I SA/Po 319/24

Dnia 31października 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 października 2024 roku sprawy ze skargi R. R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę. W dniu 13 września 2023 r. R. R. w organizacji złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy po stronie Fundacji wystąpi obowiązek zapłaty podatku z tytułu świadczeń wskazanych w art. 24q ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm. dalej: ustawa o CIT. Wniosek uzupełniono pismem z 9 listopada 2023 r. We wniosku przedstawiono opis zdarzenia przyszłego. R. R. w organizacji (dalej dalej: Fundacja, wnioskodawca, strona, skarżąca) została powołana na podstawie aktu założycielskiego sporządzonego w formie aktu notarialnego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. poz. 326 - zwana dalej: "UFR"). Fundatorami są dwie osoby fizyczne posiadające pełną zdolność do czynności prawnych, będące krajowym rezydentami podatkowymi, podlegającymi w kraju opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Fundatorzy są małżeństwem. Beneficjentami fundacji będą poza fundatorami członkowie ich najbliższej rodziny. Wnioskodawca będzie działał na podstawie przepisów UFR. Fundacja została zgłoszona do rejestru fundacji rodzinnych w terminie wskazanym w art. 6 ust. 10 ustawy o CIT, tj. przed upływem 6 miesięcy od daty jej powstania. Aktualnie trwa procedura związana z wpisem Fundacji do rejestru fundacji rodzinnych. Zgodnie z treścią art. 23 UFR, wnioskodawca działa więc jako fundacja rodzinna w organizacji. Jednocześnie - co wynika wprost z treści art. 23 ust. 3 UFR - wnioskodawca, działając jako fundacja rodzinna w organizacji może zarządzać we własnym imieniu posiadanym majątkiem i zapewniać jego ochronę, w szczególności nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywanym. Celem statutowym Fundacji jest gromadzenie mienia, zarządzanie nim w interesie beneficjentów oraz spełnianie świadczeń na ich rzecz. Fundatorzy wnieśli do Fundacji na pokrycie jej funduszu założycielskiego kwotę [...]tys. zł. Środki przeznaczone na ten cel pochodziły z majątku wspólnego Fundatorów. W przyszłości Fundacja nabędzie od Fundatora obligacje korporacyjne tytułem darowizny lub mienia na powiększenie funduszu założycielskiego. Fundacja będzie także nabywała obligacje korporacyjne na rynku wtórnym (łącznie dalej "Obligacje"). Obligacje są papierami wartościowymi. Obligacje nie zostaną objęte w ramach nabycia pierwotnego od emitenta w drodze emisji, lecz zostaną nabyte w sposób wtórny (z rynku wtórnego publicznego oraz niepublicznego), jak również od podmiotów całkowicie zewnętrznych oraz od fundatora. W przypadku zakupu Obligacji od fundatora cena będzie rynkowa tj. taka jaką by ustaliły podmioty niepowiązane. Emitentem Obligacji będą spółki w których Fundacja nie posiada akcji ani udziałów, nie mniej w niektórych spółkach będących emitentami Obligacji udziałowcem byłby fundator. Fundacja jako obligatariusz otrzyma w przyszłości środki tytułem spłaty odsetek od Obligacji ("Odsetki"). Obligacje będą oprocentowane na warunkach określonych szczegółowo w warunkach emisji Obligacji. W związku z powyższym zadano pytanie: Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym po stronie Fundacji wystąpi obowiązek zapłaty podatku z tytułu świadczeń wskazanych w art. 24q ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o CIT, tj. od: a) świadczeń, w tym świadczeń, o których mowa w art. 2 ust. 2 UFR lub b) świadczeń w postaci ukrytych zysków? W ocenie strony, Fundacja nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu świadczeń wskazanych w art. 24q ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o CIT, tj. od świadczeń, w tym świadczeń, o których mowa w art. 2 ust. 2 UFR ani świadczeń w postaci ukrytych zysków. