I SA/Po 322/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elwira Brychcy Sędziowie Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędzia NSA Stanisław Małek (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2007r. sprawy ze skargi R.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 100zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/J. Ruszyński /-/E. Brychcy /-/St. Małek R.P. nabył w obrocie wewnątrzwspólnotowym w roku 2005 samochody osobowe "A", rok produkcji 2004, pojemność silnika 1796 cm-, "B", rok produkcji 2004, pojemność silnika 1108 cm- i "C", rok produkcji 2003, pojemność silnika 1686 cm-. Podatnik zapłacił podatek akcyzowy od nabycia wewnątrzwspólnotowego w kwotach - odpowiednio - [...] zł, [...] zł i [...] zł przy zastosowaniu stawek - odpowiednio - 3,1%, 3,1% i 15,1%. W dniu [...] r. R.P. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym pobranym z tytułu nabycia wskazanych pojazdów. W uzasadnieniu podniósł, że obowiązek zapłaty podatku w związku z nabyciem samochodu osobowego w obrocie wewnątrzwspólnotowym jest niezgodny z prawem wspólnotowym, które wiąże polskie organy administracji celnej i podatkowej od dnia przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej, tj. od dnia 01 maja 2004 r. Podkreślił, że art. 90 TWE ustanawia bezwarunkowy zakaz dyskryminacyjnego opodatkowania towarów innych państw członkowskich. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] r., nr [...] na podstawie art. 207, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. art. 4, art. 76, art. 80 i art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) odmówił stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu podatku akcyzowego, a Dyrektor Izby Celnej po rozpoznaniu odwołania podatnika na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że podatek akcyzowy nie prowadzi do dyskryminacji samochodów pochodzących z innych Państw Członkowskich. Podkreślono, że wszystkie samochody osobowe obciążone są tą samą stawką podatku, bez względu na kraj, z którego pochodzą, to jest 3,1% lub 13,6% podstawy opodatkowania - w zależności od pojemności silnika. Stwierdzono nadto, że samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Zasady ich opodatkowania nie są ujednolicone i leżą w gestii prawa krajowego. Państwa członkowskie zachowują zatem prawo do utrzymania lub wprowadzenia podatków nakładanych na towary inne niż towary objęte zharmonizowaną akcyzą, jednakże pod warunkiem, że podatki te nie będą powodowały zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w obrocie handlowym między państwami członkowskimi. W Polsce opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym oraz zasady i tryb wprowadzenia do obrotu wyrobów objętych akcyzą reguluje ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. W przedmiotowej sprawie podatek akcyzowy pobrany został na podstawie obowiązującego przepisu prawa podatkowego zawartego w powyższej ustawie. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej R.P. wniósł o jej uchylenie. Podkreślił, że art. 90 TWE nakazuje jednakowo traktować podobne produkty krajowe i importowane. Z artykułu tego wynika zakaz dyskryminacyjnego opodatkowania towarów pochodzących z innych krajów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zaskarżona decyzja wydana została bowiem z naruszeniem przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270). Przedmiotem rozstrzygnięcia jest problem zasadności nałożenia podatku akcyzowego na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r. Nr 29, poz. 257) z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia używanych (ponad dwa lata) samochodów osobowych. W sprawie zastosowanie mają przepisy art. 80 i art. 81 powołanej ustawy oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. (Dz. U. Nr 87, poz. 825), a także art. 25 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Przepis art. 80 stanowi, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (ust. 1), a obowiązek podatkowy w tym zakresie powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju (ust. 3, pkt 3). Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju (art. 81 ust. 1) są obowiązane: 1) po przywozie na terytorium kraju złożyć w określonym terminie deklarację uproszczoną; 2) dokonać zapłaty akcyzy. Podstawą opodatkowania jest kwota jaką nabywca jest obowiązany uiścić (art. 82 ust. 3). Przepis § 7 powołanego rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonych decyzji przewidywał, iż w odniesieniu do samochodów nowych lub mających mniej niż dwa lata stawka akcyzy wynosi 13,6% lub 3,1% (w zależności od pojemności silnika). Natomiast w przypadku samochodów starszych niż dwa lata stawka ta zmienia się wraz z wiekiem samochodu i może dochodzić do 65% podstawy opodatkowania. Przepis art. 25 WE stanowi, iż cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym. Artykuł 28 WE przewiduje, iż ograniczenia ilościowe w przewozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Z kolei art. 90 WE stanowi, iż żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnątrzwspólnotowych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty krajowe innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpoznając podobną sprawę (III SA/Wa 254/07) powziął wątpliwości co do zastosowania wskazanych przepisów prawa wspólnotowego i postanowieniem z 22 czerwca 2005r. wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich o wydanie stosownego orzeczenia prejudycjalnego. Trybunał Sprawiedliwości wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007r. (sygn. C 313/05) orzekł, iż art. 