję umarzającą postępowanie w przedmiocie zwrotu wnioskowanej nadpłaty, niezasadnie przypisał skarżącej złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Takiego wniosku skarżąca nie złożyła ani ze składanymi korektami, ani w dniu [...] marca 2021 r., co nie ma wpływu na stwierdzenie przez Sąd, że postępowanie w przedmiocie wniosku skarżącej o zwrot nadpłaty nie mogło się toczyć i zasadnie zostało umorzone. Należy jednak zauważyć, że czym innym jest prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i wniosku o zwrot nadpłaty, a czym innym prawo do zwrotu nadpłaty. Jak już wyżej wyjaśniono, prawo do złożenia powyższych wniosków wygasa po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej) i prawo skarżącej do złożenia takich wniosków wygasło wraz z przedawnieniem zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Natomiast odrębną kwestią jest prawo do zwrotu nadpłaty, jeżeli wynika ona z uiszczenia podatku na podstawie ostatecznej decyzji organu podatkowego, w której kwotę podatku określono w wysokości przekraczającej tę zadeklarowaną w skorygowanej deklaracji i która została prawomocnie uchylona przez wojewódzki sąd administracyjny, a nowej decyzji organ podatkowy nie wydał. Sąd zgadza się ze skarżącą, że w takiej sytuacji skorygowana deklaracja podatkowa staje się prawnie skuteczna. Kwota uiszczona na skutek określenia, wyższego niż zadeklarowane, zobowiązania podatkowego w ostatecznej decyzji, później prawomocnie uchylonej, staje się nadpłatą podlegającą zwrotowi z urzędu w terminach wskazanych w art. 77 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu czynności materialno-technicznej, jaką stanowi zwrot nadpłaty, organ podatkowy jest zobowiązany dokonać z urzędu w oparciu o przepisy ww. artykułu, aczkolwiek nie można odmówić podatnikowi prawa do złożenia wniosku o zwrot takiej nadpłaty, ale skutecznie wniosek ten podatnik może złożyć jedynie do chwili upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wówczas, stosownie do treści art. 80 § 3 Ordynacji podatkowej, złożenia takiego wniosku przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty. Określenie na podstawie ww. przepisu terminu zwrotu nadpłaty w konkretnej sprawie jest niezbędne, ponieważ od tego terminu rozpoczyna bieg pięcioletni termin uprawniający podatnika do zwrotu nadpłaty, wskazany w art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej. Dla rozpoczęcia biegu tego terminu konieczne jest zatem ujawnienie nadpłaty, skutkujące jej wymagalnością. Gdy nadpłata nie jest wymagalna termin ten biegu nie rozpoczyna. Należy nadmienić, że uchylając obie decyzje wymiarowe, Sąd zobligował organ podatkowy do dokonania konkretnych ustaleń. Z akt administracyjnych nie wynika, aby organ jakichkolwiek ustaleń po otrzymaniu odpisu wyroku dokonywał, co więcej z akt administracyjnych, treści wniosku skarżącej i złożonej przez nią skargi wynika, że wszczęte z urzędu postanowieniem z 12 listopada 2012 r. postępowanie podatkowe dotyczące zobowiązania za 2009 r., mimo upływu wielu lat od uchylenia wydania powołanego wyżej wyroku, nadal się toczy, ponieważ w żaden formalny sposób nie zostało jeszcze ukończone. Nie ma to jednak wpływu na prawo podatnika do zwrotu nadpłaty, ale i nie oznacza, że podatnikowi dotkniętemu taką bezczynnością organu nie służą żadne środki prawne, które pozwoliłyby mu otrzymać ewentualną nadpłatę. W takiej sytuacji zastosowanie znajdują przepisy art. 77 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym – jak już wyżej wspomniano - w chwili powstania prawa skarżącej do zwrotu nadpłaty Dz. U. z 2015 r. poz. 613). SKO otrzymało wyrok tut. Sądu o sygn. akt I SA/Po 87/15 w dniu 6 lipca 2015 r. Wówczas obowiązujący art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej stanowił, że w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d, lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, która stanowi różnicę między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Decyzja określająca osobie prawnej zobowiązanie w podatku od nieruchomości, jest decyzją, o której mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej (w jego ówczesnym brzmieniu). Natomiast w myśl