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 22 grudnia 2023 r. wydał postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. W ocenie organu, opis zdarzenia przyszłego budzi uzasadnione przypuszczenie, że może być czynnością określoną w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej (unikaniem opodatkowania) lub elementem takiej czynności. Zasadność tych przypuszczeń potwierdza opinia Szefa K. A. S. z 21 grudnia 2023 r. Pismem z 12 stycznia 2024 r. pełnomocnik Fundacji złożył zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając mu naruszenie przepisu: 1) art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "o.p.") w związku z art. 119a, art. 3 pkt 18, art. 119c oraz 119d o.p. - polegające na odmowie wydania interpretacji indywidualnej, do czego doszło na skutek błędnego przyjęcia, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że zdarzenie przyszłe może być czynnością określoną w art. 119a o.p. (lub elementem tej czynności), podczas gdy sytuacja taka nie miała miejsca w sprawie, a pytanie wnioskodawcy dotyczyło tylko i wyłącznie skutków podatkowych czynności mającej uzasadnienie ekonomiczne, która nie skutkowałaby powstaniem korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej, a opisany sposób działania nie był sztuczny; 2) art. 14b § 5b o.p. w związku z art. 14b § 1 o.p., art. 14b § 2 o.p. w związku z art. 120, art. 121 § 1 o.p. w z art. 14h o.p. polegające na odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji kiedy w sprawie w ogóle nie zaistniała przesłanka uzasadnionego przypuszczenia, że elementy zdarzenia przyszłego mogą stanowić unikanie opodatkowania, a tym samym Organ bezpodstawnie uchylił się do realizacji ustawowego obowiązku, co więcej działając w tym zakresie w sposób wprost sprzeczny z przepisami ustawy, samodzielnie wykreował bowiem wbrew zasadom obowiązującym w postępowaniu interpretacyjnym elementy zdarzenia przyszłego, które nie wynikały ze złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazując na powyższe naruszenia, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o merytoryczne rozpoznanie wniosku i wydanie interpretacji indywidualnej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 12 marca 2023 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie o odmowie wydania interpretacji. W uzasadnieniu postanowienia, organ drugiej instancji odwołał się do regulacji zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 14b § 1-3, § 5b, 5c, 5d i 5e, art. 14c § 1-2 o.p., a także przepisów normujących instytucję unikania opodatkowania, tj. art. 119a § 1, art. 119c § 1-2, art. 119d, art. 119f § 1 i art. 3 pkt 18 o.p. Organ odwoławczy podkreślił, że Szef KAS zgodził się z argumentacją Dyrektora KIS, że w opisanym zdarzeniu przyszłym może dojść do sztucznego działania w celu uzyskania korzyści podatkowych. Szef KAS wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b o.p. Z przedłożonego wniosku wynikało, że Fundacja nabędzie od fundatora obligacje korporacyjne tytułem darowizny lub mienia na powiększenie funduszu założycielskiego, ponadto Fundacja planuje nabywać obligacje korporacyjne na rynku wtórnym. Co istotne, w niektórych spółkach będących emitentami obligacji, udziałowcem byłby fundator. Szef K. A. S. wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b o.p. Fundacja nabędzie od Fundatora Obligacje tytułem darowizny lub mienia na powiększenie funduszu założycielskiego, ponadto Fundacja planuje nabywać Obligacje korporacyjne na rynku wtórnym. Co istotne, w niektórych spółkach będących emitentami obligacji, udziałowcem byłby Fundator. Można wysnuć uzasadnione przypuszczenie, zgodnie z którym Fundator jako udziałowiec spółek emitujących obligacje mógłby mieć realny wpływ na warunki ich udostępniania np. wysokość odsetek, termin ich spłaty czy liczbę wyemitowanych obligacji. We wioskach nie wskazano również, czy wyemitowane obligacje byłyby w jakikolwiek sposób zabezpieczone, tj. czy można by przypuszczać, że emitent miałby zdolność do ich spłaty. Taki schemat umożliwia bowiem w grupie podmiotów powiązanych, kalkulację i dopasowanie wielkości emisji obligacji spółki do "zapotrzebowania" na koszty podatkowe w postaci odsetek od obligacji, które będą pomniejszać zyski operacyjne powiązanej spółki. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku emisji obligacji przez spółkę powiązaną z Fundatorem, Fundacja jako obligatariusz będzie uprawniona do otrzymania od tej spółki odsetek. Z kolei spółka powiązana będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wypłacane fundacji rodzinnej odsetki, a także inne wydatki związane z emisją obligacji, które będą pomniejszać podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych albo wpłyną na powiększenie straty. W ten sposób spółka może osiągnąć korzyść podatkową sprzeczną z celem przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, bowiem intencją ustawodawcy było umożliwienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej celowych wydatków poniesionych w związku ze zdarzeniami mającymi w rzeczywistości swoje uzasadnienie gospodarcze, a nie wydatków wynikających ze stosowania sztucznych konstrukcji prawnych. Opisane działania mogą także pomniejszyć ewentualne zyski spółki przeznaczone do wypłaty wspólnikom w formie dywidendy, pomniejszając lub niekiedy wręcz eliminując, podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, w tym po stronie udziałowca będącego jednocześnie fundatorem fundacji rodzinnej. Zysk spółki wypłacany w formie dywidendy jest opodatkowany na poziomie wspólnika zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: ustawa o PIT). Celem ustawodawcy było objęcie podwójnym opodatkowaniem dochodu osiąganego przez spółki, w tej części dochodu, która w formie zysku przekazywana jest ich wspólnikom, wobec czego opisaną powyżej korzyść podatkową, jaką mógłby osiągnąć Fundator, należy uznać za sprzeczną z celem art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Organ odwoławczy zgadza się w kwestii korzyści podatkowej, która może powstać po stronie Fundacji, ponieważ przychody z tytułu odsetek od obligacji mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dochodowego od osób prawnych fundację rodzinną. Zdaniem organu II instancji, planowany schemat działania można więc również uznać za sprzeczny z przedmiotem i celem ustawy o fundacji rodzinnej, ponieważ utworzenie fundacji rodzinnej powinno służyć przede wszystkim gromadzeniu majątku i ułatwieniu sukcesji, a nie wprowadzaniu podmiotu pośredniczącego w przekazywaniu środków pieniężnych w postaci odsetek od obligacji, których źródłem jest działalność gospodarcza prowadzona przez spółki-emitentów, w których Fundator jest udziałowcem. Organ odwoławczy, w ślad za Szefem KAS podkreślił, że Fundator wniósł do Fundacji na pokrycie jej funduszu założycielskiego kwotę [...]tys. zł, a więc zgodnie z art. 17 UFR minimalną kwotę niezbędną do jej powstania. Ponadto nie został określony ściśle krąg beneficjentów, przy czym jednym z nich będzie na pewno sam Fundator, co może wskazywać na instrumentalne wykorzystanie fundacji. Potencjalnie, odsetki od obligacji wypłacane przez emitenta na rzecz Fundacji mogą w kolejnym kroku zostać przeniesione w ramach świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 UFR na rzecz fundatora będącego udziałowcem emitenta obligacji. Wskutek powyższego potencjalny dochód fundatora z tytułu udziału w zyskach spółki zostanie zamieniony na świadczenie fundatora otrzymywane od fundacji rodzinnej. Podatek dochodowy od przekazanego świadczenia, zgodnie z art. 24q ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wyniesie 15% podstawy opodatkowania i będzie obciążał majątek Fundacji, a nie wartość świadczenia wypłacanego fundatorowi (beneficjentowi). Z kolei Fundator będzie korzystał ze zwolnienia w podatku PIT, zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 157 lit. b ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1g, beneficjenta fundacji rodzinnej z tytułu świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o fundacji rodzinnej, jeżeli beneficjentem jest fundator albo osoba będąca w stosunku do fundatora osobą, o której mowa w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - z zastrzeżeniem ust. 49. Organ odwoławczy stwierdził, że w powyższych okolicznościach poprzez zaplanowany ciąg zdarzeń związany z emisją obligacji przez powiązaną z fundatorem spółkę i zaangażowanie fundacji rodzinnej jako nabywcy tych obligacji, w miejsce dwuetapowego opodatkowania zysków operacyjnych spółki kapitałowej (na poziomie spółki podatkiem CIT, na poziomie udziałowca podatkiem PIT) pojawić się może jedynie jednorazowe opodatkowanie obniżoną stawką 15% podatku CIT w Fundacji. Powyższe rodzi więc uzasadnione przypuszczenie, że głównym celem przedstawionego we wniosku schematu działania może być osiągnięcie korzyści podatkowych. W świetle przedstawionych okoliczności trudno jest znaleźć bowiem obiektywne uzasadnienie ekonomiczne dla całego procesu działań poza spodziewanymi korzyściami podatkowymi. Organ odwoławczy podkreślił, że Szef KAS przychylił się do twierdzenia, że schemat o podobnym charakterze w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych z wykorzystaniem obligacji nabywanych w ramach grupy podmiotów powiązanych, z wykorzystaniem podmiotu korzystającego ze zwolnienia (funduszu inwestycyjnego zamkniętego) został przedstawiony przez Ministerstwo Finansów w ostrzeżeniu MF przed optymalizacją podatkową FIZ z wykorzystaniem obligacji, Nr [...] z 8 maja 2017 roku. Podsumowując, organ II instancji uznał, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnych istnieje uzasadnione przypuszczenie, o którym stanowi art. 14b § 5b o.p., tj. przypuszczenie, że wskazane elementy mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Pismem z 25 kwietnia 2024 r., pełnomocnik strony wniósł skargę na powyższe postanowienie, zarzucając mu naruszenie przepisów: 1) art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a, art. 3 pkt 18, art. 119c oraz 119d oraz art. 14b § 5d o.p., poprzez błędne uznanie, że w odniesieniu do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 ww. ustawy (unikanie opodatkowania), podczas gdy sytuacja taka nie miała miejsce w sprawie, a pytanie skarżącej dotyczyło tylko i wyłącznie skutków podatkowych czynności mającej uzasadnienie ekonomiczne, która nie skutkowałaby powstaniem korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej, a sposób działania nie był sztuczny; w szczególności: • brak było obiektywnych podstaw by przypuszczać, że w wyniku realizacji czynności polegającej na nabyciu lub objęcia obligacji korporacyjnych przez Fundację po stronie emitentów obligacji czy samej Fundacji powstałaby korzyść podatkowa, sprzeczna z intencją ustawodawcy podatkowego - warunek ten został dowolnie wykreowany z pominięciem danych wynikających ze złożonych wniosków - co jest niedopuszczalne w toku postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej; • wskazane potencjalne korzyści zostały bowiem zidentyfikowane z pominięciem aktualnie obowiązujących przepisów materialnego prawa podatkowego w zakresie alokacji kosztów do źródeł przychodów oraz ograniczeń w zakresie finansowania dłużnego, jak również dozwolonego zakresu działalności fundacji rodzinnej oraz celu tej instytucji - co przesądziło o błędnym zidentyfikowaniu potencjalnej korzyści podatkowej po stronie emitentów obligacji; • zidentyfikowane korzyści nie miały w przedstawionych okolicznościach w żadnych razie przymiotu sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu - stanowiły przejaw skorzystania w sposób zgodny z intencją ustawodawcy ze zwolnienia podatkowego fundacji rodzinnej oraz uprawnienia do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów podatkowych; • opisany sposób działania nie był sztuczny, a objęcie czy nabycie obligacji korporacyjnych jest powszechnie przyjętym modelem finansowania wewnątrzgrupowego - taki sposób działania zostałoby zastosowany przez rozsądnie działające podmioty; • brak było jakichkolwiek podstaw by odmówić wydania interpretacji, jak również by połączyć do wspólnego rozpoznania wnioski o wydanie interpretacji, dotyczyły one bowiem dwóch odrębnych zdarzeń przyszłych, tj. objęcia oraz nabycia obligacji korporacyjnych. 