I SA/Po 324/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie Sądzie NSA Maria Skwierzyńska Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2008r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr[...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc sierpień 2004r I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L.z dnia [...]. nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz skarżącego kwotę ...zł (...złote 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów sądowych; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ W. Zygmont /-/ K. Wolna - Kubicka /-/ M. Skwierzyńska Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] nr [...] na podstawie art. 207 w zw. z art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) oraz art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 64, art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 3 pkt 1, § 4 ust.2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej - rozporządzenie) określił dla [...] Z. M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2004 r. Z decyzji wynika, iż w sierpniu 2004 r. podatnik dokonał sprzedaży oleju opałowego ale nie uzyskał prawidłowego oświadczenia nabywców o przeznaczeniu tegoż oleju na cele opałowe. W konsekwencji podatnik nie mógł skorzystać z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Zgodnie z § 4 rozporządzenia podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (tj. oleje przeznaczone na cele opałowe) jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Podatnik w odwołaniu domagał się uchylenia powyższej decyzji i umorzenia postępowania bądź orzeczenia o nieistnieniu kwestionowanego zobowiązania podatkowego albo też o przekazanie sprawy organowi I instancji do dalszego prowadzenia. Decyzji tej zarzucił: 1. rażącą obrazę przepisów prawa podatkowego w postaci rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. ( w sprawie w sprawie podatku akcyzowego - Dz.U. nr 27, poz. 269 ze zm., uchylonego z dniem 2004.01.01 - przyp. Sądu), poprzez błędną, interpretację § 6 tegoż aktu prawnego polegającą na przyjęciu, że sprzedawca ponosi odpowiedzialność za fałszywe oświadczenia swoich klientów, 2. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji poprzez pominięcie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka pracownika stacji paliw odbierającego zakwestionowane oświadczenia od nabywcy oleju opałowego celem ustalenia okoliczności zawarcia tych transakcji. Podatnik w uzasadnieniu odwołania wskazał, iż analiza § 6 rozporządzenia w sprawie w sprawie podatku akcyzowego prowadzi do wniosku, iż obowiązkiem sprzedawcy oleju opałowego na cele grzewcze jest jedynie odebrać od nabywcy szereg informacji o charakterze personalnym i technicznym. Rozporządzenie nie nadaje jednak podmiotom prowadzącym sprzedaż oleju opałowego na cele grzewcze uprawnień do weryfikacji tych oświadczeń poprzez np. kontrolę dokumentu tożsamości. Stąd w praktyce nie ma możliwości sprawdzenia informacji podawanych przez nabywcę. Pracownik odebrał od nabywcy oświadczenie i nie mógł zweryfikować podanych mu informacji, stąd został wprowadzony w błąd przez osobę posługującą się danymi personalnymi I. S., E. B., M. K., S. R.. Jednakże okoliczności zawarcia kwestionowanych transakcji nie ustalono albowiem organ celny prowadząc postępowanie w niniejszej sprawie nie uznał za stosowne przesłuchać pracownika stacji paliw, który odebrał kwestionowane oświadczenia, Nie przeprowadził też dowodu z opinii biegłego grafologa, stąd nie można bezspornie i ponad wszelką wątpliwość wykluczyć, że to jednak te osoby były nabywcami oleju opałowego, którego dotyczy kwestionowana decyzja. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10 oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23.01.2004r. o podatku akcyzowym , ust. 3 oraz § 4 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia utrzymał mocy powyższą decyzję organu I instancji. Dyrektor Izby Celnej w P. uzasadniając decyzję podał, że w dniu 17.12.2007 r. zgodnie z wnioskiem podatnika zawartym w odwołaniu, w trybie art. 229 O.p. przesłuchany został świadek B.Z., który zeznał między innymi, iż kupujący mógł wymyślić swoje dane osobowe, a on nie mógł zażądać dokumentu tożsamości, że dla niego było ważne, aby złożone zostało oświadczenie z nazwiskiem i adresem kupującego, ale nie mógł sprawdzić, czy dane są prawdziwe nawet, gdy miał podejrzenia, że nie są one prawdziwe. Oceniając te zeznania stwierdził, że podatnik nie weryfikował przyjmowanych oświadczeń pod względem ich prawdziwości. Przyjmował je bezkrytycznie nawet wtedy, gdy podejrzewał ,że są nieprawdziwe. W przekonaniu organu odwoławczego , nie może być tak, że w sytuacji gdy można było przypuszczać, iż dane oświadczenie jest nierzetelne, podatnik mimo wszystko je odbierał "przymykając oko" na to uchybienie, a następnie wywodzi z tej sytuacji korzystne dla siebie skutki w postaci preferencyjnej stawki akcyzy. Zauważył, że podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, na podstawie których można by zakwestionować wiarygodność twierdzeń I. S., iż to nie ona nabywała olej opałowy, oraz że widniejące na oświadczeniach podpisy nie należą ani do niej, ani do jej męża. Sugestia zawarta w odwołaniu, jakoby organ I instancji powinien z własnej inicjatywy przeprowadzić ekspertyzę grafologiczna podpisów złożonych na oświadczeniach, nie zasługuje na uznanie. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności aby zadbać o swoje interesy. Stwierdził, że jeżeli sprzedający nie uzyskał od nabywcy oświadczenia lub dokument ten nie spełniał wymogów, lub oświadczenie zostało złożone przez osobę, której tożsamości nie można potwierdzić, to sprzedający nie ma prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji wątpliwości co do rzetelności oświadczenia składanego przez nabywcę oleju opałowego, podatnik nie powinien sprzedawać takiemu kontrahentowi oleju opałowego z preferencyjną stawką akcyzy, lecz ze stawką jak dla oleju napędowego. W skardze podatnik domagał się uchylenia powyższej decyzji organu odwoławczego zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. Kwestionowanej decyzji zarzucił: 1. rażącą obrazę przepisów prawa podatkowego w postaci ( tym razem) rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 22.04.2004r. poprzez błędną interpretację § 4 tegoż aktu prawnego polegającą na przyjęciu, że sprzedawca ponosi odpowiedzialność za fałszywe świadczenia nabywców oleju opałowego, 2.naruszenie art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego tej sprawy poprzez: - nieustalenie czy S. R. i M. K. zamieszkują bądź zamieszkiwali pod adresami wskazanymi w oświadczeniach (a nie czy są tam zameldowani) i w konsekwencji nie przesłuchanie ich w charakterze świadków na okoliczność składanych oświadczeń oraz pominięcie przesłuchania I. S. i E. B. na okoliczność ewentualnego złożenia przez nie kwestionowanych oświadczeń i ewentualnej utraty dokumentów tożsamości którymi mogła posłużyć się osoba podszywająca się pod ich tożsamość, - nieprzesłuchanie pracownika odbierającego kwestionowane oświadczenia na okoliczność przebiegu transakcji, tożsamości osób składających oświadczenia i przyczyn zapisania niepełnych danych adresowych. W uzasadnieniu skargi podatnik przytoczył następujące argumenty. Organ I instancji stwierdził, że I. S. i E. B. zgodnie ze swym oświadczeniem nie nabywały oleju na podstawie zakwestionowanych informacji. Uznał także, że skoro M. K. nie był zameldowany pod wskazanym adresem to tam nie zamieszkuje i tym samym nie złożył kwestionowanego oświadczenia. Podobna konstatacja dotyczy S. R. , który skoro nie podał ulicy i numeru domu, to zdaniem organów podatkowych nie zamieszkuje w zadeklarowanej miejscowości i nie złożył kwestionowanego oświadczenia. Tymczasem w rozpatrywanym przypadku pracownik odebrał od nabywcy oświadczenie. Domniemywać należy, że jeśli I. S., E. B., M. K., S. R. zgodnie z prawdą nie dokonali zakupu na podstawie kwestionowanej faktury to zatrudniony przez skarżącego sprzedawca został wprowadzony w błąd przez osobę posługującą się ich danymi personalnymi. Sprzedawca ma w praktyce