I SA/Po 325/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie Sądzie NSA Maria Skwierzyńska Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2008r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w . z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc wrzesień 2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...]nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz skarżącego kwotę zł ( ...złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów sądowych; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ W. Zygmont /-/ K. Wolna - Kubicka /-/ M. Skwierzyńska Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...]r. nr [...], na podstawie art. 207 w zw. z art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) oraz art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 64, art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 3 pkt 1, § 4 ust.2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej - rozporządzenie) określił dla P.H.U. [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2004 r. w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że sprzedawca legitymował się wadliwym oświadczeniem nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe przy fakturze nr [...] na 1600 I oleju opałowego - miało braki formalne odnośnie nr NIP i PESEL, informacji o ilości zakupionego oleju. Nie stwierdzono natomiast wadliwości oświadczeń faktury nr [...], [...] oraz paragonu nr [...]. W konsekwencji podatnik nie mógł skorzystać z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Podatnik w odwołaniu domagał się uchylenia powyższej decyzji i umorzenia postępowania bądź orzeczenia o nieistnieniu kwestionowanego zobowiązania podatkowego albo też o przekazanie sprawy organowi I instancji do dalszego prowadzenia. Decyzji tej zarzucił rażącą obrazę przepisów prawa podatkowego w postaci rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. poprzez błędną, interpretację § 4 tegoż aktu prawnego polegającą na przyjęciu, że niewielkie i dające się uzupełnić braki formalne oświadczeń nabywców oleju opałowego powodują ich nieważność. Uzasadniając odwołanie wskazał na ugruntowane stanowisko praktyki i doktryny, że nie należy zbyt rygorystycznie podchodzić do oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, a niewielkie ich braki nie mogą powodować nieważności oświadczeń na co wskazuje też pismo Ministra Finansów z dnia 7.03.200r. nr PA 11-8168-32-JL/MS/06/1019 . Podatnik w odwołaniu zawarł wniosek o przeprowadzenie dowodu 2 z zeznań świadka [...] na okoliczność nabywania oleju opałowego , jego nr NIP i PESEL , okoliczności zawierania umowy zakupu oleju. Dyrektor Izby Celnej w P., rozpatrując odwołanie wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...], w której na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10 oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23.01.2004r. o podatku akcyzowym , ust. 3 oraz § 4 ust. 1, 2 i 5 utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając decyzję stwierdził, co następuje: we wrześniu 2004r. podatnik dokonał sprzedaży oleju opałowego i uzyskał oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu tegoż oleju na cele opałowe. Faktury sprzedaży wystawione były na [...] i [...]. Pierwszy z nich zamieszkuje obecnie poza granicami RP, drugi nie odbierał w toku postępowania pism organu podatkowego. W tej sytuacji według organu należało stwierdzić, że uzyskane przez skarżącego we wrześniu 2004r. oświadczenia nabywców, nie spełniają wymogów z § 6 ust. 5 rozporządzenia (Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie w sprawie podatku akcyzowego - Dz.U. nr 27, poz. 269 ze zm. uchylonego z dniem 2004.01.01 - przyp. Sądu). W konsekwencji nie mógł skarżący skorzystać z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka [...] nie było możliwe wobec jego wyjazdu na pobyt stały do A. a nie można nakładać na organ podatkowy nieograniczonego obowiązku w zakresie postępowania dowodowego. Zeznania świadka [...] - pracownika podatnika wskazują, że w żaden sposób nie weryfikował prawdziwości danych nabywców oleju opałowego, przyjmował je bezkrytycznie, nawet gdy podejrzewał, że są nieprawdziwe. W skardze podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania wg norm przepisanych. Decyzji zarzucił: 1. rażącą obrazę przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 22.04.2004r. poprzez błędną interpretację § 4 tegoż aktu prawnego polegającą na przyjęciu, że braki formalne oświadczenia nabywcy oleju opałowego woli w postaci braku nr NIP i PESEL i ilości kupowanego oleju powodują, że oświadczenie takie nie zostało złożone i nie spełnia wymogów przepisów aktu prawnego o którym powyżej 2 naruszenie art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego tej sprawy, w szczególności: - nieprzesłuchanie w charakterze świadka [...] na okoliczność czy złożył kwestionowane oświadczenie i bezpodstawne przyjęcie, że go nie złożył, nieprzesłuchanie pracownika odbierającego kwestionowane oświadczenia na okoliczność przebiegu transakcji, tożsamości osób składających oświadczenia i przyczyn zapisania niepełnych danych przy jednoczesnym okazaniu mu zakwestionowanych dokumentów niezapoznanie się przez Dyrektora Izby Celnej w P. z treścią zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. przez co z decyzji Dyrektora Izby Celnej wynika że utrzymuje on w mocy decyzję , która stwierdza, iż oświadczenia do faktur nr [...] i [...] wystawione na [...] i [...] nie zostały złożone przez te osoby, w sytuacji gdy Naczelnik Urzędu Celnego zakwestionował jedynie oświadczenie złożone do faktury nr [...] i to zarzucając mu braki formalne oraz niezapoznanie się z treścią odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. albowiem na stronie 2 decyzji organu II instancji czytamy po słowach " Strona podniosła " iż podatnik twierdzi w odwołaniu, że został wprowadzony w błąd przez osoby posługujące się danymi personalnymi [...] i [...] a także że podatnik zarzucił w odwołaniu nieprzeprowadzenie dowodu z opinii grafologa, co jest całkowicie niezgodne z prawdą i wynika według podatnika z kopiowania uzasadnień decyzji z innych podobnych spraw bez przeprowadzenia gruntownej analizy rozpatrywanej sprawy. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, że organy podatkowe całkowicie zignorowały przywołaną w odwołaniu interpretację spornych według której niewielkie braki formalne w oświadczeniach nabywców oleju opałowego nie mogą powodować ich nieważności. Za takie niewielkie braki uznać należy zapewne brak nr NIP, PESEL czy danych o ilości nabywanego paliwa. Organ podatkowy I instancji dostrzegł odmiennego głosu doktryny prawniczej, stojąc na stanowisku, iż należy tak interpretować przepisy aby bronić interesów Skarbu Państwa. Jednakże okoliczności zawarcia kwestionowanej transakcji nie ustalono. Organ celny I instancji nie przesłuchać pracownika stacji paliw, który odebrał kwestionowane oświadczenie natomiast organ II instancji wprawdzie przesłuchał [...] ale zupełnie pominął okoliczności dotyczące tej konkretnej transakcji nie zadając pytań dotyczących [...] i nie okazując świadkowi kwestionowanego oświadczenia. Dyrektor Izby Celnej w P. w odpowiedzi na skargę stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25.07.2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30.08. 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia zgodności aktów administracyjnych, w tym decyzji i innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Celem i zamierzonym efektem tej kontroli jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W zakresie swej kognicji Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną (art. 134 p.p.s.a). Zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a, Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia. Jeśli zaś Sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Odnosząc powyższe rozważania do stanu sprawy stwierdzić należy, iż skarga jest zasadna. Zasadny jest zarzut naruszenia art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego tej sprawy poprzez niepodjęcie działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego tej sprawy, w szczególności: - nie przesłuchanie w charakterze świadka pracownika skarżącego odbierającego kwestionowane oświadczenia na okoliczność przebiegu transakcji, tożsamości osób składających oświadczenia i przyczyn zapisania niepełnych danych przy jednoczesnym okazaniu mu zakwestionowanych dokumentów W ocenie Sądu organ odwoławczy naruszył także zasadę czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania (art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i 2 O.p.), zgodnie z którym strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, a także brać udział w przeprowadzeniu dowodu, zadawać pytania świadkom i składać wyjaśnienia. W toku postępowania odwoławczego przesłuchano w trybie art. 229 O.p. świadka [...], ale skarżący nie brał w nim udziału, bowiem nie tylko brak jest dowodu, iż o przesłuchaniu tym skarżący został zawiadomiony, ale z protokołu nie wynika, by w ogóle zwrócono uwagę na ten fakt. Świadek ten powołany został w celu dostarczenia faktów a tymczasem organ poprzestał na ocenach wygłaszanych przez tego świadka, które w żaden sposób nie przybliżyły organu do prawdy obiektywnej. Sąd zauważa, iż analiza materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe nie czyni zadość ocenie swobodnej (art. 191 O.p.) ponieważ ocena ta może być ona niewadliwa dopiero od chwili, gdy zostanie dokonana w oparciu o pełen zgromadzony i całkowicie rozpatrzony materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). W ocenie Sądu również uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie w pełni odpowiada wymogom żart. 210 §4 O.p. Opis stanu faktycznego nie jest szczegółowy bowiem nie odnosi się odnosi do wszystkich kwestii mających wpływ na wynik sprawy. Ponadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji ( podobnie jak uzasadnienie decyzji organu I instancji) zawiera stwierdzenia i powołane przepisy nieadekwatne do stanu postępowania w sprawie. Sąd wobec stwierdzonych wad postępowania , które uprawniają do przyjęcia, iż miały wpływ na wynik sprawy , za przedwczesne uznaje zajmowanie stanowiska co do zarzutu błędnej interpretacji § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004r. co do tego czy i jakie braki formalne oświadczeń nabywców oleju opałowego powodują nieważność oświadczeń. Ocena ta musi być ad casum i adekwatna do stanu faktycznego osądzanej sprawy , a ten będzie przedmiotem dalszych ustaleń. W tej sytuacji zgodnie z art. 153 p.p.s.a. Sąd wskazuje, że rozpatrując ponownie sprawę organ I instancji przeprowadzi (zapewniając skarżącemu czynny w tym udział) dowód z przesłuchania w charakterze świadka pracownika stacji paliw, który odebrał kwestionowane oświadczenie. Wprawdzie organ II instancji przesłuchał [...] ale pominął okoliczności dotyczące tej konkretnej transakcji nie zadając pytań dotyczących [...] i nie okazując świadkowi kwestionowanego oświadczenia. Organ podatkowy I instancji zapyta tego świadka na fakt przebiegu sprzedaży oleju opałowego, których dotyczą kwestionowane oświadczenia: czy nabywca [...] sam odbierał zakupiony olej napędowy ze stacji paliw skarżącego, czy też skarżący osobiście lub posługując się osobami trzecimi dostarczał olej opałowy dowożąc olej cysterną do tego nabywcy, w którym etapie transakcji sprzedawca zbierał dane wymagane w oświadczeniu i wypełniał, zabiegał o podpis się pod oświadczeniem. W ocenie Sądu przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka [...] wobec jego wyjazdu na pobyt stały do A. praktycznie nie jest możliwe do wykonania albo niezmierne trudne do przeprowadzenia a nie można nakładać na organ podatkowy nieograniczonego obowiązku w zakresie postępowania dowodowego. Jednakże o ile będą tego wymagały okoliczności sprawy, po powyższych przesłuchaniach organ I instancji dopuści dalsze dowody, jakie uzna za konieczne w celu ustalenia prawdy obiektywnej. Z tych powodów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. art. 135 , art. 152 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/ W.Zygmont /-/ K.Wolna-Kubicka /-/ M.Skwierzyńska