I SA/Po 323/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 września 2020 r. w sprawie ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zmiany wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego w podatku na 2018 r. oddala skargę Wójt Gminy C. decyzjami z dnia [...] listopada 2019 r., na podstawie m.in. art. 13 § 1, art. 207 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 254 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p."), art. 2, art. 3, art. 4, art. 5, art. 6, art. 7 i art. 20a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm. – dalej: "u.p.o.l."), art. 1, 2, 3, 4, 6, 6a, 6c, 12 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. 2017 r., poz. 1892 ze zm. – dalej: "u.p.r.") zmienił A. i J. R. wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2018 r. z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł. W uzasadnieniach decyzji wskazano, że w dniu [...] września 2018 r. wpłynął do organu akt notarialny Rep. A nr [...] z [...] września 2018 r. stanowiący protokół zebrania wspólników spółki cywilnej, zmianę umowy spółki oraz przeniesienia prawa własności, na podstawie którego A. i J. R., będący współwłaścicielami na prawach ustawowej własności małżeńskiej nieruchomości położonej w K. (gmina C.) stanowiącej działki nr [...] oraz [...] o łącznej powierzchni [...] m2, dokonali przeniesienia własności tej nieruchomości na rzecz J. i A. R. jako wspólników dwuosobowej spółki cywilnej pod nazwą firma A spółka cywilna z siedzibą w K. , na prawach współwłasności łącznej wspólników spółki cywilnej. Zdaniem organu od dnia [...] września 2018 r. nieruchomość powyższa przestała być własnością osób fizycznych, a stała się własnością osób fizycznych będących wspólnikami spółki cywilnej. Organ wyjaśnił, że obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich wspólnikach spółki cywilnej, tj. na A. i J. R.. Ponadto organ wskazał, że mimo iż spółka cywilna nie jest przedsiębiorcą, to status taki, w zakresie wykonywanej działalności gospodarczej, posiadają jej wspólnicy. W związku z powyższym przedmiotowe działki, w takim zakresie, w jakim nie są sklasyfikowane jako użytki rolne i lasy, należało opodatkować najwyższą stawką podatku. W odwołaniach z [...] grudnia 2019 r. podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu podatnicy wskazali, że obecnie przedmiotowa działka jest w trakcie zabudowy budynkami mieszkaniowymi i nie sposób przyjąć, że stanowi grunt związany z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą. Zdaniem podatników w sprawie mamy do czynienia z przypadkiem, gdzie osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą wykorzystują grunty do celów innych niż działalność gospodarcza i tym samym nie powinny ponosić ciężaru podatkowego w najwyższym wymiarze. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ powołał art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. i stwierdził, że w sprawie kluczowe znaczenie ma okoliczność czy przedmiotowa nieruchomość była w roku podatkowym w całości związana z przedsiębiorstwem podatników, tj. prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą w formie spółki cywilnej. Zdaniem organu grunt stanowiący przedmiot opodatkowania był od października 2018 r. związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przede wszystkim wskazuje na to wola A. i J. R., którzy mocą aktu notarialnego z [...] września 2018 r. dokonali przeniesienia własności tej nieruchomości na rzecz J. i A. R. jako wspólników dwuosobowej spółki cywilnej pod nazwą firma A spółka cywilna z siedzibą w K. , na prawach współwłasności łącznej wspólników spółki cywilnej, tytułem wniesienia wkładów do tej spółki. Na przedmiotowej nieruchomości wspólnicy spółki cywilnej realizowali w roku podatkowym inwestycję w postaci budowy domów jednorodzinnych w zabudowie szeregowej. Przy czym na podstawie decyzji z [...] maja 2019 r. dokonano podziału działki nr [...] na działki o numerach od [...] do [...] oraz podziału działki nr [...] na działki od nr [...] do [...]