ograniczone możliwości bezspornego ustalenia czy nabywca - jest faktyczne osobą, za którą się podaje. Organ a II instancji wprawdzie przesłuchał B. Z. ale zupełnie pominął okoliczności dotyczące tych konkretnych transakcji nie zadając pytań dotyczących I. S., E. B., M. K., S. R. i nie okazując świadkowi kwestionowanych oświadczeń. Dlatego nie wiadomo czy tożsamość osoby podającej się za w/w przy zakupie oleju budziła wątpliwości sprzedającego czy też nie, lub czy może sama potwierdziła swoją tożsamość dobrowolnie okazując stosowny dokument. Stąd nie można też stwierdzić czy to on sporządzał zakwestionowanie oświadczenie czy może inny pracownik i czy podjęto jakieś czynności zmierzające do weryfikacji oświadczenia kupującego w zakresie podanych przez nich danych personalnych. Nie przesłuchano również I. S., E.B., M. K. i S. R. dlatego nie ustalono czy wcześniej nie utracili oni dokumentu tożsamości co ułatwiłoby działanie osobie podszywającej się pod ich tożsamość przy zakupie oleju. Nie prowadzono też dowodu z opinii biegłego grafologa, stąd nie można bezspornie kluczyć, że to jednak w/w osoby złożyły kwestionowane oświadczenia. W przypadku M. K. organ podatkowy utożsamił pojęcie zameldowania z zamieszkaniem przyjmując błędnie, że jeśli nie był zameldowany pod danym adresem to nigdy tam nie zamieszkiwał. Co do S.R. to organ zaprzestał czynności w jego sprawie po zwrocie przez pocztę listu z adnotacją " podać ulicę i nr domu". Tymczasem ustalenie tych okoliczności przez podatkowy byłoby bardzo łatwe albowiem w miejscowości K. zamieszkuje zapewne jeden S. R.. Co do wątku E.B., M. K. i S. R. nigdy nie poznałem ponieważ w uzasadnieniu tej decyzji skopiowanym zapewne z innej o podobnym stanie faktycznym nie ma na temat tych osób nawet jednego słowa oraz nie uwzględniono w sprawie stanowiska Ministerstwa Finansów. Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25.07.2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30.08. 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia zgodności aktów administracyjnych, w tym decyzji i innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Celem i zamierzonym efektem tej kontroli jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W zakresie swej kognicji Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną (art. 134 p.p.s.a). Zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a, Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia. Jeśli zaś Sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Odnosząc powyższe rozważania do stanu sprawy stwierdzić należy, iż skarga jest zasadna. Zasadny jest zarzut naruszenia art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego tej sprawy poprzez nieustalenie czy S.R. i M. K. zamieszkują bądź zamieszkiwali pod adresami wskazanymi w oświadczeniach (a nie czy są tam zameldowani) i w konsekwencji nie przesłuchanie ich w charakterze świadków na okoliczność składanych oświadczeń oraz pominięcie przesłuchania I. S. i E. B. na okoliczność złożenia przez nie kwestionowanych oświadczeń i ewentualnej utraty dokumentów tożsamości którymi mogła posłużyć się osoba podszywająca się pod ich tożsamość, jak również wskutek nieprzesłuchania pracownika odbierającego kwestionowane oświadczenia na okoliczność przebiegu transakcji, tożsamości osób składających oświadczenia i przyczyn zapisania niepełnych danych adresowych. Należało przeprowadzić dowód z zeznań I. S., które to zeznania mogłyby wyjaśnić wątpliwości tym bardziej, iż z treści pisma - wyjaśnienia z dnia 12.06.2006 r. wynika, iż kserokopie oświadczeń o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe ,jak również faktury zostały podpisane przez jej męża. Wyjaśnienie I. S. w istocie podważa autentyczność oświadczenia dotyczącego zakupu oleju na cele opałowe dokumentów. W ocenie Sądu organ odwoławczy naruszył zasadę czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania (art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i 2 O.p.), zgodnie z którym strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, a także brać udział w