I SA/Po 329/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie WSA Elwira Brychcy (spr.) As.sąd.WSA Roman Wiatrowski Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2008 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2005 r. oddala skargę. /-/ R.Wiatrowski /-/ M.Jaśniewicz /-/ E.Brychcy W oparciu o wyniki kontroli, przeprowadzonej u B. K. w zakresie m.in. podatku akcyzowego za 2005r. i opłaty paliwowej za 2005r. decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. na podstawie art. 2 pkt 1 i 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 9 i 10, ust. 3, ust. 5, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i 2, art. 65 ust. 1, ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), § 3 ust. 1, ust. 3, §4 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2, ust. 3, ust. 4, ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz § 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2004r. zmieniającego rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005r. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że B. K. - właściciel P.H.U. A B. K., z siedzibą w R. dokonywała w 2005r. obrotu m.in. paliwami płynnymi, tj. olejem napędowym i opałowym. Ustalono, że podatniczka nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnik podatku akcyzowego, nie składała też deklaracji w zakresie podatku akcyzowego za okres od 1 stycznia 2005r. do 31 grudnia 2005r. Ustalono również, że podatniczka udokumentowała zakup oleju napędowego fakturami VAT wystawionymi między innymi przez PPHU B M. N., w miesiącach od lutego do czerwca 2005r oraz przez C Spółka z o.o. w miesiącach od lipca do grudnia 2005r., tj. od podmiotów nieistniejących, nieuprawnionych do wystawiania faktur VAT, zaś udokumentowane fakturami transakcje nie miały miejsca. Odnośnie P.P.H.U. B M. N. ustalono, iż pod wskazanym nr NIP i adresem w Ł. figuruje osoba o innym nazwisku, która prowadzi działalność gospodarczą pod inną firmą. Natomiast z danych znajdujących się w bazie REGON woj. Ł. wynika, że podmiotów, w których figuruje osoba o nazwisku M. N. jest trzynaście. Żaden z tych podmiotów nie ma wykazanej działalności gospodarczej, w zakresie obrotu paliwami. Odnośnie C Sp. z o.o. ustalono, że podany adres siedziby spółki był nieaktualny. Pod zgłoszonym adresem funkcjonował zakład fryzjerski i księgarnia. Ustalono, że prezesem zarządu jest pan H. K., jednakże próby przesłuchania ww. okazały się -bezskuteczne. Przedmiotowa firma w latach 2003-2006 nie składała deklaracji VAT-7, CIT-8, CIT-2, PIT-4. O fakcie, że firma P.W. C jest firmą nieistniejącą poinformowano Izbę Skarbową w W. oraz właściwą Prokuraturę Rejonową. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego ustalono, że firma P.P.H.U. A B. K. weszła w posiadanie paliw ciekłych niewiadomego pochodzenia, a następnie dokonywała ich sprzedaży, w związku z czym stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Stwierdzono, że strona w żaden sposób nie wykazała, powoływanej okoliczności, że olej napędowy sprzedawany przez firmy P.P.H.U, B M. N. oraz P.W. C Sp. z o.o. pochodził z O. P.P.H.U. A B. K. w 2005 r. poza działalnością polegającą na obrocie paliwami płynnymi zakupywało i następnie odsprzedawało olej opałowy lekki. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, iż oświadczenia nabywców oleju opałowego dokonujących zakupu na podstawie faktur VAT, zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego zostały zawarte w wystawionej fakturze VAT. W przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej oświadczenia nabywców oleju opałowego wystawiane były do sprzedaży paragonowej. Analiza tych oświadczeń wykazała, że część z przedłożonych oświadczeń nie zawierała danych wynikających z § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., tj. - numeru identyfikacji podatkowej, numeru PESEL nabywcy, - pełnego adresu zamieszkania nabywcy, - określenia ilości posiadanych urządzeń grzewczych, wskazania rodzaju i typu urządzenia, - daty i miejsca wystawienia oświadczenia, a w niektórych przypadkach także podpisu nabywcy. Po dokonaniu weryfikacji danych nabywców wymienionych na oświadczeniach do sprzedaży paragonowej w celu potwierdzenia ich prawdziwości, dane te nie zostały w większości przypadków potwierdzone przez urzędy skarbowe i urzędy gminy. Natomiast osoby wymienione na oświadczeniach, których dane zostały potwierdzone przez urzędy skarbowe nie potwierdziły w toku przesłuchań, że dokonały zakupu oleju opałowego