. Jak wynika z akt z sprawy, na działce nr [...] zostały założone kartoteki budynków łącznie dla [...] budynków ([...] sztuk w zabudowie szeregowej typ A, po [...] w zabudowie szeregowej typ B oraz C). Rozmach przedsięwzięcia budowlanego wskazuje niezbicie na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci stawiania budynków mieszkalnych celem późniejszej ich sprzedaży - nie sposób przyjąć, iż w przypadku prowadzenia budowy tak wielu domów jednorodzinnych podatnicy działali na omawianej inwestycji jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, tj. w celu zaspokojenia własnych potrzebnych mieszkaniowych. Powyższe stanowisko potwierdza również fakt dokonywania sprzedaży poszczególnych domów (posadowionych na działkach powstałych z podziału działek nr [...] i [...]) przez podatników jako wspólników spółki cywilnej firma A, nie zaś przez podatników jako osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (np. umowa sprzedaży - akt notarialny z [...] września 2019 r.). W ocenie organu również dokumenty administracyjnoprawne widniejące w aktach sprawy, tj. na przykład decyzja z [...] lipca 2018 r. zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę, wystawione były na podatników jako wspólników spółki cywilnej firma A. Ponadto na stronie internetowej pod adresem [...]/ znajduje się oferta inwestycji Domy [...] w K. przy ul. [...], tj. gruntu stanowiącego przedmiot opodatkowania, natomiast w zakładce "Kontakt" wskazano: "KONTAKT [...] / BIURO [...] UL. [...] K. ". Pozostała zawartość tej strony, w szczególności opis inwestycja i galeria ze zdjęciami, nie pozostawiają wątpliwości, iż przedmiotem sprzedaży są domy jednorodzinne w zabudowie szeregowej posadowione na działkach [...] oraz [...]. Co istotne - w odpowiedzi na postanowienia organu podatnicy niezmiennie określali się jako wspólnicy spółki cywilnej firma A (np. pismo z [...] sierpnia 2019 r.). Jednocześnie organ stwierdził, że podatnicy ze swojej strony nie podnieśli żadnej okoliczności, która mogłaby przemawiać za ich stanowiskiem, tj. że przedmiotowa nieruchomość wykorzystywana była przez nich do celu innego niż działalność gospodarcza. W ocenie Kolegium trudno uznać, aby stawianie [...] domów jednorodzinnych mogłoby świadczyć o dysponowaniu majątkiem osobistym. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy uznał, iż słusznie orzekł organ I instancji opodatkowując grunt pod opisaną wyżej inwestycję najwyższą stawką podatku. Kolegium zauważyło, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wprawdzie dość lakoniczne w kwestii uzasadnienia faktycznego zastosowania najwyższej stawki podatku, niemniej nie jest to uchybienie, które powinno stanowić podstawę do usunięcia omawianej decyzji z obrotu, zwłaszcza że brak taki jest usuwalny, tj. w niniejszym uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł, jak również wyjaśnił, dlaczego nie dał wiary twierdzeniom podatników. W skardze z dnia [...] kwietnia 2020 r. skarżący wnieśli o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania (mające istotny wpływ na wynik sprawy), tj.: 1. art. 8 i 107 § 3 k.p.a. przez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji z uwagi na zawarcie w nim zbyt ogólnych stwierdzeń, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji, w szczególności, niewyjaśnianie dlaczego organ ten, zajął w skarżonej decyzji stanowisko uznające zasadność przyjęcia najwyższych stawek podatkowych, 2. art. 9 i 11 k.p.a., poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstaw i przesłanek utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji, 3. art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w związku z art. 144 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia organu I instancji, II. naruszenie przepisu prawa materialnego: 4. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż gruntami, budynkami i budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą również budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami, a także grunty, o których mowa w art. 5 ust 1 pkt. 1 lit. b. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy działki wchodzące w skład przedmiotu opodatkowania były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym samym czy podlegały opodatkowaniu najwyższą stawką podatku. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego. Za podstawę rozstrzygnięcia Sąd przyjął ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowej, które zostały ustalone z zachowaniem reguł procedury podatkowej. Organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, bowiem organy orzekały w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Stosownie bowiem do treści art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, 648, 768 i 935; dalej: O.p.), z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII. Niemniej jednak uwzględniając intencje strony skarżącej, działającej bez profesjonalnego pełnomocnika, nie sposób uznać, że doszło do naruszenia odpowiadającym w swej treści przepisów Ordynacji podatkowej. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżących twierdzeń. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. W kontekście powyższego Sąd stwierdza, że organy orzekające w sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zaskarżona decyzja w pełni odpowiada także wymogom określonym w art. 210 O.p., bowiem zawiera szczegółowe uzasadnienie prawne nie tylko wskazując podstawę prawną, ale także wyjaśniając znaczenie poszczególnych przepisów mających w sprawie zastosowanie. Organ odwoławczy szczegółowo i wyczerpująco przedstawił własne stanowisko w sprawie, a zatem zachowany został wymóg wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy, wynikający z art. 124 O.p. To zaś nie może rzutować na negatywną ocenę procedowania. W zaskarżonej decyzji zostało wyjaśnione i poparte konkretnymi dowodami, dlaczego przyjęcie najwyższej stawki podatku przez organ I instancji było prawidłowe. Organ odwoławczy przywołał m. in. umowę sprzedaży - akt notarialny Rep. A nr [...] z [...] września 2019 r., a także decyzję nr [...] z [...] lipca 2018 r. zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę, które potwierdzały, że grunt stanowiący własność podatników jest związany z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą. Na dowód tego Kolegium powołało się również na stronę internetową [...] gdzie znajduje się oferta inwestycji "Domy [...] w K. przy ul. [...]" (tj. nieruchomości stanowiącej przedmiot opodatkowania). W oparciu o powyższe organ odwoławczy uznał rozstrzygnięcie organu I instancji za prawidłowe, co następnie wyjaśnił w zaskarżonej decyzji. Stąd nie sposób zgodzić się z zarzutami niedostatecznego wyjaśnienia podstaw i przesłanek utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji. Na marginesie wskazać w tym miejscu należy, że zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentacja w zakresie związania gruntu stanowiącego przedmiot opodatkowania z prowadzeniem działalności gospodarczej musiała okazać się dla skarżących przekonująca, bowiem nie podnieśli oni ponownie w skardze (tak jak w odwołaniu) zarzutu, jakoby w sprawie zachodził przypadek, gdzie osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą wykorzystują grunty do celów innych niż działalność gospodarcza. Organy nie naruszyły przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tą regulacją "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a". Zgodnie z art. 1a ust. 2a u.p.o.l., do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się, m.in. budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami (art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l.); gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d (art. 1a ust. 2a pkt 2 u.p.o.l.). Dokonując wykładni powyższych przepisów, należy przede wszystkim podkreślić, że podatek od nieruchomości jest podatkiem od majątku. Konstrukcja przepisów ustawy wskazuje, że stanowiący nieruchomość składnik majątku, który związany jest z działalnością gospodarczą, powinien być opodatkowany inaczej (według wyższych stawek) niż majątek, który związku z taką działalnością nie wykazuje. Zróżnicowanie stawek podatku od nieruchomości pozostaje w związku z celami, którym służy majątek nieruchomy znajdujący się we władaniu podatnika. Ustawodawca stosuje wyższą stawkę podatku w sytuacji, gdy uznaje, że jest to majątek służący celom gospodarczym podatnika, a niższą, gdy ma on zaspakajać inne jego potrzeby, np. mieszkaniowe. Istota opodatkowania wyższą stawką podatku tych nieruchomości, które znajdują się we władaniu podatnika będącego przedsiębiorcą, sprowadza się zatem do tego, że stawkę tę stosuje się w odniesieniu do nieruchomości, które przeznaczone są na cele prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a więc do nieruchomości służących