I SA/Po 311/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Sylwia Zapalska as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem /spr./ Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2007r. sprawy ze skargi A.Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 700 zł (siedemset złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ J. Ruszyński /-/ S. Zapalska Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec A.Z. w sprawie podatku akcyzowego od sprzedaży samochodu osobowego marki "A" rocznik 1995 przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od sprzedaży samochodu osobowego marki "A" przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju w wysokości [...]zł. Organ podatkowy ustalił, że A.Z. nie prowadzi działalności gospodarczej. W dniu [...]r. nabył w obrocie wewnątrzwspólnotowym samochód osobowy marki "A", rok produkcji 1995, pojemność silnika 1598 cm3, o numerze nadwozia [...] i o numerze silnika [...], za kwotę [...] EUR. Podatnik w terminie złożył w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKCU i uiścił podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tegoż samochodu według stawki 65%. W dniu [...]r. podatnik sprzedał samochód przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju M.G. za kwotę [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że na podstawie art. 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257, ze zm.) podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegające opodatkowaniu. Na podstawie art. 80 tejże ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy są podatnicy dokonujący każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Podstawą opodatkowania zgodnie z art. 10 ustawy, w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania, jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. A.Z. sprzedając samochód marki "A" przed jego pierwszą rejestracją nie wywiązał się z obowiązku podatkowego nałożonego przez ustawodawcę, w związku z czym Naczelnik Urzędu Celnego określił wysokość podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży przyjmując za podstawę opodatkowania [...]:[...]= [...], podatek akcyzowy = podstawa opodatkowania x stawka podatku akcyzowego - [...]x 65% = [...]zł. Od powyższej decyzji A.Z. złożył odwołanie, w którym wnosi o uchylenie decyzji jako niezgodnej z prawem. W odwołaniu podnosi, że w dniu [...]r. dokonał zapłaty podatku akcyzowego w wysokości [...]zł pomimo, że w jego ocenie obowiązek jego uiszczenia jest niezgodny z dyrektywami Unii Europejskiej. Pomimo uiszczenia tego podatku organ wszczął postępowanie w celu wymierzenia kolejnego podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy uznał, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest zgodne z fundamentalną zasadą swobodnego przepływu towarów zawartą w art. 25 Traktatu ustanawiającą Wspólnotę Europejską oraz z zasadą niedyskryminacji zawartą w art..90 Traktatu. Zgodnie z dyspozycją art. 80 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy są podmioty dokonującej każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, a także importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Podatkowi akcyzowemu podlegają zatem, zdaniem organu odwoławczego, samochody osobowe nabywane z innych państw członkowskich Unii Europejskiej jak i samochody krajowe. Zdaniem organu również stawki podatku akcyzowego nie są wyższe dla samochodów pochodzących z państw członkowskich niż stawki podatku akcyzowego dla samochodów krajowych. Rozróżnienie stawek podatku akcyzowego uzależnione jest od pojemności silnika i wieku samochodów, samochody roczne i dwuletnie o pojemności silnika powyżej 2000cm3 opodatkowuje się stawkę 13,6%, natomiast o pojemności silnika do 2000 cm3 - 3,1%. W przypadku sprzedaży samochodów osobowych na terytorium kraju, nabycia wewnątrzwspólnotowego, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, stosuje się procentowe stawki akcyzy, obliczone wg wzoru zawartego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825, ze zm.). Organ zauważa, że obserwują ogromny napływ samochodów używanych z terytorium innych państw UE można stwierdzić, że wprowadzenie podatku akcyzowego oraz formalności z tym związanych nie spowodowało ograniczeń ilościowych w ich przywozie oraz nie wpłynęło negatywnie na ich swobodny przepływ. W związku z tym w ocenie Dyrektora Izby Celnej podatek z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego jak i z tytułu sprzedaży przed jego pierwszą rejestracją został nałożony zgodnie z obowiązującymi przepisami. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A.Z. wnosi o uchylenie Decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. jako niezgodnych z prawem. Skarżący nie zgadza się z argumentacją organów podatkowych. Podnosi, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 23 i art. 25, w związku z art. 90 TWE. Podatek akcyzowy został wymierzony w obrocie wewnątrzunijnym od pojazdu sprowadzonego z kraju członkowskiego. Strona skarżąca wskazuje, że we wtórnym obrocie krajowym pojazdami używanymi mamy do czynienia zazwyczaj z samochodami zarejestrowanymi na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w Polsce. Nie spełniają tego wymogu pojazdy używane pochodzące z państw członkowskich UE, pojazdy te były rejestrowane według przepisów w państwie swego pochodzenia. W istocie chodzi o ten sam wtórny obrót pojazdami z tą różnicą, że jeden jest realizowany na rynku wewnętrznym, a drugi na rynku wewnątrzwspólnotowym. Kraje członkowskie UE tworząc wspólny rynek są zobowiązane do tworzenia identycznych warunków na rynku wewnątrzunijnym. Zdaniem skarżącego zaskarżone decyzje dyskryminują obrót wewnątrzunijny w stosunku do krajowego, dlatego też w sprawie winny mieć zastosowanie wprost przepisy Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie skarżący żąda uchylenia decyzji, w której organ podatkowy określa zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 1995, którego wcześniej stał się właścicielem w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego i z tego tytułu uiścił podatek akcyzowy. Stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Spór natomiast sprowadza się do kwestii, czy pobór podatku akcyzowego od sprzedaży używanych samochodów nabytych w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej jest zgodne z postanowieniami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej TWE), w szczególności art. 23, art. 25 i 90. Na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej powoływanej jako ustawa o podatku akcyzowym) opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega między innymi sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju i nabycie wewnątrzwspólnotowe. Obowiązkowi zapłacenia akcyzy podlegają samochody osobowe niezarejstrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są: 1. podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terenie kraju, 2. importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego /art. 80 ust. 1 i 2 ustawy/, Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje: 1) w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu; 2) w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym). Zgodnie natomiast z art. 80 ust. 1 podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane: 1) po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego; 2) dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Natomiast podmioty dokonujące sprzedaży przed pierwszą ich rejestracją zobowiązane są na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 18 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym złożyć w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Podatnicy ci są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej (art. 19 ust.1). Z powyższych uregulowań wynika jednoznacznie, że akcyzie podlegają /na gruncie polskiej ustawy o podatku akcyzowym / zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju oraz importowane i nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Akcyzie bowiem podlegają w Polsce samochody osobowe niezarejstrowane na terytorium kraju. W związku z powyższym opodatkowaniu będą podlegały również używane samochody osobowe pochodzące z innych Państw Członkowskich, jako niezarejestrowane w Polsce. Niesporne jest, że samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi w rozumieniu ustawy, wobec czego przewidziana ustawą stawka zarówno z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak i dalszej sprzedaży samochodu przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju wynosi 65% podstawy określonej w art. 10. Z treści § 7 ust. 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.) wynika, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając w to rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się oprocentowanie stawki akcyzy, obliczone według wzoru, w którym istotną rolę odgrywa wiek samochodu. Taki sposób obliczenia akcyzy dla samochodów starszych niż 2 lata powoduje ustalenie stawki akcyzy na poziomie wyższym niż stawki akcyzy dla samochodów niezarejestrowanych, w stosunku do których ww. okres 2 lat jeszcze nie upłynął. Zgodnie, bowiem z §7 ust.1 rozporządzenia w stosunku do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515, z późn. zm. ), zasadą jest stosowanie stawki określonej w poz. 30 załącznika