na paragony wg okazanych oświadczeń. Organ pierwszej instancji odparł stanowisko strony, która wywodzi, że sprzedawca nie może ponosić winy za nierzetelność danych podanych przez nabywcę. Ryzyko nierzetelności, wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciąża podatnika. W świetle powyższego stwierdzono, że jeżeli sprzedający nie uzyskał od nabywcy wspomnianego wyżej oświadczenia, dokument ten nie spełniał wyżej wskazanych wymogów, lub oświadczenie zostało złożone przez osobę, której tożsamości nie można potwierdzić, to sprzedający nie ma prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Skoro udowodniono, że dane osób widniejące na oświadczeniach były fikcyjne i nie było możliwości zidentyfikowania tychże podmiotów, było to podstawą do stwierdzenia, że sprzedaż nastąpiła na cele inne niż opałowe i sprzedawca nie jest uprawniony do skorzystania z obniżonej stawki akcyzy. Od powyższej decyzji strona pismem z dnia [...] wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gosp., art. 284 § 1, 284 b §2, art. 284 §3 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zakresu postępowania kontrolnego, a także przepisów ustawy o podatku akcyzowym (strona nie wskazała konkretnych przepisów), poprzez przyjęcie, że jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego, mimo tego, że stosownie do tejże ustawy, nie podlega ona obowiązkowi podatkowemu Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wyjaśniając, że B. K. w 2005 r. prowadziła działalność gospodarczą , której przedmiotem był m.in. obrót paliwami płynnymi, tj. olejem napędowym i opałowym. Strona nie złożyła jednak zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnik podatku akcyzowego, nie składała deklaracji w zakresie podatku akcyzowego za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. Zakupywała olej napędowy od firm P.P.H.U. B M. N. oraz P.W. C Sp. z o.o., tj. od firm, które faktycznie nie prowadziły działalności i nie dokonywały rozliczeń podatkowych z urzędami skarbowymi, a zatem podatek akcyzowy od ilości paliwa nabytego od ww. podmiotów nie został odprowadzony na wcześniejszych etapach obrotu. Żaden z tych podmiotów nie miał zaewidencjonowanej działalności gospodarczej, w zakresie obrotu paliwami. A zatem wykazano, że zaistniały podstawy do uznania sprzedaży paliwa dokonywanej przez powyższe firmy za sprzedaż fikcyjną. Strona zaś nie wykazała, że olej napędowy sprzedawany przez powyżej wskazane podmioty pochodził z O. Nie uznano za dowód potwierdzający pochodzenie paliwa z O. telefonicznej informacji od przedstawiciela firmy B, iż paliwo miało pochodzić z O., gdyż mają tam "jakieś wejścia Wyjaśniono ,że organ odwoławczy nie przeczy ,że paliwo było dostarczane do firmy podatniczki , stoi jednak na stanowisku iż paliwo to wbrew temu co widniało na fakturach nie pochodziło od firmy P.P.H.U B M. N. oraz od P.W C sp. z o.o., lecz z innego nieustalonego źródła, a co za tym idzie brak jest dowodu na to ,że podatek od tego paliwa został zapłacony. Podkreślono ,że podatniczka nie dołożyła należytej staranności przy wyborze kontrahentów , a wybór nierzetelnego kontrahenta i skutków z tym związanych obciąża wyłącznie podatnika. Odnośnie obrotu przez B. K. olejem opałowym lekkim stwierdzono, że oświadczenia nabywców oleju opałowego dokonujących zakupu na podstawie faktur VAT zostały zawarte w wystawionej fakturze. Natomiast w przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, oświadczenia nabywców oleju opałowego wystawiane były do sprzedaży paragonowej, jednakże dane osób wymienionych w oświadczeniach nie zostały w większości wypadków potwierdzone przez urzędy skarbowe i urzędy gminy. Osoby, co do których zostały potwierdzone dane osobowe przez właściwe urzędy, nie potwierdziły w toku przesłuchań, że dokonywały zakupu oleju opałowego od B. K.. Stwierdzono zatem, że oświadczenia nabywców oleju opałowego wystawione do sprzedaży są dokumentami nierzetelnymi, fikcyjnymi i nie potwierdzają nabycia oleju opałowego przez osoby na nich wskazane, a zatem podatnik nie był uprawniony do skorzystania z preferencyjnej stawki oleju opałowego przy sprzedaży oleju na cele opałowe. Organ odwoławczy nie uwzględnił podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Nie uwzględniono także zarzutu przekroczenia dopuszczalnego czasu przeprowadzenia u podatnika kontroli. Wyjaśniono ,że w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego , prowadzona była również kontrola podatkowa , o której mowa