I SA/Po 325/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz skarżących kwotę 997,- zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 07 lutego 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia [...] września 2018 r. określającą małżonkom K. K. F. i O. B. F. oraz jednocześnie dokonującą zabezpieczenia na majątku podatników przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od przybliżonej kwoty ww. zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec skarżących w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Postępowanie to było prowadzone przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P.. Za rok podatkowy 2011 r. skarżący złożyli wspólne zeznanie podatkowe [...], w którym wykazano m.in. dochód osiągnięty przez skarżącego z tytułu wynagrodzenia za pełnienie funkcji dyrektora w spółkach mających siedzibę na [...] w kwocie [...]zł. W toku postępowania ustalono, że ww. dochód nie był związany z pełnieniem funkcji członka zarządu w spółkach cypryjskich, lecz w związku ze świadczeniem usług na rzecz spółek [...] i [...]. Wynagrodzenie to miało charakter premii, było uzależnione od wyników sfinalizowanych transakcji i podlega opodatkowaniu w Polsce. W związku z tym uznając, ze dochód ten podlega opodatkowaniu w Polsce Naczelnik W. Urzędu Celno - Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] października 2017 r. określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości [...] zł. Zobowiązanie to zostało uregulowane przez skarżących w dniu [...] grudnia 2017 r. Od powyższej decyzji zostało złożone odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] marca 2018 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] września 2018 r. określił i dokonał zabezpieczenia na majątku podatników przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu wskazał w szczególności, że zachodzi uzasadnione podejrzenie, że określone należności podatkowe nie zostaną przez strony wykonane, z uwagi na wysoką kwotę należności podatkowych podlegających zabezpieczeniu, jak również z uwagi na fakt, że skarżący nie osiągają dochodu, który pozwoliłby na zaspokojenie przewidywanej kwoty ww. zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę. W 2017r. podatnicy ponieśli straty – skarżący w kwocie [...]zł, a skarżąca – [...] zł. Stwierdzono również dokonanie czynności polegających na zbywaniu majątku wspólnego małżonków przez wniesienie aportem przez skarżącą wkładu niepieniężnego w postaci należących do majątku wspólnego prawa własności nieruchomości o łącznej wartości [...] zł na rzecz spółki [...] Obawy niewykonania zobowiązania uzasadniały ponadto zmiany dotychczasowego adresu zamieszkania przez skarżącego na adres cypryjski wraz z wnioskiem o doręczanie korespondencji na obecny adres, co skutkuje ok. 2 miesięcznym okresem doręczania korespondencji, wypowiedzenie pełnomocnictwa w dacie odbioru wezwania do przedłożenia dokumentów, pisma skarżącej z dnia [...] maja 2018 r. informującego, że od dnia [...] maja 2018 r. jest z mężem w separacji (wyrok Sądu Okręgowego w P. z dnia [...] kwietnia 2018 r.), w którym wniosła również o zwrot nadpłaty. Od powyższej decyzji skarżąca, reprezentowana przez adwokata, wniosła odwołanie w dniu [...] września 2018 r., wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła decyzji naruszenie art. 33 § 1, 3 i 4 pkt 2, art. 53 § 1, art. 122, w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący w złożonym w dniu [...] września 2018 r. odwołaniu wniósł jak skarżąca, zarzucając naruszenie art. 33 § 1 i 4 pkt 2 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła, że okoliczność poniesienia straty za dany rok podatkowy, nie może stanowić podstawy dokonania zabezpieczenia bez wyjaśnienia przyczyn jej powstania – straty nie świadczą o niewypłacalności skarżących, skoro w grudniu 2017 r. dobrowolnie wpłaciły środki na pokrycie należności wynikającej z decyzji organu I instancji. Wniesienie nieruchomości aportem do spółki nastąpiło po czterech tygodniach od całkowitej spłaty zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji organu I instancji i nie stanowi wyzbycia się majątku, a zmianę jego struktury – nie ma przeszkód do zajmowania praw wspólnika z tytułu uczestnictwa w spółce. P. o separację również został wniesiony po uiszczeniu zaległości i był spowodowany kryzysem małżeńskim. Separacja stanowiła też powód zmiany miejsca zamieszkania skarżącego na stanowiący centrum jego zainteresowań biznesowych. Nadto wskazuje, że pełnomocnik sam wypowiedział pełnomocnictwo. Ponadto w ocenie skarżącej nieprawidłowo określono przybliżoną kwotę zobowiązania oraz okres naliczania odsetek za zwłokę. Argumentacja skarżącego zawarta w uzasadnieniu odwołania była zbieżna z ww. przytoczonymi tezami skarżącej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2019r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. W pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Organ ustalił w postępowaniu wymiarowym, że