2) art. 14b § 1 o.p., art. 14b § 2 o.p. oraz art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. polegające na: • odmowie wydania interpretacji indywidualnej, w sytuacji kiedy w sprawie w ogóle nie zaistniała przesłanka wskazana w art. 14b § 5b o.p., a tym samym organ bezpodstawnie uchylił się do realizacji ustawowego obowiązku, co więcej działając w tym zakresie w sposób wprost sprzeczny z przepisami ustawy, samodzielnie wykreował bowiem wbrew zasadom obowiązującym w postępowaniu interpretacyjnym elementy zdarzenia przyszłego, które nie wynikały ze złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a tym samym • prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę legalizmu i zaufania do organów podatkowych, jak również nierozpatrzenie w sposób merytoryczny zarzutów zawartych w złożonym zażaleniu, a tylko powielenie argumentacji przedstawionej przez organ I instancji i w konsekwencji utrzymanie w mocy postanowienia oraz niewydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w sytuacji, gdy taki obowiązek ciążył na organie. 3) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. i art. 239 o.p. w zw. z 14h o.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, pomimo że w sprawie nie zaistniały przesłanki warunkujące rozstrzygnięcie o takiej treści, a organ powinien był w wyniku rozpoznania zażalenia skarżącego uchylić swoje własne postanowienie w tym przedmiocie jako wydane z naruszeniem przepisów i wydać interpretację indywidualną. W związku z tym pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 31 października 2024. pełnomocnik organu na poparcie swojego stanowiska wskazał na wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/PO 376/24 i wyroki NSA w sprawach o sygn. akt : III FSK 3236/21 i II FSK 192/22. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadzała się do oceny zasadności i podstaw odmowy wydania interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie. W myśl kluczowych dla rozstrzygnięcia przepisów postępowania, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) - art. 14b § 1 o.p. Stosownie do art. 14b § 2 i § 3 powołanej ustawy, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, przy czym składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie zaś z art. 14b § 5b o.p., odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: 1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub 2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub 3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, nie jest konieczne spełnienie wszystkich z ww. przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu). Uzasadnione przypuszczenie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p., zachodzi zatem, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się bądź na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a o.p. Taka sytuacja ma natomiast miejsce, kiedy czynność (zespół czynności): - została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, - została dokonana w sposób sztuczny. Zgodnie z art. 119a § 1 o.p. - klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania znajduje zastosowanie wyłącznie do takich czynności lub cykli czynności, które zostały podjęte przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Na gruncie tej regulacji, by rozważać zastosowanie klauzuli do konkretnego stanu faktycznego, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy określona czynność lub cykl czynności została podjęta w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Analizując przyjętą przez ustawodawcę definicję "korzyści podatkowej", należy wskazać, że w praktyce bardzo duża liczba czynności realizowanych na co dzień przez podatników prowadzi do osiągnięcia takiej korzyści. Przykładowo działaniem skutkującym osiągnięciem korzyści podatkowej jest poniesienie każdego wydatku podlegającego zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Dlatego też, by klauzula nie obejmowała bieżących czynności podatników, które nie mają żadnego związku z unikaniem opodatkowania, ustawodawca był zmuszony ograniczyć zakres stosowania nowej regulacji. Zrobił to przez wskazanie, że znowelizowane przepisy znajdują zastosowanie wyłącznie do tych czynności zmierzających do uzyskania korzyści podatkowych, które pozostają w danych okolicznościach sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Przepisy dotyczące klauzuli obejścia przepisów prawa wymierzone są przeciwko takim przejawom dążenia do osiągnięcia korzyści podatkowej, najczęściej