nr1 do rozporządzenia. Z przywołanych wyżej przepisów wynika, iż kwota podatku akcyzowego na wszystkie samochody osobowe, przywiezione lub wyprodukowane w Polsce, wynosi w roku produkcji lub w następującym po nim roku - 13,6% lub 3,1 % ceny samochodu nowego lub ceny odsprzedaży w zależności od pojemności silnika. W rezultacie wszystkie samochody, które zostały sprzedane jako nowe w roku ich wyprodukowania, jak też i w roku następującym po nim są obciążone takim samym podatkiem akcyzowym niezależnie od tego czy zostały wyprodukowane w Polsce, czy tez innym państwie UE. Również stawka podatku (13,6 % lub 3,1% ceny sprzedaży) od używanych samochodów przywożonych do Polski w ich roku produkcji lub w roku następującym po nim jest taka sama, jak stawka podatku zawarta w wartości porównywalnego samochodu ( 13,6% i 3,1% ceny sprzedaży), który został opodatkowany w Polsce jako nowy i następnie sprzedany. Natomiast, wyższa stawka zależna w szczególności od wieku samochodów występuje w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając w to rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy. W praktyce wyższa stawka będzie dotyczyła jedynie samochodów osobowych, które zostały nabyte wewnątrzwspólnotowo lub importowane. W praktyce nie występują, bowiem sytuacje, w których samochód osobowy wyprodukowany w kraju byłby po raz pierwszy zarejestrowany po upływie 2 lat . W przedmiotowej sprawie podatnik uiścił podatek akcyzowy w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego starszego niż 2 letniej i już w tym zakresie skarżący uważa, że pobór podatku akcyzowego jest niezgodny z postanowieniami TWE, jak również niezgodny z prawem wspólnotowym jest ponowny pobór podatku akcyzowego od tego samego samochodu sprzedawanego przed pierwszą rejestracją. Kwestia stosowania wyższej akcyzy na samochody starsze niż 2 lata nabyte w obrocie wewnątrzwspólnotowym wzbudziła wątpliwości natury prawnej co do zgodności polskich rozwiązań z prawem unijnym i w konsekwencji stała się przedmiotem pytania prejudycjalnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejska postanowieniem z dnia 22 czerwca 2005r. wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości o rozstrzygnięcie następujących zagadnień: 1. Czy przepis art. 25 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w którym został zawarty zakaz nakładania między Państwami Członkowskimi ceł przywozowych i wywozowych oraz opłat o skutku równoważnym zakazuje Państwu Członkowskiemu stosowania art. 80 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), z którego wynika, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w sytuacji, kiedy podatek akcyzowy pobierany jest od nabycia każdego samochodu, niezależnie od miejsca jego pochodzenia przed pierwsza rejestracją na terenie kraju? 2. Czy przepis art. 90 zdanie pierwsze Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zgodnie z którym żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe zezwala Państwu Członkowskiemu na nałożenie podatku akcyzowego na samochody używane sprowadzane z innych Państw Członkowskich przy jednoczesnym nieobciążaniu tym podatkiem sprzedaży samochodów używanych zarejestrowanych już w Polsce, w sytuacji, kiedy podatek akcyzowy został nałożony na wszystkie samochody niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z treścią art. 80 ust. 1 polskiej ustawy o podatku akcyzowym? 3. Czy przepis art. 90 zdanie drugie Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zgodnie z którym żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty, zezwala Państwu Członkowskiemu na nałożenie podatku akcyzowego według zmiennej stawki procentowej ze względu na wiek pojazdu i pojemność silnika, wyrażonej w polskim rozporządzeniu wykonawczym § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego - Dz .U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) na samochody używane sprowadzane z innych Państw Członkowskich, jeżeli według podobnego wzoru obliczany jest podatek dla sprzedaży samochodów używanych w kraju dokonanej przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju i ten podatek wpływa następnie na cenę tego samochodu przy dalszej jego odsprzedaży? 4. Czy przepis art. 28 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską dotyczący tego, że ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi oraz jednocześnie przy uwzględnieniu treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania dotyczący tego, że dopuszczalne jest nakładanie przez Państwa Członkowskie podatków akcyzowych na towary inne niż wymienione w art. 3 ust. 1 tej Dyrektywy pod warunkiem niezwiększenia - na skutek tego - formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi, zakazuje Państwu Członkowskiemu utrzymania w mocy art. 81 polskiej ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego w terminie pięciu dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego? Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007r. sygn. C - 313/05 orzekł, co następuje: 1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 WE. 2) Artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki. 3) Artykuł 28 WE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. A art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie należy interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Mając na uwadze orzeczenie ETS Sąd orzekający wskazuje, iż podatek akcyzowy, nałożony ustawą o podatku akcyzowym, nie stanowi cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE, ani też nie sprzeciwia się art. 28 TWE, ustanawiającemu zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych w przywozie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym. W konsekwencji podatek akcyzowy nie pozostaje również w sprzeczności z art. 23 TWE, zgodnie z którym podstawą Wspólnoty jest unia celna, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między Państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym, jak również przyjęcie wspólnej taryfy celnej w stosunkach z państwami trzecimi ( ust.1). Natomiast ust.2 art. 23 TWE stanowi, iż postanowienia m.in. artykułu 25 Traktatu stosują się do produktów pochodzących z Państw Członkowskich oraz do produktów pochodzących z państw trzecich, jeżeli znajdują się one w swobodnym obrocie w Państwach Członkowskich. Natomiast polskie przepisy dotyczące podatku akcyzowym naruszają zakaz dyskryminacji wyrażony w art. 90 akapit pierwszy TWE. Dlatego w punkcie drugim sentencji wyroku ETS orzekł, iż artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło podatek. Poddając się powyższe orzeczenie ETS rozważaniom w zakresie wykładni art. 90 TWE należy mieć na względzie, iż w rozpatrywanym przypadku zobowiązanie w podatku akcyzowym powstało zarówno z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu jak i jego sprzedaży przed pierwszą rejestracja na terenie kraju. Omawiany wyrok ETS nie sprzeciwia się co do zasady obowiązywaniu w Polsce podatku akcyzowego w przypadku używanych samochodów osobowych starszych niż dwuletnie, zarówno z tytułu ich wewnątrzwspólnotowego nabycia, jak też z tytułu dalszej sprzedaży na terenie kraju. Podatek taki jest dopuszczalny w świetle art. 90 akapit 1 TWE, jednak pod warunkiem, że kwota podatku nakładana na te pojazdy, nie przewyższa rezydualnej kwoty tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce. Skoro jak podkreślono wyżej w praktyce nie wystąpi sytuacja, że samochody, które zostały wyprodukowane w Polsce a następnie tu sprzedane, zarejestrowane zostaną dopiero po upływie dwóch lat od ich produkcji, to zadaniem sądu jest zbadanie czy podatek akcyzowy zapłacony na podstawie obowiązujących w Polsce przepisów nie przewyższa rezydualnej kwoty tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów zarejestrowanych wcześniej w Polsce. W ocenie Sądu rozpatrującego przedmiotową sprawę, uznać należy, że dyskryminacją towarów innych Państw Członkowskich będzie zastosowanie w stosunku do starszych niż dwuletnie samochodów używanych, niezarejestrowanych na terenie kraju, podwyższonej stawki podatku akcyzowego zarówno z tytułu wewnątrzwspólnotowego ich nabycia jak też z tytułu każdej ich sprzedaży w kraju. Po przekroczeniu granicy samochód wyprodukowany w innym Państwie Członkowskiego nie stał się produktem krajowym, lecz pozostaje nadal produktem pochodzącym z innego Państwa Członkowskiego. W konsekwencji, wobec używanych samochodów osobowych nabywanych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jak również w przypadku ich dalszej sprzedaży na terenie kraju, dopuszczalne jest stosowanie wyłącznie stawki właściwej dla samochodów nabywanych przed upływem dwóch lat kalendarzowych od ich produkcji tj. w wysokości 13,6% (dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 ) i 3,1% (dla pozostałych samochodów osobowych), ponieważ, jak wyżej wskazano wyższe stawki zostały przewidziane jedynie dla samochodów nabytych wewnąrzwspólnotowo lub importowanych. Zrównanie stawki podatku na samochody osobowe nabywane w kraju i w innych Państwach Członkowskich nie daje jednak jeszcze gwarancji zgodności opodatkowania z zasadą niedyskryminacji podatkowej. Istotnym problemem nadal jest również to, czy "kwota podatku zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów" jest taka sama. Dokonując takiej oceny należy wziąć pod uwagę zawarte