zachodzą okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Skarżący zostali powiadomieni o wszczęciu postępowania karnego skarbowego pismami z dni 10 i [...] listopada 2017 r. doręczonymi w dniach 13 i [...] listopada 2017 r. Skarżącym (pismo z dnia 10 listopada), pełnomocnikom – 16 i 27 listopada oraz 13 i [...] grudnia (pismo z dnia [...] listopada 2017 r.), zatem przed upływem ustawowego terminu. Organ wskazał, że pojecie uzasadnionej obawy nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, zatem stwierdzenie, że taka obawa zaistniała musi być wykazane przez wskazanie określonych faktów. Wystąpienie przesłanki zastosowania art. 33 § 1 O.p. można dowieść przez wskazanie wystąpienia innych okoliczności niż te, które wymienia się w art. 33 O.p. Ustalenia kontroli wskazują na znaczne zaniżenie wysokości zobowiązań podatkowych za lata 2011-2012 z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. W. zobowiązań wynikająca z zeznań rocznych za lata 2011 i 2012 wynosi odpowiednio [...] i [...] zł, natomiast według ustaleń organu kontrolnego zobowiązanie za 2011 r. wynosi [...] zł, a z 2012 r. – [...] zł. Uiszczenie podatku wynikającego z decyzji organu I instancji po ponad pięciu latach od terminu płatności zobowiązania nie podważa ustaleń odnośnie braku rzetelności wywiązywania się skarżących z należnych zobowiązań. Organ zaznaczył, że uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania wynika z faktu dokonywania czynności polegających na wyzbywaniu się majątku przez podatnika. W dniu [...] grudnia 2017 r. cztery nieruchomości skarżących zostały wniesione aportem do spółki [...] spółka komandytowa o łącznej wartości [...] zł. Odnosząc się do twierdzenia skarżących, że wniesieniem nieruchomości do spółki komandytowej nie stanowi co do zasady wyzbycia się majątku, a jedynie zmianę jego struktury, organ stwierdził, że z chwilą dokonania czynności nastąpiła zmiana właściciela. Spółka jest odrębnym podmiotem, realizującym własne cele, a w przypadku poniesienia przez nią straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej prawo do udziału wierzyciela w zysku ma charakter jedynie hipotetyczny, co może udaremnić lub utrudnić egzekucję dochodzonych należności Skarbu Państwa. Organ stwierdził, że przeniesienie prawa własności nieruchomości na inny podmiot może skutecznie udaremnić lub utrudnić egzekucję dochodzonych należności. Organ wskazał, że odwołujący nie wykazali żadnych składników majątkowych. Natomiast wykazany dochód oraz straty w 2017 r. świadczą, że podatnicy nie osiągają dochodów pozwalających na zaspokojenie przedmiotowego zobowiązania wraz z odsetkami. W ocenie organu istniała zatem uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Organ uznał przy tym, że wypowiedzenie pełnomocnictwa przez pełnomocnika oraz separacja skarżących pozostają bez wpływu na ocenę zaistnienia przesłanki uzasadnionej obawy, w przeciwieństwie do okoliczności zmiany miejsca zamieszkania skarżącego. Zdaniem organu odsetki zostały prawidłowo określone. W skardze na powyższą decyzję skarżący, reprezentowani przez adwokata, wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz umorzenie postępowania, a także zwrot kosztów postępowania. Rozstrzygnięciu pełnomocnik zarzucił naruszenie: 1. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów poprzez naruszenie zasad logicznego rozumowania i brak oparcia ustaleń organu w posiadanej przez niego wiedzy o okolicznościach faktycznych sprawy oraz doświadczeniu życiowym, jak również nietraktowanie zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, lecz dokonywanie wyłącznie subiektywnej oceny, wpisującej się w przyjętą przez organ a priori tezę, z pominięciem faktów znanych organom z urzędu, a dotyczących sytuacji majątkowej skarżących, prowadzących do błędnych ustaleń, iż skarżący dokonują zbycia majątku, zbywanie majątku następuje w celu udaremnienia egzekucji, jak również podejmują inne czynności zmierzające do jej utrudnienia, podczas gdy wszystkie czynności przyjęte przez organ jako podstawa takiego twierdzenia pozostają obojętne dla kwestii ewentualnej egzekucji zobowiązań podatkowych; 2. art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych i bez zamiaru przekonania strony do słuszności decyzji, przejawiające się w szczególności w apriorycznym przyjęciu, że na majątku skarżących należy zabezpieczyć przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. i kierunkowym ocenianiu podnoszonych faktów, a także wskazywaniu w treści decyzji okoliczności, które mogą zostać ustalone dopiero w postępowaniu karnoskarbowym, tj. przyjęciu, że skarżący działali z zamiarem uchylenia się od obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych; 3. art. 125 § 1 i 2 w zw. z art. 139 § 1 O.p. poprzez działanie wbrew zasadzie szybkości postępowania i rozpoznanie sprawy mimo nieprzeprowadzania nowych dowodów dopiero w terminie czterech miesięcy od wniesienia odwołania, co w połączeniu z pozostałymi uchybieniami może rodzić