mającej postać zmniejszenia ciężaru podatkowego, które uważane jest za nadużycie istniejących (a więc legalnych) w systemie prawnym tego rodzaju możliwości, w sposób sprzeczny z intencją prawodawcy lub celem i istotą danej regulacji. Dotyczy to więc sytuacji, kiedy jedynym lub jednym z ważniejszych motywów, którymi kierował się podmiot, było uniknięcie opodatkowania rozumiane jako legalne działanie, jednak podjęte - wyłącznie lub przede wszystkim - po to, aby podmiot mógł osiągnąć korzyść podatkową. Innymi słowy zastosowanie komentowanych przepisów wydaje się racjonalne w sytuacjach, gdzie chodzi o działania, które - gdyby nie podatki - w ogóle nie zostałyby podjęte lub zostałyby przeprowadzone w zupełnie inny sposób. Na podstawie powyższych uwag należy zaakcentować, że aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, wystarczającą podstawą jest zaistnienie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu). Organ II instancji dokonał szczegółowej analizy opisu zdarzenia przyszłego, które skarżąca przedstawiła, na potwierdzenie tego organ I instancji przytoczył wszelkie okoliczności wynikające z opisu sprawy oraz wyjaśnił, jakie korzyści mogą być osiągnięte dzięki takim działaniom. Tym samym - przedstawił dokładną argumentację, która popierała przypuszczenia, że w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego istnieją przesłanki, o których mowa wart. 119a o.p. Stosownie do art. 14b § 5c o.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa K. A. S. o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa K. A. S.. Opinię Szefa K. A. S., której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. Jak stanowi natomiast art. 119a § 1 o.p., czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Na kanwie powołanych regulacji w orzecznictwie akcentowano, że organ, rozpoznając wniosek o interpretację, w pierwszej kolejności weryfikuje istnienie przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia", wskazanej w art. 14b § 5b pkt 1 o.p. Jeżeli przesłanka ta nie występuje, wydaje interpretację i czyni to nawet wówczas, gdy czynności opisane we wniosku były już wcześniej przedmiotem opinii Szefa KAS. Nie bierze jej jednak pod uwagę, skoro w rzeczywistości przesłanka "uzasadnionego przypuszczenia" nie była spełniona. Jeżeli przesłanka ta występuje, organ bada, czy wydano już opinię w podobnym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). W przypadku gdy została ona sporządzona, organ nie zwraca się do Szefa KAS, lecz odmawia wydania interpretacji. Z kolei gdy stwierdzi brak takiej opinii, zwraca się do Szefa KAS o jej wydanie i wówczas bierze pod uwagę stanowisko w niej wyrażone (tak w wyroku NSA z dnia 7 października 2021 r., sygn. akt II FSK 756/21). Powołane wyżej unormowania, tj. art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c o.p., dające podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, znalazły zastosowanie w rozpatrywanym przypadku. Pismem z dnia 21 grudnia 2023 r., Szef KAS wydał niekorzystną dla strony opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b o.p. tj. przypuszczenia, że wskazane elementy mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 ww. ustawy. W wydanej w tym trybie opinii Szef KAS za istotny z perspektywy dokonywanej przez niego oceny uznał fakt, że w niektórych spółkach będących emitentami obligacji (nabywanych bądź otrzymywanych przez Fundację), udziałowcem byłby fundator. Czyniło to uzasadnionym podejrzenie, że fundator jako udziałowiec spółek emitujących obligacje mógłby mieć realny wpływ na warunki ich udostępniania np. wysokość odsetek, termin ich spłaty czy liczbę wyemitowanych obligacji. Organ opiniujący zwrócił uwagę, że we wnioskach nie wskazano, czy wyemitowane obligacje byłyby w jakikolwiek sposób zabezpieczone. Taki schemat działania umożliwia - zdaniem organu - w grupie podmiotów powiązanych, kalkulację i dopasowanie wielkości emisji obligacji spółki do "zapotrzebowania" na koszty podatkowe w postaci odsetek od obligacji, które będą pomniejszać zyski operacyjne powiązanej spółki. Szef KAS zaakcentował jednocześnie, że