w ustawie uregulowania dotyczące konstrukcji podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Zatem przepis ten należy odczytywać w ten sposób, że podstawą opodatkowania w przypadku sprzedaży samochodu używanego przed pierwszą rejestracją będzie cena pomniejszona o podatek VAT i podatek akcyzowy uiszczony od wewnątrzwspólnotowego nabycia. Powtórne opodatkowanie samochodu osobowego nabytego w obrocie wewnątrzwspólnotowym podatkiem akcyzowym przy jego sprzedaży przed pierwszą rejestracją ( biorąc pod uwagę, że sytuacja taka występuje w zasadzie wyłącznie w przypadku sprzedaży samochodu nabytego poza granicami kraju) spowodowałoby, że podatek akcyzowy pobrany od tego wyrobu akcyzowego przewyższałby rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane w Polsce. Dlatego też w ocenie Sądu bez względu na to, czy podatnik sam zadeklarował zobowiązanie podatkowe w deklaracji, czy tez określa je organ podatkowy w decyzji, zastosowanie ma art. 79 ustawy o podatku akcyzowym, który uprawnia podatnika do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związanych ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 80 ust 3 ustawy o podatku akcyzowym, jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Z powyższych przepisów wynika, u podmiotu dokonującego sprzedaży samochodu przed jego pierwszą rejestracją od którego wcześniej został uiszczony podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, powstaje zobowiązanie zapłaty podatku akcyzowego w wysokości różnicy pomiędzy kwotą akcyzy z tytułu sprzedaży samochodu osobowego w wysokości 3,1% lub 13,6% ( w zależności od pojemności silnika) od kwoty należnej z tytułu sprzedaży pomniejszonej o podatek VAT oraz o kwotę akcyzy należne od tych wyrobów, a kwotą podatku akcyzową zapłaconą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Przy czym przez kwotę podlegającą odliczeniu należy rozumieć kwotę należną z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. W tym miejscu Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę zauważa, że polska ustawa nie posługuje się pojęciem "wartości rynkowej" pojazdu ani w odniesieniu do samochodów nabywanych w kraju, ani tym bardziej do samochodów nabywanych w innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej. Jak wskazano wyżej polski ustawodawca określając podstawę opodatkowania, zarówno w przypadku nabycia krajowego, jak i nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie stosuje kryterium "wartości rynkowej" towaru, lecz posługuje się kryterium "kwoty należnej z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszonej o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów" oraz "kwoty, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić"- w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia. Z wyroku ETS nie można wnioskować o niezgodności polskich przepisów w zakresie podstaw opodatkowania z jakimkolwiek przepisem prawa wspólnotowego. ETS zakwestionował jedynie uregulowania dotyczące stawki a nie podstawy opodatkowania. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, iż zakazane jest stosowanie wyższej stawki na używane samochody pochodzące z innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej, niż na podobne pojazdy nabyte w Polsce przed ich pierwszą rejestracją. Wyrok ETS nie rozstrzyga kwestii możliwości weryfikacji podstawy opodatkowania, gdyż ten element konstrukcji podatku nie wpływa na dyskryminację podatkową samochodów nabywanych w innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej. Mając na uwadze powyższe rozważania, organy podatkowe przy ponownym rozpatrywaniu sprawy w zakresie podatku akcyzowego od sprzedaży samochodu osobowego "A" przed pierwszą rejestracją są zobowiązane do zastosowania jednolitej stawki podatkowej bez względu na wiek nabytego w innym Państwie Członkowskim Wspólnoty Europejskiej samochodu osobowego ( w tym przypadku 3,1% podstawy opodatkowania, tj. kwoty należnej z tytułu sprzedaży samochodu na terytorium kraju pomniejszonej o podatek VAT i akcyzę należną i zapłaconą z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia), a następnie tak obliczony podatek umniejszyć, zgodnie z art. 79 ustawy o podatku akcyzowym, o kwotę akcyzy zapłaconą i należną przy nabyciu wyrobu akcyzowego. Tylko tak obliczony podatek, w ocenie Sądu, nie sprzeciwia się zasadzie niedyskryminacji towarów jak również zasadzie jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych. Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za uzasadnioną i na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. "a", art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ J. Ruszyński /-/ S. Zapalska AR