I SA/Po 326/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa Oddział Terenowy w P. Filia w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 10 grudnia 1999 r. (...) w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe, stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy L. z dnia 22 września 1999 r. (...). Przewodniczący Zarządu Gminy L. decyzją (...) z dnia 22.09.1999 r., powołując się na art. 107 w związku z art. 114 Ordynacji podatkowej orzekł o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległość podatkową w podatku od nieruchomości za okres od maja do grudnia 1998 r. w wysokości 10.487,70 zł z "A." Wypoczynek Spółka z o.o. L. W. na Agencję Własności Skarbu Państwa P.-F. P. W uzasadnieniu wyjaśnia się, że AWRSP P., jako właściciel wydzierżawiła spółce "A." budynki mieszkalne, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, budowle i grunty związane z działalnością gospodarczą. Powołuje się ponadto na treść art. 107 Ordynacji podatkowej oraz to, że AWRSP P. przejęła z "A." środki trwałe o wartości przekraczającej wysokość zaległości podatkowej i uzasadnione było przeniesienie odpowiedzialności. We wniesionym odwołaniu - Agencja Własności Skarbu Państwa kwestionuje powyższą decyzję. Podnosi, że nie neguje zasad solidarnej odpowiedzialności dzierżawcy i właściciela wynikającej z art. 107 i art. 114 Ordynacji podatkowej. Jednakże organy podatkowe decyzję taką mogą wydać dopiero wówczas, gdy egzekucja do dochodu lub majątku dzierżawcy okazuje się bezskuteczna /art. 108 par. 3 Ordynacji podatkowej/. Wójt w przedmiotowej sprawie nie podjął działań zmierzających do wyegzekwowania należnych podatków od dzierżawcy. Samorządowe Kolegium odwoławcze w P. decyzją (...) z dnia 10.12.1999 r., rozpatrując odwołanie orzekło, iż utrzymuje w mocy decyzję Wójta Gminy L. z dnia 22.09.1999 r. (...) w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległość podatkową w podatku od środków transportu w kwocie 1.698,10 zł ze spółki "A.-W." na Agencję Własności Rolnej Skarbu Państwa. W uzasadnieniu podnosi, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem z uwagi na treść art. 108 par. 3 i art. 114 Ordynacji podatkowej. Przyznaje, że wątpliwości kolegium budzi brzmienie samej sentencji zaskarżonej decyzji wskazującej na przeniesienie odpowiedzialności podatkowej, zamiast ustalającej odpowiedzialność podatkową. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Agencja Własności Rolnej Skarbu Państwa, Oddział w P. wniósł o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając im naruszenie art. 114 i art. 108 par. 3 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe ich zastosowanie oraz niezastosowanie art. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu podnosi się, iż w decyzji kolegium trudno doczytać się podstaw prawnych i faktycznych. I tak np. w sentencji najpierw podano, że sprawa dotyczy podatku od środków transportu, po czym w uzasadnieniu mowa jest o podatku od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę z dnia 31.03.2000 r. - Samorządowe Kolegium odwoławcze w P. wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując swą decyzję. Dodatkowo wyjaśnia, iż w zaskarżonej decyzji wystąpiły oczywiste omyłki pisarskie, które zostały sprostowane postanowieniem z dnia 31.03.2000 r. (...). Naczelny Sąd Administracyjny, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy zważył, co następuje: W polskiej Ordynacji podatkowej /art. 107-119/ rozbudowane są instytucje umożliwiające przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika, za zobowiązania płatnika i inkasenta na osoby spoza bezpośredniego kręgu podmiotów zobowiązanych ze stosunku prawnopodatkowego - czyli na tzw. osoby trzecie. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich oznacza solidarne obciążenie tych podmiotów z następstwami niewykonania obowiązków podatkowych osób bezpośrednio do tego zobowiązanych. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ma też zawsze charakter posiłkowy, stosowany np. wtedy, gdy zabraknie z różnych powodów podatnika ponoszącego osobistą odpowiedzialność majątkową za zaległość podatkową, gdy podatnik nie wykonuje swego zobowiązania podatkowego, gdy dochody czy majątek podatnika w wyniku wszczętej egzekucji okazują się być niewystarczającymi dla zaspokojenia roszczeń wierzyciela podatkowego. Potwierdzeniem wyjątkowego i pomocniczego charakteru odpowiedzialności podatkowej osób trzecich są obecne postanowienia art. 108 par. 3 Ordynacji podatkowej stanowiące, iż egzekucja zobowiązania wynikająca z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Bezpodstawne są jednak w świetle powyższego zapisu zarzuty strony skarżącej, iż organy podatkowe uprawnione były do wydania decyzji o jej odpowiedzialności dopiero po bezskutecznej egzekucji do majątku czy dochodu dzierżawcy. Pełnomocnik Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa nie odróżnia różnych przesłanek związanych z wydaniem samej decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej od możliwości wykonania tak wydanej decyzji w postępowaniu egzekucyjnym. Osoby trzecie nie ponoszą odpowiedzialności podatkowej z mocy prawa. Zgodnie bowiem z treścią art. 108 par. 1 Ordynacji podatkowej - o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich orzeka organ podatkowy w formie odrębnej decyzji, która ma charakter konstytutywny i dla swej skuteczności decyzja taka musi być doręczona takiej osobie trzeciej. Z uwagi na restrykcyjny charakter odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, pomocniczy i wyjątkowy jej charakter - pociągnięcie do odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatnika może nastąpić tylko i wyłącznie w sytuacjach taksatywnie określonych w art. 110-117 Ordynacji. Organ podatkowy, wydając decyzje o odpowiedzialności w innych przypadkach i w stosunku do innych osób niż w powyższych przepisach przewidziano - działa bez podstawy prawnej, a więc tego rodzaju decyzja jest nieważna od samego momentu jej wydania. Sąd administracyjny wskazuje wreszcie i organom podatkowym obu instancji na to, iż niedopuszczalne jest też orzekanie o odpowiedzialności konkretnej osoby trzeciej w oparciu o wykładnię systemową czy celowościową. W rozpatrywanej sprawie z wydanych decyzji przez Burmistrza L. i Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. wynika, że podatnikiem podatku od nieruchomości za okres od miesiąca maja do grudnia 1998 r. jako dzierżawca była Spółka z o.o. "A.-W.". Pociągnięta natomiast do odpowiedzialności jako osoba trzecia w trybie art. 114 Ordynacji podatkowej Agencja Własności Rolnej Skarbu Państwa miała status właściciela. Art. 114 Ordynacji podatkowych stwarza podstawę prawną tylko i wyłącznie do pociągnięcia do odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej dzierżawcy i użytkownika nieruchomości stanowiąc: "Dzierżawca /użytkownik/ nieruchomości odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem będącym właścicielem, użytkownikiem wieczystym lub posiadaczem samoistnym nieruchomości za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych, wynikających z opodatkowania nieruchomości, powstałych podczas trwania dzierżawy /użytkowania/". Treść art. 114 Ordynacji podatkowej nie daje jakichkolwiek podstaw prawnych do tego, by właściciela nieruchomości można było pociągnąć do odpowiedzialności podatkowej jako osobę trzecią, za zaległości podatkowe dzierżawcy nieruchomości /podatnika/. Z tych zatem względów, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji wyroku.