spółka powiązana będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wypłacane fundacji rodzinnej odsetki, a także inne wydatki związane z emisją obligacji, które będą pomniejszać podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych albo wpłyną na powiększenie straty. W ten sposób spółka może osiągnąć korzyść podatkową sprzeczną z celem przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, bowiem intencją ustawodawcy było umożliwienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej celowych wydatków poniesionych w związku ze zdarzeniami mającymi w rzeczywistości swoje uzasadnienie gospodarcze, a nie wydatków wynikających ze stosowania sztucznych konstrukcji prawnych. W ocenie Szefa KAS, opisane działania mogą także pomniejszyć ewentualne zyski spółki przeznaczone do wypłaty wspólnikom w formie dywidendy, pomniejszając lub niekiedy wręcz eliminując, podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, w tym po stronie udziałowca będącego jednocześnie fundatorem Fundacji (zysk spółki wypłacany w formie dywidendy jest opodatkowany na poziomie wspólnika zryczałtowanym 19% ustawy o PIT). Tymczasem celem ustawodawcy było objęcie podwójnym opodatkowaniem dochodu osiąganego przez spółki, w tej części dochodu, która w formie zysku przekazywana jest ich wspólnikom, wobec czego opisaną powyżej korzyść podatkową, jaką mógłby osiągnąć fundator, należy uznać za sprzeczną z celem art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Szef KAS podzielił ponadto stanowisko Dyrektora KIS co do możliwości powstania korzyści podatkowej po stronie Fundacji, ponieważ przychody z tytułu odsetek od obligacji mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT. Jak podkreślił Szef KAS, planowany schemat działania można więc również uznać za sprzeczny z przedmiotem i celem ustawy o fundacji rodzinnej, ponieważ utworzenie fundacji rodzinnej powinno służyć przede wszystkim gromadzeniu majątku i ułatwieniu sukcesji, a nie wprowadzaniu podmiotu pośredniczącego w przekazywaniu środków pieniężnych w postaci odsetek od obligacji, których źródłem jest działalność gospodarcza prowadzona przez spółki-emitentów, w których fundator jest udziałowcem. Potencjalnie odsetki od obligacji wypłacane przez emitenta na rzecz Fundacji mogą w kolejnym kroku zostać przeniesione w ramach świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 UFR na rzecz fundatora będącego udziałowcem emitenta obligacji. Wskutek powyższego potencjalny dochód fundatora z tytułu udziału w zyskach spółki zostanie zamieniony na świadczenie fundatora otrzymywane od fundacji rodzinnej. Podatek dochodowy od przekazanego świadczenia, zgodnie z art. 24q ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wyniesie 15% podstawy opodatkowania i będzie obciążał majątek Fundacji, a nie wartość świadczenia wypłacanego fundatorowi (beneficjentowi). Z kolei fundator będzie korzystał ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 157 lit. b ustawy o PIT. W ślad za Dyrektorem KIS Szef KAS uznał, że w powyższych okolicznościach poprzez zaplanowany ciąg zdarzeń związany z emisją obligacji przez powiązaną z fundatorem spółkę i zaangażowanie fundacji rodzinnej jako nabywcy tych obligacji, w miejsce dwuetapowego opodatkowania zysków operacyjnych spółki kapitałowej (na poziomie spółki podatkiem CIT, na poziomie udziałowca podatkiem PIT) pojawić się może jedynie jednorazowe opodatkowanie obniżoną stawką 15% podatku CIT w Fundacji. W świetle stanowiska Szefa KAS, Dyrektor KIS zasadnie przyjął, że w stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Fundacji istniały obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają one ustawowe kryteria unikania opodatkowania. Sygnalizowane uwagi pozostają istotne w kontekście argumentacji skargi zmierzającej do zakwestionowania stanowiska Dyrektora KIS. Skarżąca zarzuca organowi "samodzielne wykreowanie" warunku powstania korzyści podatkowej oraz sprzeczności owych działań z przedmiotem i celem ustawy. W tym zakresie strona wskazuje na nieuwzględnienie zasad opodatkowania fundacji rodzinnych; brak analizy od kogo, w jaki sposób