I SA/Po 327/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie Sądzie NSA Maria Skwierzyńska Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2008r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc listopad 2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L.. z dnia [...] nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz skarżącego kwotę ...zł (...złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów sądowych; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ W. Zygmont /-/ K. Wolna - Kubicka /-/ M. Skwierzyńska Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] nr [...] na podstawie art. 207 w zw. z art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) oraz art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 64, art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 3 pkt 1, § 4 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej - rozporządzenie) określił dla [...] Z. M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2004 r. w kwocie [...]. Z uzasadnienia decyzji wynika, że sprzedawca legitymował się wadliwym oświadczeniem nabywcy I. S. o przeznaczeniu oleju na cele opałowe przy fakturze nr [...] i nr [...] na 3000 l oleju opałowego - zostało wystawione na osobę, która nie nabyła oleju opałowego i nie podpisała oświadczenia. Nie stwierdzono natomiast wadliwości oświadczeń nabywcy przy fakturze nr [...], nr [...] na 3200 l oleju opałowego. W konsekwencji podatnik nie mógł skorzystać z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Podatnik w odwołaniu domagał się uchylenia powyższej decyzji i umorzenia postępowania bądź orzeczenia o nieistnieniu kwestionowanego zobowiązania podatkowego albo też o przekazanie sprawy organowi I instancji do dalszego prowadzenia. Decyzji tej zarzucił: 1. rażącą obrazę przepisów prawa podatkowego w postaci rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. ( w sprawie w sprawie podatku akcyzowego - Dz.U. nr 27, poz. 269 ze zm., uchylonego z dniem 2004.01.01 - przyp. Sądu), poprzez błędną, interpretację § 6 tegoż aktu prawnego polegającą na przyjęciu, że sprzedawca ponosi odpowiedzialność za fałszywe oświadczenia swoich klientów, 2. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji poprzez pominięcie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka pracownika stacji paliw odbierającego zakwestionowane oświadczenia od nabywcy oleju opałowego celem ustalenia okoliczności zawarcia tych transakcji. Podatnik w uzasadnieniu odwołania wskazał, iż analiza § 6 rozporządzenia z dnia 22.03.2002 r. w sprawie w sprawie podatku akcyzowego prowadzi do wniosku, iż obowiązkiem sprzedawcy oleju opałowego na cele grzewcze jest jedynie odebrać od nabywcy szereg informacji o charakterze personalnym i technicznym. Rozporządzenie nie nadaje jednak podmiotom prowadzącym sprzedaż oleju opałowego na cele grzewcze uprawnień do weryfikacji tych oświadczeń poprzez np. kontrolę dokumentu tożsamości. Stąd w praktyce nie ma możliwości sprawdzenia informacji podawanych przez nabywcę. Pracownik odebrał od nabywcy oświadczenie i nie mógł zweryfikować podanych mu informacji, stąd został wprowadzony w błąd przez osobę posługującą się danymi personalnymi I. S.. Jednakże okoliczności zawarcia kwestionowanych transakcji nie ustalono albowiem organ celny prowadząc postępowanie w niniejszej sprawie nie uznał za stosowne przesłuchać pracownika stacji paliw, który odebrał kwestionowane oświadczenia, Nie przeprowadził też dowodu z opinii biegłego grafologa, stąd nie można bezspornie i ponad wszelką wątpliwość wykluczyć, że to jednak te osoby były nabywcami oleju opałowego, którego dotyczy kwestionowana decyzja. Uzasadniając odwołanie wskazał na ugruntowane stanowisko praktyki i doktryny, że nie należy zbyt rygorystycznie podchodzić do oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, a niewielkie ich braki nie mogą powodować nieważności oświadczeń na co wskazuje też pismo Ministra Finansów z dnia 7.03.200r. nr [...] . Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10 oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23.01.2004r. o podatku akcyzowym , ust. 3 oraz § 4 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia utrzymał mocy powyższą decyzję organu I instancji. Dyrektor Izby Celnej w P. uzasadniając decyzję podał, że w dniu 17.12.2007 r. zgodnie z wnioskiem podatnika zawartym w odwołaniu, w trybie art. 229 O.p. przesłuchany został świadek B.Z., który zeznał między innymi, iż kupujący mógł wymyślić swoje dane osobowe, a on nie mógł zażądać dokumentu tożsamości, że dla niego było ważne, aby złożone zostało oświadczenie z nazwiskiem i adresem kupującego, ale nie mógł sprawdzić, czy dane są prawdziwe nawet, gdy miał podejrzenia, że nie są one prawdziwe. Oceniając te zeznania stwierdził, że podatnik nie weryfikował przyjmowanych oświadczeń pod względem ich prawdziwości. Przyjmował je bezkrytycznie nawet wtedy, gdy podejrzewał ,że są nieprawdziwe. W przekonaniu organu odwoławczego , nie może być tak, że w sytuacji gdy można było przypuszczać, iż dane oświadczenie jest nierzetelne, podatnik mimo wszystko je odbierał "przymykając oko" na to uchybienie, a następnie wywodzi z tej sytuacji korzystne dla siebie skutki w postaci preferencyjnej stawki akcyzy. Zauważył, że podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, na podstawie których można by zakwestionować wiarygodność twierdzeń I. S., iż to nie ona nabywała olej opałowy, oraz że widniejące na oświadczeniach podpisy nie należą ani do niej, ani do jej męża. Sugestia zawarta w odwołaniu, jakoby organ I instancji powinien z własnej inicjatywy przeprowadzić ekspertyzę grafologiczna podpisów złożonych na oświadczeniach, nie zasługuje na uznanie. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności aby zadbać o swoje interesy. Stwierdził, że jeżeli sprzedający nie uzyskał od nabywcy oświadczenia lub dokument ten nie spełniał wymogów, lub oświadczenie zostało złożone przez osobę, której tożsamości nie można potwierdzić, to sprzedający nie ma prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji wątpliwości co do rzetelności oświadczenia składanego przez nabywcę oleju opałowego, podatnik nie powinien sprzedawać takiemu kontrahentowi oleju opałowego z preferencyjną stawką akcyzy, lecz ze stawką jak dla oleju napędowego. W skardze podatnik domagał się uchylenia powyższej decyzji organu odwoławczego zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. Kwestionowanej decyzji zarzucił: 1. rażącą obrazę przepisów ( tym razem) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004r. poprzez błędną interpretację § 4 tegoż aktu prawnego polegającą na przyjęciu, że sprzedawca ponosi odpowiedzialność za fałszywe świadczenia nabywców oleju opałowego, 2.naruszenie art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego tej sprawy poprzez: - nieprzesłuchanie w charakterze świadka I. S. na okoliczność składanych oświadczeń i ewentualnie nie przeprowadzenie badań przez biegłego grafologa po wcześniejszym pobraniu od niej próbek pisma ręcznego - nieprzesłuchanie pracownika odbierającego kwestionowane oświadczenia na okoliczność przebiegu przedmiotowych transakcji i tożsamości osób składających oświadczenia przy jednoczesnym okazaniu kwestionowanych dokumentów Uzasadniając skargę podatnik stwierdził, że wprawdzie § 4 rozporządzenia wymaga od sprzedawcy oleju opałowego na cele grzewcze jest odebrania od nabywcy szeregu informacji o charakterze personalnym i technicznym, jednakże sprzedawca ma w praktyce ograniczone możliwości bezspornego ustalenia czy nabywca jest faktyczne osoba, za którą się podaje. Wynika to z faktu, że osoba chcąca wejść w posiadanie oleju opałowego może posłużyć się dokumentem podrobionym lub przerobionym. Nabywca może też posługiwać się prawdziwymi danymi personalnymi a następnie będąc świadomy niezgodnego z przeznaczeniem jego użycia, zaprzeczyć przed organem podatkowym, iż zakupu takiego dokonał. Zachowanie takie powodowane być może brakiem urządzenia grzewczego albo zbyt duża ilością zakupywanego oleju w stosunku do zapotrzebowania urządzenia grzewczego i wykorzystaniem oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem np. jako paliwo do pojazdu mechanicznego. W rozpatrywanym przypadku zatrudniony przeze podatnika stacji paliw pracownik odebrał od nabywcy oświadczenie. Domniemywać należy, że jeśli I. S. nie dokonała zakupu na podstawie kwestionowanej faktury to zatrudniony sprzedawca został wprowadzony w błąd przez osobę posługującą się danymi personalnymi I. S.. Osoba ta mogła też posługiwać się dokumentami I. S.. Jednakże okoliczności zawarcia kwestionowanych transakcji nie ustalono bowiem organ II instancji wprawdzie przesłuchał tego pracownika - B. Z. ale pominął okoliczności dotyczące tych konkretnych transakcji. nie zadając pytań dotyczących I. S. i nie okazując świadkowi kwestionowanych oświadczeń. Skarżący podkreślił, że organy obu instancji nie odniosły się do wykładni urzędowej Ministra Finansów ani argumentacji, popartej poglądem przedstawiciela doktryny podatkowej, że jako sprzedawca nie powinien odpowiadać za fałszywe oświadczenia nabywców oleju opałowego. Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25.07.2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30.08. 