przeprowadzeniu dowodu, zadawać pytania świadkom i składać wyjaśnienia. W toku postępowania odwoławczego przesłuchano w trybie art. 229 O.p. świadka B. Z., ale skarżący nie brał w nim udziału, bowiem nie tylko brak jest dowodu, iż o przesłuchaniu tym skarżący został zawiadomiony, ale z protokołu nie wynika, by w ogóle zwrócono uwagę na ten fakt. Świadek ten powołany został w celu dostarczenia faktów a tymczasem organ poprzestał na ocenach wygłaszanych przez tego świadka, które w żaden sposób nie przybliżyły organu do prawdy obiektywnej. Sąd zauważa, iż analiza materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe nie czyni zadość ocenie swobodnej (art. 191 O.p.) ponieważ ocena ta może być ona niewadliwa dopiero od chwili, gdy zostanie dokonana w oparciu o pełen zgromadzony i całkowicie rozpatrzony materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie w pełni odpowiada wymogom z art. 210 § 4 O.p. Opis stanu faktycznego nie jest szczegółowy bowiem nie odnosi się odnosi do wszystkich kwestii mających wpływ na wynik sprawy. W szczególności w uzasadnieniu brak jest motywów rozstrzygnięcia odnośnie E. B., M. K. i S. R. jak i w kwestii nieuwzględnienia w sprawie stanowiska Ministerstwa Finansów, na które powoływał się skarżący. Uzasadnienie powinno wskazywać, które fakty uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, jak również wskazywać przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a uzasadnienie prawne przytaczać przepisy prawa stanowiące podstawę prawną rozstrzygnięcia. Sąd wobec stwierdzonych wad postępowania , które uprawniają do przyjęcia, iż miały wpływ na wynik sprawy , za przedwczesne uznaje zajmowanie stanowiska co do zarzutu błędnej interpretacji § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004r. Ocena ta musi być ad casum i adekwatna do stanu faktycznego osądzanej sprawy , który będzie przedmiotem dalszych ustaleń. Sąd zgodnie z art. 153 p.p.s.a. wskazuje, że rozpatrując ponownie sprawę, organ I instancji przeprowadzi (zapewniając skarżącemu czynny w tym udział ) dowód z przesłuchania w charakterze świadków: I. S. i jej męża Z. S., na okoliczność wątpliwości związanych z treścią wyjaśnienia z dnia 12.06.2006 r. oraz na fakt, czy świadkowie ci zgubili dowody osobiste i zachodzi obawa, że wykorzystały je osoby trzecie, a ponadto I. S. i jej męża Z. S. oraz E. B. na okoliczność: jak w przypadkach zakupów z niekwestionowanymi oświadczeniami o przeznaczenia oleju przebiegała procedura zakupu oleju u skarżącego, jaki był sposób dowozu oleju na miejsce, gdzie zlewano nabyty olej opałowy - u nabywcy czy innych osób, w czyjej odbywało się to obecności, czy dowożący olej opałowy był znał nabywców, w którym etapie transakcji sprzedawca zbierał dane wymagane w oświadczeniu i wypełniał, zabiegał o podpis się pod oświadczeniem, wreszcie świadka B. Z., a to na fakt przebiegu sprzedaży oleju opałowego, których dotyczą kwestionowane oświadczenia: czy nabywcy sami odbierali zakupiony olej napędowy ze stacji paliw skarżącego, czy też skarżący osobiście lub posługując się osobami trzecimi dostarczał olej opałowy dowożąc olej cysterną do tych nabywców, w którym etapie transakcji sprzedawca zbierał dane wymagane w oświadczeniu i wypełniał, zabiegał o podpis się pod oświadczeniem. Organ podejmie próbę ustalenia czy S. R. i M. K. zamieszkują pod adresami wskazanymi w oświadczeniach i jeżeli okaże się ona skuteczna, wezwie ich na przesłuchanie w charakterze świadków na okoliczność składanych oświadczeń. O ile będą tego wymagały okoliczności sprawy, po powyższych przesłuchaniach, organ I instancji dopuści dalsze dowody w celu ustalenia prawdy obiektywnej, w szczególności zadecyduje o celowości przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność, czy podpis na oświadczeniu zakupu oleju na cele opałowe został złożony przez I.S.. Z tych powodów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. art. 135 , art. 152 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/ W. Zygmont /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ M. Skwierzyńska