wątpliwości w zakresie stwierdzenia, czy zamiarem organu było rzetelne wyjaśnienie sprawy, czy też możliwie najdłuższe zatrzymanie wpłaconych dobrowolnie przez skarżących środków pieniężnych; 4. art. 33 § 1 O.p. poprzez dokonanie na majątku skarżących zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności w sytuacji braku uzasadnionej obaw, że zobowiązanie nie zostanie wykonane; 5. art. 33 § 1 w związku z art. 33 § 4 pkt 2 O.p. poprzez udzielenie zabezpieczenia co do przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, podczas gdy skarżący w zeznaniu podatkowym za 2011 r. wykazali podatek należny w kwocie [...]zł i podatek ten uiścili, a zatem co do tej części zobowiązania brak było podstaw stosowania zabezpieczenia; 6. art. 33 § 3 w zw. z art. 33 § 4 pkt. 2 i art. 53 § 1 O.p. poprzez uznanie kwoty za zaległość podatkową w okresie od [...] grudnia 2017 r. do dnia [...] września 2018 r. i naliczanie od tej kwoty odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy skarżący w dniu [...] grudnia 2017 r., pomimo wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji uiścili ustaloną przez ten organ zaległość podatkową wraz z należnymi odsetkami, a kwota tej zaległości do dnia dzisiejszego nie została im zwrócona; 7. art. 233 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy istniały przesłanki do uchylenia jej i umorzenia postępowania w trybie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniesiono w szczególności, że organy nie wykazały zaistnienia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania. Nie wystąpiła również okoliczność braku zapłaty należnego podatku dochodowego za 2011 i 2012 r. Niedopłata może wynikać jedynie z istniejącego sporu co do charakteru wynagrodzenia uzyskanego przez skarżącego, który dysponował indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego. Skarżący są wypłacalni, a o uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązania nie może świadczyć strata podatkowa za rok 2017 (zwłaszcza, że organy dysponowały zeznaniami podatkowymi za lata 2013-2017). Organy nie wezwały przy tym skarżących do złożenia oświadczenia o nieruchomościach i ruchomościach, na których może zostać dokonane zabezpieczenie. Wniesienie nieruchomości do spółki nie wpłynęło negatywnie na możliwość zaspokojenia z majątku skarżących. Obawy niewykonania w przyszłości zobowiązania nie uzasadnia również żądanie skarżącej zwrotu nadpłaty, zainicjowane przez organ. Przesłanki świadczącej o uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązania nie stanowi również zmiana adresu zamieszkania skarżącego na cypryjski. Skarżący stwierdzili, że organy błędnie określiły przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego i odsetek od tego zobowiązania. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P., w którym dokonano zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku skarżących, określając przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł. Organy odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, uznając, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na dwie okoliczności, które uzasadniają wydanie decyzji o zabezpieczeniu, podzielając stanowisko skarżących, że wypowiedzenie pełnomocnictwa i separacja małżonków są bez wpływu na ocenę wystąpienia przesłanki uzasadnionej obawy. : 1. wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego, które według ustaleń organu za 2011 r. wynosi [...] zł, a za 2012 r. - [...] zł. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przybliżona kwota zobowiązania podatkowego za wskazane lata w porównaniu z sytuacją finansową podatników, wynikającą ze złożonych zeznań za 2017 r., w których wykazali straty: K. K. F. w kwocie [...]zł, O. F. w kwocie [...]zł. wskazują, że podatnicy nie osiągają dochodów pozwalających na zaspokojenie zobowiązania wraz z należnymi odsetkami. 2. wyzbywanie się majątku; [...] grudnia 2017 r. cztery nieruchomości skarżących o wartości [...] zł zostały w formie aportu wniesione do spółki [...] sp. komandytowa. Organ odwoławczy zauważa również, że zmiana miejsca zamieszkania skarżącego na adres cypryjski wypływa na spowolnienie prowadzonych postępować i może ewentualnie mieć wpływ na skuteczność i efektywność w postępowaniu egzekucyjny. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. We wskazanych okolicznościach, można dokonać zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p). Na podstawie art. 33 § 3 O.p., w przypadku zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zabezpieczeniu (z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1) podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu W takim przypadku organy podatkowe na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określają w drodze decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W świetle zapisów tego ostatniego z przepisów, nie budzi wątpliwości, iż w ramach decyzji o zabezpieczeniu, organ podatkowy winien obligatoryjnie dokonać po pierwsze, określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a następnie, dokonać obliczenia i określenia kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień jej wydania. Ponieważ na tym etapie postępowania nie musi być jeszcze znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego, dlatego też samo określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter "szacunkowy". Jednakże pomimo szacunkowego charakteru kwoty zobowiązania, określając przybliżoną jego wysokość zobowiązania, organ podatkowy powinien brać pod uwagę wszystkie znane mu na ten moment elementy prawno-podatkowe stanu sprawy, tak aby dokonany wymiar podatku na potrzeby zabezpieczenia był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości należnego podatku. Sąd nie podziela zarzutu skargi, że organ błędnie określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, ponieważ nie uwzględnił podatku wykazanego w zeznaniu podatkowy i uregulowanego w ustawowym terminie w wysokości [...] r. Pełnomocnik skarżących myli pojęcie zobowiązania podatkowego z zaległością podatkową. Zgodnie z art. 33 § 4 pkt 2 O.p. organ określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, a nie zaległości podatkowej. Zgodnie z art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości , w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zaległością podatkową zaś jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Zatem określając przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego organ nie mógł uwzględnić kwoty podatku należnego wykazanego w zeznaniu podatkowym, ponieważ określiłby wówczas kwotę zaległości podatkowej, co byłoby sprzeczne z normą wynikającą z powołanych przepisów. Sąd nie może natomiast ocenić zarzutu dotyczącego błędnego naliczenia odsetek, ponieważ zarówno w decyzji I instancji jak i w zaskarżonej decyzji nie wskazano, w jaki sposób i za jaki okres naliczone zostały odsetki od zaległości podatkowej. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając ponownie sprawę, winien opisać przyjętą metodę obliczenia odsetek. W ocenie Sądu wskazane przez organ odwoławczy przesłanki uzasadniające obawę, że zobowiązanie podatkowe może nie być wykonane są istotne, lecz niewystarczające, aby jednoznacznie stwierdzić, że uzasadniona obawa występuje. Organ nie ustalił aktualnej sytuacji majątkowej skarżących. Sąd podziela stanowisko skarżących, że strata wykazana w zeznaniu za rok 2017 nie obrazowała sytuacji finansowej skarżących. Należy wziąć pod uwagę zważywszy, że O. F. zamieszkiwał w tym okresie na [...], tam też koncentrowała się jego działalność zawodowa. Organ winien ustalić wszystkie źródła dochodów podatników, również niepodlegające opodatkowaniu w Polsce lub zwolnione z podatku, wysokość ich miesięcznych dochodów. Organ nie ustalił również, czy podatnicy obciążeni są kredytami lub innymi stałymi zobowiązania finansowymi. W końcu nie ustalił majątku, jaki zgromadzili skarżący, tj. nieruchomości i ruchomości. Należy zwrócić uwagę, że organ zgodnie z art. 39 § 1 O.p. w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wzywa stronę postępowania lub kontrolowanego do złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Wskazane okoliczności mogą dopiero dać pełen obraz aktualnej sytuacji finansowej skarżących. Dopiero te dane w porównaniu z wysokością przybliżonej kwoty zobowiązania wskażą, czy występuje rzeczywista przesłanka do wydania decyzji zabezpieczającej. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 122 O.p., w związku z art. 187 § 1 i 191 O.p. jest uzasadniony. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjnego postępowania wyrażoną w art. 127 O.p. organ odwoławczy ponownie rozpoznaje i rozstrzyga sprawę. Jest zobowiązany do oceny zebranego materiału dowodowego w toku postępowania przed organem I instancji, jak również po zapoznaniu się z treścią odwołania, uzupełnienia tego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Krótko mówiąc organ odwoławczy jest zobowiązany sprawę rozstrzygnąć po raz drugi, z tą wyłącznie uwagą, że granice rozpoznania i rozstrzygnięcia są zakreślone przez rozstrzygniecie organu I instancji. W odwołaniu skarżący podnosili, że organ nie wykazał, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, wskazując, że są w stanie uregulować wskazane należności podatkowe. Twierdzenia te nie zostały w żaden sposób przez organ odwoławczy zweryfikowane. Tym samym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w ocenie Sądu dopuścił się naruszenia art. 127 O.p. Reasumując, przy ponownym rozpoznaniu odwołania organ winien na podstawie art. 229 O.p. uzupełnić materiał dowodowy, aby ustalić faktyczną sytuację materialną podatników. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) dalej: p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Zwrot kosztów postępowania zasądzono w oparciu o przepisy art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust.1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800, ze zm.).