uzyskiwaniu zarobku. Ponadto art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. stanowi o ustanawianiu stawek podatku od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, zatem stawki podatku w powołanym przepisie zostały uzależnione od zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, podkreślając konieczność wykorzystywania danej nieruchomości, choćby w sposób pośredni, dla celów przedsiębiorstwa (por. wyrok NSA z 17 września 2019 r., II FSK 3360/17 - wszystkie orzeczenia przywołane w uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie wskazuje się na treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., z którego wynika, co do zasady, iż sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntu, budynku lub budowli przesądza o zakwalifikowaniu ich jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - niezależnie od tego, czy przedsiębiorca na bieżąco w całości, bądź tylko w części z nich korzysta (por. wyroki NSA: z 20 marca 2009 r., II FSK 1888/07, z 18 lipca 2012 r. II FSK 32/11, z 20 grudnia 2012 r. II FSK 1877/11, z 4 marca 2016 r. II FSK 36/14; z 3 grudnia 1019 r. II FSK 77/18). Oznacza to, że faktycznie niewykorzystywanie nieruchomości w działalności gospodarczej nie stanowi ujemnej przesłanki do kwalifikacji danej nieruchomości jako "związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej". Konsekwencją takiego stanowiska jest uznanie, że do przyjęcia najwyższej stawki podatku od nieruchomości wystarczające będzie wykazanie, że jest on związany z działalnością gospodarczą, czyli - jest w posiadaniu przedsiębiorcy. W badanej sprawie od dnia [...] września 2018 r. (akt notarialny Rep. A nr [...] z [...] września 2018 r.) przedmiotowa nieruchomość przestała być własnością osób fizycznych, a stała się własnością osób fizycznych będących wspólnikami spółki cywilnej. Prawidłowo organy stwierdziły, że obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich wspólnikach spółki cywilnej, tj. na A. i J. R.. Zasadnie organy również wskazały, że mimo, iż spółka cywilna nie jest przedsiębiorcą, to status taki, w zakresie wykonywanej działalności gospodarczej, posiadają jej wspólnicy, zatem z chwilą przeniesienia własności omawianych działek na rzecz wspólników spółki cywilnej doszło do przeniesienia prawa własności na rzecz przedsiębiorcy. Sąd zatem ocenił, że organy obu instancji trafnie ustaliły przesłanki kwalifikacji nieruchomości Spółki cywilnej jako "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wbrew twierdzeniom skarżących, data zakończenia budowy ma zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie. Wskazać w tym miejscu należy na stanowisko judykatury zgodnie, z którym budynek musi zostać wybudowany, aby można było zastosować regulacje z art. 1a ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. (por. wyrok WSA w Łodzi z 28 stycznia 2011 r., I SA/Łd 1171/10). Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo, w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. W tej sytuacji nie sposób odnosić nieruchomość podatników do przepisu wyłączającego spod najwyższej stawki podatkowej budynki mieszkalne i zajęte pod nie grunty, skoro przedmiot tego wyłączenia nie istnieje (jeszcze). W związku z czym o wyłączeniu gruntów spod najwyższej stawki podatku będzie można mówić dopiero wówczas, gdy budynek posadowiony na nieruchomości należącej do podatnika będzie stanowił przedmiot opodatkowania. Wówczas dopiero wskazane przez skarżących wyjątki w sposobie opodatkowania znajdą zastosowanie (por. również: Morawski Wojciech (red.), Podatek od nieruchomości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Komentarz. Linie interpretacyjne, opublikowano: LEX 2013). Wbrew twierdzeniom skarżących, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie było mowy o tym, iż podatnicy są od połowy 2018 r. posiadaczami budynków mieszkalnych, a jedynie, że prowadzona była w roku podatkowym inwestycja w postaci budowy domów jednorodzinnych w zabudowie szeregowej. W ocenie Sądu prawidłowo organy uznały, że w odniesieniu do nieruchomości podatników brak było podstaw do tego, aby opodatkować je przy zastosowaniu niższej stawki podatku. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 oraz art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.