i na jakich warunkach miałyby być nabyte obligacje; nieuwzględnienie jakie przychody (z jakiego źródła) miałyby być pomniejszane przez odsetki czy też pominięcie limitów w zakresie zaliczania odsetek od obligacji do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Fundacji, wydane rozstrzygnięcie jest efektem dopowiedzenia dodatkowych okoliczności przez organ. Skarżąca, formułując owe zastrzeżenia, nie wyjaśnia jednak, jakie konkretnie elementy - okoliczności faktyczne (nie zamieszczone we wniosku) zostały rzekomo "dodane" przez organ. Wprost przeciwnie to strona, starając się kwestionować prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia, kreuje dodatkowe warunki - elementy stanu faktycznego, które powinny zostać uwzględnione przez Dyrektora KIS (jak np. warunki, w jakich nabywane będą obligacje), nie dostrzegając, że wydane postanowienie opiera się na zdarzeniu przyszłym zrelacjonowanym przez stronę (a organ nie prowadzi postępowania dowodowego zmierzającego do wyczerpującego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia) i jednocześnie konsekwentnie pomijając w prezentowanej argumentacji istnienie powiązań między fundatorem a spółkami-emitentami obligacji. W rezultacie nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że argumentacja organu prowadzi do nieakceptowalnych wniosków jakoby opodatkowania unikała każda fundacja rodzinna osiągająca zyski ze spółek kapitałowych bądź każdy podmiot emitujący obligacje i zaliczający wypłacane odsetki od obligacji do kosztów podatkowych. Twierdzenia te odbiegają bowiem od stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku Fundacji, w szczególności istotnego związku między fundatorem a spółkami, których obligacje będzie otrzymywała bądź kupowała strona. Wbrew również sugestiom skarżącej, regulacje dotyczące opodatkowania fundacji rodzinnej, w tym cele wprowadzenia owej instytucji były przedmiotem analizy organu. Dyrektor KIS, przedstawiając stanowisko w sprawie, odwołał się m. in. do uzasadnienia projektu ustawy o fundacji rodzinnej (zob. s. 10 zaskarżonego postanowienia). Nie mogły także wywrzeć oczekiwanego przez stronę skutku, próby akcentowania, że działania opisane we wniosku pozostają zgodne z przepisami UFR. Unormowania zawarte w art. 119a i n. o.p., na kanwie których badano istnienie "uzasadnionego podejrzenia", obejmują swym zakresem właśnie legalną aktywność podatnika, która zmierza jednak do wyeliminowania bądź ograniczenia ciężaru podatkowego w sposób sztuczny i sprzeczny z celem ustawy. W świetle przedstawionych uwag Sąd nie podzielił stanowiska prezentowanego przez stronę. Postępowanie dotyczące odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o przesłanki wynikające z art.14b § 5b pkt 1 i § 5c o.p. nie jest bowiem - jak wskazywano już powyżej - postępowaniem służącym stwierdzeniu zaistnienia czynności/działań objętych zakresem zastosowania art. 119a § 1 o.p. Jego celem jest jedynie sprawdzenie, czy istnieje uzasadnione podejrzenie, że opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny/zdarzenie przyszłe może wpisywać się w schemat unikania opodatkowania. Istnieniu takiego ryzyka nie zdołała zaprzeczyć skarżąca. Mając powyższe na względzie Sąd nie dopatrzył się uchybień przepisom uzasadniających uchylenie zaskarżonego postanowienia stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634; dalej: p.p.s.a), bądź stwierdzenie jego nieważności w myśl art. 145 § 1 pkt 2 tej ustawy. Brak było bowiem podstaw do stwierdzenia, że organ naruszył art. 14b § 5b pkt 1 w związku z art. 119a, art. 3 pkt 18, art. 119c oraz 119d oraz art. 14b § 5d o.p. Sąd nie podzielił w konsekwencji twierdzeń autora skargi o działaniu Dyrektora KIS w sposób sprzeczny z zasadą legalizmu, czy zasadą budowania zaufania do organu interpretacyjnego (art. 120 i art. 121 § 1 o.p.). Zaskarżonym postanowieniem organ prawidłowo utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, co czyniło nieuzasadnionym zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w związku z art. 14h o.p. W związku z powyższym, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.