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zwartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie czy sporne uregulowanie w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności § 7 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r., ma takie skutki. Wskazać należy, iż orzeczenie prejudycjalne jest wiążące nie tylko dla sądu krajowego w danej sprawie ale również w innych podobnych sprawach. Wykładnia prawa wspólnotowego przyjęta przez ETS na podstawie art. 234 TWE odbywa się bowiem ze skutkiem "erga omnes". Polska na mocy Traktatu Akcesyjnego (01 maja 2004r.) stała się Państwem Członkowskim Wspólnoty Europejskiej i podlega wszelkim normom prawa wspólnotowego. Oznacza to, że na terenie kraju obowiązuje prawo wspólnotowe, które jest częścią krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowane. W przypadku kolizji, regulacje prawne prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami prawnymi krajowymi (art. 91 ust. 3 Konstytucji RP). Stosownie do powyższej zasady organy rozstrzygające sprawę są obowiązane do uwzględnienia przepisów prawa wspólnotowego i prowspólnotowego interpretowania prawa krajowego. Z treści orzeczenia Trybunału wynika, iż nakładanie podatków na samochody również używane, przywożone z innych państw UE nie jest co do zasady niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Podatek taki jest dopuszczalny (art. 90 TWE) pod warunkiem, że zostanie nałożony według określonych reguł. Przede wszystkim należy uwzględnić, iż na terenie Unii Europejskiej obowiązuje zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych, pochodzących z innych państw członkowskich. Zakaz dyskryminacji oznacza, iż nie można nakładać na towary sprowadzane z państw UE podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na podobne towary krajowe. W orzecznictwie Trybunału wskazywano wielokrotnie na to, że niedopuszczalna jest sytuacja, kiedy w cenie porównywalnego pojazdu na rynku wewnętrznym podatki stanowią kilka procent, natomiast w cenie podobnych pojazdów używanych, sprowadzanych w imporcie prywatnym - kilkanaście, czy kilkadziesiąt procent (np. wyroki w sprawach C-345/93, C-393/99). Z wskazanych wyżej uregulowań dotyczących podatku akcyzowego wynika jednoznacznie, że kwota tego podatku na wszystkie samochody osobowe, przywiezione lub wyprodukowane w kraju, wynosi w roku produkcji lub w następującym po nim roku - 13,6% lub 3,1% ceny samochodu nowego lub ceny odsprzedaży. Niewątpliwe jest, iż regulacja ta jest zgodna z art. 90 TWE. Opodatkowanie pojazdów pochodzących z innego państwa UE oraz pojazdów krajowych jest bowiem identyczne. Odmienna sytuacja dotyczy pojazdów używanych (ponad dwa lata). Stosownie do przepisu § 7 ust. 2 rozporządzenia stawka podatku wzrasta w każdym kolejnym roku kalendarzowym o 12% ceny pojazdu (maksymalnie do 65%). Stosownie do orzeczenia Trybunału na sądzie krajowym spoczywa obowiązek zbadania czy powyższy wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych z innego Państwa Członkowskiego oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w kraju jako nowe stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmieniona. Zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym - podatek ten od samochodów osobowych płaci się tylko jeden raz - przed pierwszą rejestracją. Orzeczenie Trybunału zawiera zwrot "rezydualna kwota podatku". Termin ten oznacza krajowy podatek obciążający pojazdy krajowe i powinien być zawarty w wartości pojazdu (wyrok w sprawie III SA/Wa 254/07). Zwiększona stawka podatku samochodów używanych dotyczy tylko sprowadzanych z innych państw członkowskich. Nie dotyczy pojazdów nabywanych na terenie kraju (§ 7 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2006r.). Oznacza to, że wobec używanych samochodów osobowych nabywanych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dopuszczalne jest stosowanie wyłącznie stawki w wysokości - odpowiednio 13,6% lub 3,1% w zależności od pojemności silnika. Wyrok Trybunału przewiduje, iż art. 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek - przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło podatek. Ustawa o podatku akcyzowym nie posługuje się pojęciem "wartości rynkowej". Według art.10 ust. 1 pkt 1 ustawy - podstawą opodatkowania - jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych towarów. Z kolei art. 82 ust. 3 stanowi, iż w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Przez "wartość rynkową podobnych pojazdów", do której nawiązuje orzeczenie ETS, należy wiec rozumieć podstawy opodatkowania określone we wskazanych wyżej przepisach. Zgodnie z wytycznymi orzeczenia Trybunału - należy porównać kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenie podobnego pojazdu zarejestrowanego w kraju. Kwota podatku nałożonego na pojazd zakupiony za granicą nie może być wyższa niż kwota podatku zawartego w cenie pojazdu zakupionego i już zarejestrowanego. Zwrot podatku akcyzowego będzie należał się więc w takiej wysokości, w jakiej akcyza zapłacona za samochód zagraniczny przewyższa akcyzę jaką właściciel musiałby zapłacić od podobnego samochodu zakupionego w kraju. Organy podatkowe, rozpoznając ponownie sprawę obowiązane są zatem do zastosowania jednolitej stawki podatkowej bez względu na wiek, nabytego w innym Państwie Członkowskim samochodu osobowego. Podstawę opodatkowania winna stanowić kwota jaką nabywca jest obowiązany zapłacić w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego (rzeczywista cena uiszczona w związku z nabyciem samochodu). W zakresie, w jakim wniosek dotyczył zwrotu podatku akcyzowego za samochody "A" i "B" - zgodnie z powyższymi rozważaniami - brak jest podstaw do weryfikowania przez organ pobranego podatku. W przypadku opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów nie starszych niż dwuletnie (a wymienione pojazdy posiadał powyższą właściwość), nie doszło bowiem do dyskryminacji podatkowej w rozumieniu art. 90 akapit 1 TWE. Z uwagi jednak na fakt, iż w stosunku do trzeciego samochodu zaskarżona decyzja narusza zasadę niedyskryminacji Sąd wniesioną skargę uznał za uzasadnioną i na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. "a", art. 135, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/J. Ruszyński /-/E. Brychcy /-/S. Małek