I SA/Po 3133/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Sylwia Zapalska as. sąd WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi U.K. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu odsetek I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej U. K. kwotę 1.500,- zł /słownie: jeden tysiąc pięćset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M.Jaśniewicz /-/ J.Małecki /-/ S.Zapalska Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] o nr [...] ( k. [...] akt administracyjnych ) na podstawie art.77 §1 i §2 pkt.1 i art.207 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 , poz. 926 ) po rozpatrzeniu wniosku U.K. w sprawie zwrotu odsetek od nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. w kwocie [...] zł odmówił zwrotu odsetek. W uzasadnieniu organ wskazał , że na podstawie decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] Urząd Skarbowy zwrócił nadpłatę podatku w wysokości [...] zł wraz z wpłaconymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł oraz odsetkami w wysokości [...] zł stanowiącymi oprocentowanie kwoty [...] zł U. K. Nie zwrócił natomiast oprocentowania kwoty odsetek za zwłokę, tj. [...] zł. Składając wniosek skarżąca powołała się na art.73 §3 znowelizowanej ustawy Ordynacja podatkowa, który brzmi :"Jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty , która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę ". Organ podatkowy na podstawie art.77 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi ,że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, oprocentował nadpłatę podatku, tj. kwotę [...] zł. Nie dokonał oprocentowania kwoty [...] zł , tj. kwoty nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę mając na uwadze obowiązujący na dzień zwrotu - [...] 03.2001 r.- przepis art.72 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za nadpłatę uważano jedynie kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nie można zdaniem organu do nadpłat zaliczać także nienależnie zapłacone odsetki za zwłokę. Pojęcie słowa "podatki" zawiera art.3 pkt.3 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo wskazano na interpretację przepisu według reguł wykładni językowej zawartą w wyroku SN z dnia 14.09.1999 r. w sprawie III RN 65/99. Ponadto problem oprocentowania odsetek za zwłokę nadpłaconych wraz z nienależną zaległością podatkową został rozstrzygnięty w ustawie z dnia 11.04.2001 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 39 po. 459 ) poprzez dodanie w art. 72 Ordynacji podatkowej §3. Zgodnie z art.12 ustawy zmieniającej przepis ten obowiązuje od dnia wejścia w życie ustawy , tj. od 5.06.2001 r. Od tej decyzji skarżąca wniosła odwołanie z dnia [...] 08.2002 r. wnosząc o jej uchylenie w całości. Zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art.120 i art.121 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając wskazała , że definicja podatku zawarta została w art. 6 Ordynacji podatkowej i opiera się na wyliczeniu cech istotnych dla tej kategorii danin publicznych. Zdaniem skarżącej nie odpowiada zasadom art.120 i art.121 Ordynacji podatkowej takie prowadzenie postępowania w sprawie , w której występują sprzeczne interesy stron, a organ podatkowy bez wszechstronnego wyjaśnienia stanu prawnego sprawy uwzględnia tylko jeden z wchodzących w grę interesów. U.K. za naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych uznała sytuację, w której organ podatkowy przerzuca na obywateli skutki interpretacji przepisów prawnych. Ordynacja podatkowa za nadpłatę uznaje kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone , jak też uiszczone nienależnie. Zdaniem skarżącej świadczenie jest nienależne w sytuacji , gdy w chwili jego spełnienia istniała podstawa prawna świadczenia, jednakże po jego dokonaniu podstawa ta odpadła. Sytuacja taka może mieć miejsce m.in. w przypadku uchylenia decyzji podatkowej lub stwierdzenia jej nieważności. Przyjmując pogląd Urzędu Skarbowego okazałoby się , że do nadpłat nie można zastosować przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zasady ustalania nadpłat , oprocentowania ich oraz zwrotu. Według skarżącej nadpłatami , o których mówi art.72§2 pkt.1 Ordynacji podatkowej , których przyczyną powstania jest między innymi : uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego , są zapłacone odsetki. Za nadpłaty należy uważać kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, które nie mieszczą się w pojęciu zobowiązania podatkowego i które zostały uiszczone bez podstawy prawnej. Powołując się na orzeczenie NSA wskazała , że nienależnie zapłaconym podatkiem w rozumieniu art.72§1 pkt.1 Ordynacji podatkowej jest zarówno kwota nienależnego podatku jak i odsetki zapłacone lub wpłaty zarachowane przez organ podatkowy jako odsetki od tego nienależnego podatku. Wobec tego zwrot odsetek podlega również oprocentowaniu w trybie art.77 Ordynacji podatkowej. Jeżeli wpłata dotyczy zaległości podatkowej , na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Wynika stąd , że do kwoty wpłaty zaliczonej na odsetki w całości znajdują zastosowanie przepisy dotyczące nadpłat , w tym przepisy dotyczące zasad i terminów zwrotu, a także przepisy dotyczące odsetek za zwłokę oraz przepisy dotyczące stwierdzenia nadpłaty. Decyzją z dnia [...] o nr [...] Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Jako podstawę rozstrzygnięcia wskazano art.233 §1 pkt.1ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 , poz. 926 ze zm. ). W uzasadnieniu Izba Skarbowa stwierdziła , że decyzja Urzędu Skarbowego została wydana prawidłowo i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Organ odwoławczy wskazał , że przepisy podatkowe ze względu na ich publicznoprawny charakter powinny być interpretowane zgodnie z ich brzmieniem , a więc przy zastosowaniu wykładni językowej. Zdaniem Izby Skarbowej w dniu zwrotu należności [...] 03.2001 r. nie istniały podstawy prawne do przyznania oprocentowania od niesłusznie zapłaconych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Zgodnie z art.72 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień zwrotu przedmiotowej kwoty , za nadpłatę uważano kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Kwota pobranych odsetek za zwłokę nie jest "podatkiem" w rozumieniu art.6 Ordynacji podatkowej. Kwota nienależnie uiszczonych odsetek za zwłokę nie może być traktowana jako nadpłata w podatku w rozumieniu art.72 Ordynacji podatkowej i nie można do niej stosować ani art.77§1 i § 2 Ordynacji podatkowej ani też art. 76 § 1 pkt.1 lit. c) Ordynacji podatkowej , mówiących o oprocentowaniu nadpłat oraz o terminie ich zwrotu. Znowelizowany przepis art.72 § 3 Ordynacji podatkowej, traktujący na równi z nadpłatą także część wpłaty zaliczoną na poczet odsetek od zaległości nie może mieć zastosowania w sprawie , gdyż spowodowałoby to naruszenie jednej z podstawowych zasad prawa - "lex retro non agit". Na decyzję organu odwoławczego skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego złożyła U.K. wnosząc o jej uchylenie i powołała się ponownie na argumentację podaną w odwołaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Stosownie do przepisu art.97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) - sprawy , w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004r. i postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące, a zatem przepisy ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. u. Nr 74 poz.368 ze zm.). Skarga zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie ustalenia faktyczne nie są kwestionowane przez strony , natomiast sporne jest czy nadpłatą jest również kwota odsetek od nienależnie zapłaconego podatku. Zgodnie z przepisem art.72§1 ustawy z dnia 29.08.1997r.- Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa ) w brzmieniu obowiązującym w chwili dokonywania zwrotu na rzecz skarżącej za nadpłatę uważano kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Stosownie do przepisu art.77§1 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Zdaniem Sądu nienależnie zapłacony podatek to podatek świadczony przez podatnika w kwocie wyższej niż to wynika z przepisów obowiązującego prawa , jak też kwota pobranego od podatnika podatku w kwocie wyższej od należnej albo świadczenie podatnika określone w decyzji organu podatkowego nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Gdyby zawęzić pojęcie nadpłaty wyłącznie do kwoty podatku to pozostałoby to w sprzeczności z normatywnym pojęciem podatku zawartym w art.6 Ordynacji podatkowej , skoro odsetki od niezapłaconego w terminie podatku stanowią należność uboczną zobowiązania podatkowego. Skoro zatem nienależnie zapłaconym podatkiem jest zarówno kwota nienależnego podatku , jak i odsetek zapłaconych od tego nienależnego podatku , to zwrot kwot odsetek podlega również oprocentowaniu w trybie art.77 Ordynacji podatkowej. Po uchyleniu zatem pierwotnej decyzji wobec U.K. wpłacona przez nią kwota nie była już zaległością podatkową ani odrębną kwotą odsetek , lecz stała się jedną nienależnie wpłaconą kwotą. Stała się zatem nadpłatą w rozumieniu art.72 Ordynacji podatkowej. Cała bowiem kwota zapłacona przez podatniczkę stała się jednorodnym świadczeniem, którego zwrot podlega oprocentowaniu od dnia powstania. Sąd podziela w tym zakresie zapatrywania wyrażone w wyroku NSA z dnia 29.06.2000 r. w sprawie SA/Sz 411/99 ( publ. OSP 2001/5/81 ). Za takim rozumieniem nadpłaty, choć z różnym uzasadnieniem wypowiadali się także przedstawiciele doktryny ( por. L.Etel , Glosa do wyroku NSA z dnia 29.06.2000 r. w sprawie SA/Sz 411/99 , publ. OSP 2001/5/81 ; B.Brzeziński, Glosa do wyroku SN z dnia 14.09.1999 r. w sprawie III RN 65/99 , publ. POP 2001/3/277 ). Zgodzić się także należy z orzecznictwem SN i NSA oraz przedstawicielami doktryny, którzy wskazują , że celem nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 11.04.2001 r. dodającej §3 do art.72 Ordynacji podatkowej stanowiący , że jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej , na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty , która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę , było jedynie usunięcie wątpliwości interpretacyjnych. Nowela ta zatem nie miała charakteru normodawczego ( por. t.8 do art.73 w Ordynacja podatkowa. Komentarz , S.Babiarz i inni , Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis , Warszawa 2004 , str.278 i powołane tam orzecznictwo). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do zmiany swego stanowiska w zakresie dotyczącym oprocentowania nadpłaty , o które wystąpiła skarżąca Z tych zatem powodów , wobec stwierdzenia , że organ podatkowy wydał decyzję z naruszeniem przepisów prawa należało orzec jak w sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit.a) ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 97§1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) , które obejmują wpis od skargi w wysokości 300,00 zł oraz wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 1.200,00 zł. /-/ M.Jaśniewicz /-/ J.Małecki /-/ S.Zapalska