art. 77 § 4 ww. ustawy w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie, o którym mowa w § 3, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. Zatem skoro w ciągu trzech miesięcy od otrzymania przez Kolegium odpisu ww. wyroku Sądu ze stwierdzeniem jego prawomocności – co nastąpiło 6 lipca 2015 r. – nie została wydana jakakolwiek decyzja w tej samej sprawie, ziściła się przesłanka zobowiązująca organ podatkowy do zwrotu nadpłaty bez zbędnej zwłoki. Należy przy okazji zaznaczyć, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji bieg trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w przytaczanym wyżej art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej, wadliwie zaczął liczyć od chwili doręczenia przez niego akt sprawy z odpisem wyroku organowi pierwszej instancji, tj. od 10 lipca 2015 r. Tymczasem zdarzeniem, które powoduje rozpoczęcie biegu ww. trzymiesięcznego terminu, jest doręczenie akt z odpisem orzeczenia organowi odwoławczemu, co nastąpiło 6 lipca 2015 r. W kontrolowanej sprawie trzymiesięczny termin upływał z dniem 7 października 2015 r., zatem po jego upływie organ podatkowy pierwszej instancji, który nie wydał nowej decyzji, było zobowiązany do zwrotu nadpłaty spowodowanej uiszczeniem przez skarżącą kwoty wynikającej z decyzji prawomocnie uchylonej przez Sąd, przy czym zobowiązany był do uczynienia tego bez zbędnej zwłoki. Nic nie stało na przeszkodzie, aby skarżąca po upływie tego trzymiesięcznego terminu złożyła wniosek o zwrot nadpłaty wynikającej z uiszczenia przez nią dodatkowej kwoty podatku, wynikające z uchylonej później decyzji, ponieważ art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej zakazuje wszczynania postępowania jedynie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a nie w sprawie zwrotu nadpłaty. Wniosek taki spółka mogła złożyć do chwili upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które w kontrolowanej sprawie przedawniało się dopiero w 2016 r. z uwagi na okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca tego jednak nie uczyniła, a wniosek złożony w marcu 2021 r. był już wnioskiem spóźnionym. Nadto, wobec wieloletniego braku działań organu, tak w zakończeniu postępowania podatkowego, jak i w dokonaniu czynności materialno-technicznej jaką jest zwrot nadpłaty, służyła jej skarga na bezczynność organu. Z takiej możliwości skarżąca również nie skorzystała. Termin "bez zbędnej zwłoki" jest pojęciem nieostrym, jednakże można przyjąć, jak uczynił to organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że jeszcze w 2015 r. zwrot nadpłaty powinien był nastąpić. Nic nie stało bowiem na przeszkodzie, aby Burmistrz po upływie trzymiesięcznego terminu, czyli po 7 października 2015 r., niezwłocznie dokonał zwrotu nadpłaty, do czego był zobowiązany z urzędu. Skoro jednak tego nie czynił, to rolą skarżącej (reprezentowanej przez profesjonalnego pełnomocnika) było skorzystanie z przysługujących jej środków prawnych, aby zwrot ten od organu uzyskać. Ponieważ skarżąca przez wiele lat (do marca 2021 r.) nie wykazywała w tym zakresie żadnej inicjatywy, prawo skarżącej do zwrotu nadpłaty wygasło z dniem 31 grudnia 2020 r., co zasadnie Kolegium przyjęło na podstawie art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej. Prawidłowa jest też wskazana w zaskarżonym rozstrzygnięciu podstawa prawna umorzenia postępowania w przedmiocie zwrotu nadpłaty (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej), ponieważ wobec wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty postępowanie w tym przedmiocie jest bezprzedmiotowe. Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za bezzasadne. Wprawdzie uzasadnienia decyzji organów obu instancji są skrótowe i nieco lakoniczne, lecz najważniejsza w sprawie okoliczność – wygaśnięcie prawa do zwrotu nadpłaty, została w nich wyartykułowana wraz ze wskazaniem prawidłowej podstawy prawnej, a rozstrzygnięcia obu organów odpowiadają prawu. Zgromadzone w aktach administracyjnych dokumenty w pełni pozwoliły na stwierdzenie w kontrolowanej sprawie wygaśnięcia prawa spółki do zwrotu nadpłaty. Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a oddalił skargę.