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia zgodności aktów administracyjnych, w tym decyzji i innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Celem i zamierzonym efektem tej kontroli jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W zakresie swej kognicji Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną (art. 134 p.p.s.a). Zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a, Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia. Jeśli zaś Sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Odnosząc powyższe rozważania do stanu sprawy stwierdzić należy, iż skarga jest zasadna. Zasadny jest zarzut naruszenia art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego tej sprawy poprzez niepodjęcie działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego tej sprawy poprzez nie przesłuchanie w charakterze świadka I. S. na okoliczność składanych oświadczeń i ewentualnej utraty dokumentów tożsamości którymi mogła posłużyć się osoba podszywająca się pod ich tożsamość, nieprzesłuchanie pracownika odbierającego kwestionowane oświadczenia na okoliczność przebiegu transakcji i tożsamości osób składających oświadczenia przy jednoczesnym okazaniu kwestionowanych dokumentów i ewentualnie nie przeprowadzenie badań przez biegłego grafologa. Zeznania I. S., mogłyby wyjaśnić wątpliwości tym bardziej, iż z treści wyjaśnienia z dnia 12.06.2006 r. wynika, iż kserokopie oświadczeń o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe , jak również faktury zostały podpisane przez jej męża. Wyjaśnienie I. S. w istocie podważa autentyczność oświadczenia dotyczącego zakupu oleju na cele opałowe. Nie ustalono czy wcześniej nie utraciła ona dokumentu tożsamości co ułatwiło by działanie osobie podszywającej się pod jej tożsamość przy zakupie oleju. Wskutek nieprzesłuchania pracownika odbierającego oświadczenie nie wiadomo czy tożsamość osoby podającej się za I. S. przy zakupie oleju budziła wątpliwości sprzedającego czy też nie, lub czy może sama potwierdziła swoją tożsamość dobrowolnie okazując stosowny dokument. Stąd nie można też stwierdzić czy pracownik sporządzał zakwestionowanie oświadczenie czy może inny pracownik i czy podjęto jakieś czynności zmierzające do weryfikacji oświadczenia kupującego w zakresie podanych przez niego danych personalnych. Nie przeprowadzono też dowodu z opinii biegłego grafologa, stąd nie można bezspornie wykluczyć, że to jednak I. S. złożyła kwestionowane oświadczenie. W ocenie Sądu organ odwoławczy naruszył zasadę czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania (art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i 2 O.p.), zgodnie z którym strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, a także brać udział w przeprowadzeniu dowodu, zadawać pytania świadkom i składać wyjaśnienia. W toku postępowania odwoławczego przesłuchano w trybie art. 229 O.p. świadka B. Z., ale skarżący nie brał w nim udziału, bowiem nie tylko brak jest dowodu, iż o przesłuchaniu tym skarżący został zawiadomiony, ale z protokołu nie wynika, by w ogóle zwrócono uwagę na ten fakt. Świadek ten powołany został w celu dostarczenia faktów a tymczasem organ poprzestał na ocenach wygłaszanych przez tego świadka, które w żaden sposób nie przybliżyły organu do prawdy obiektywnej. Sąd zauważa, iż analiza materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe nie czyni zadość ocenie swobodnej (art. 191 O.p.) ponieważ ocena ta może być ona niewadliwa dopiero od chwili, gdy zostanie dokonana w oparciu o pełen zgromadzony i całkowicie rozpatrzony materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie w pełni odpowiada wymogom z art. 210 § 4 O.p. Opis stanu faktycznego nie jest szczegółowy bowiem nie odnosi się odnosi do wszystkich kwestii mających wpływ na wynik sprawy. W szczególności w uzasadnieniu brak jest motywów rozstrzygnięcia odnośnie stanowiska doktryny i Ministerstwa Finansów w piśmie z dnia z dnia 7.03.2006r. nr [...] powołanych w toku postępowania przez skarżącego. Uzasadnienie powinno wskazywać, które fakty uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, jak również wskazywać przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a uzasadnienie prawne przytaczać przepisy prawa stanowiące podstawę prawną rozstrzygnięcia. Sąd wobec stwierdzonych wad postępowania , które uprawniają do przyjęcia, iż miały wpływ na wynik sprawy , za przedwczesne uznaje zajmowanie stanowiska co do zarzutu błędnej interpretacji § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004r. Ocena ta musi być ad casum i adekwatna do stanu faktycznego osądzanej sprawy , który będzie przedmiotem dalszych ustaleń. Sąd zgodnie z art. 153 p.p.s.a. wskazuje, że rozpatrując ponownie sprawę, organ I instancji przeprowadzi (zapewniając skarżącemu czynny w tym udział ) dowód z przesłuchania w charakterze świadków: I. S. i jej męża Z. S., na okoliczność faktycznego przebiegu zakupu i dostawy oleju, wątpliwości związanych z treścią wyjaśnienia z dnia 12.06.2006 r. oraz na fakt, czy świadkowie ci utracili dowody osobiste i zachodzi obawa, że wykorzystały je osoby trzecie. O ile będą tego wymagały okoliczności sprawy, po powyższych przesłuchaniach, organ I instancji dopuści dalsze dowody w celu ustalenia prawdy obiektywnej, w szczególności zadecyduje o celowości przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność, czy podpis na oświadczeniu zakupu oleju na cele opałowe został złożony przez I. S.. Z tych powodów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. art. 135 , art. 152 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/ W. Zygmont /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ M. Skwierzyńska