w Dziale VI Ordynacji Podatkowej. Wszczęcie kontroli podatkowej nastąpiło poprzez doręczenie upoważnienia do jej przeprowadzenia . Kontrola podatkowa została zakończona doręczeniem protokołu kontroli podatkowej . Zgodnie z art. 24 ustawy o kontroli skarbowej postępowanie kontrolne zostało zakończone wydaniem decyzji Organ odwoławczy podkreślił w konkluzji swego rozstrzygnięcia, że o każdym przypadku nie zakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu strona była powiadamiana. Za każdym też razem wskazywano nowy termin zakończenia kontroli i podawano uzasadnienie jej przedłużenia. Powyższa decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze z dnia [...] strona przedstawiła następujące zarzuty: - naruszenia art. 83 ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez niezgodne z prawem przedłużenie dopuszczalnego okresu trwania czynności kontrolnych, - art. 4 ust. 1 i 5 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca była jedynym podmiotem odpowiedzialnym za zapłatę podatku akcyzowego oraz, że podatku akcyzowego nie zapłacono oraz niezgodne z prawem nałożenie na skarżącą obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od zużycia oleju opałowego niezgodnego z przeznaczeniem - art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, skutkujące błędnym określeniem zobowiązania podatkowego skarżącej, a także nie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, pomimo zgłaszanych wniosków dowodowych. W uzasadnieniu skargi twierdzono, że organ pominął regulację zawartą w art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że jeśli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonywaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Skarżąca wywodzi, że nie jest jedynym podmiotem odpowiedzialnym za zapłatę akcyzy, a organ kontrolny nie ustalił, czy należny podatek akcyzowy nie został już opłacony. A zatem nałożenie obowiązku na skarżącą bez sprawdzenia, czy podatek nie został zapłacony przez O. jest naruszeniem uregulowań art. 4 ustawy o podatku akcyzowym, który nakłada obowiązek podatkowy na sprzedaż wyrobów akcyzowych tylko jeżeli od tych wyrobów akcyza nie została uregulowana. W oparciu o powyższe argumenty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także o przyznanie jej kosztów postępowania wg norm przepisanych W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy odnieść się do zarzutu nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego poprzez niedokładne jego wyjaśnienie i naruszenie zasady prawdy obiektywnej. Tylko bowiem prawidło ustalony stan faktyczny daje podstawę do rozważań czy zastosowano właściwe przepisy prawa materialnego. Odnośnie naliczenia podatku akcyzowego za olej napędowy za miesiące od marca 2005 do grudnia 2005 r. na łączna kwotę [...] –zł. nie słuszne są zarzuty błędnych ustaleń. Uzasadnienie decyzji organów podatkowych jest wyczerpujące i znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale .W toku postępowania przeprowadzono wywiady we właściwych urzędach , które dają podstawę do przyjęcia , że w 2005 roku firmy C i B M. N. faktycznie nie istniały , nie prowadziły zaewidencjonowanej działalności gospodarczej i nie prowadziły rozliczeń podatkowych z urzędem skarbowym . Trafne jest dalsze rozumowanie ,że w takiej sytuacji nie został uregulowany podatek akcyzowy od ilości paliwa nabytego od tych podmiotów przez firmę skarżącej . Zarzut skarżącej o braku ustaleń , czy podatek akcyzowy został uregulowany na wcześniejszym etapie , w szczególności przez O. jest także nie zasadny. Podatniczka nigdy bowiem nie twierdziła ,że olej napędowy sprzedawany jej przez dwie określone firmy pochodził z O. Co więcej w złożonym w dniu [...] r, zeznaniach stwierdziła ,że nie zna źródła , z którego firmy te sporny olej kupowały. Ponadto skarżąca nie przedłożyła świadectw jakościowych paliwa ,listów przewozowych , lub innych dokumentów które potwierdzałyby dokonane transakcje. W takim stanie faktycznym organ podatkowy słusznie przyjął ,że podatek akcyzowy od paliwa nie został uiszczony na wcześniejszym etapie jego obrotu. Jeśli podatniczka twierdzi inaczej to powinna to wykazać bo to leży w jej interesie. Zebrane materiały świadczą jednak ,że podatek akcyzowy nie został uregulowany i dlatego podatniczka nie jest w stanie udowodnić ani nawet uprawdopodobnić swojego twierdzenia. Należy więc zarzut skarżącej o błędnym ustaleniu stanu faktycznego uznać za niezasadny. Kolejny zarzut dotyczy naliczenia podatku akcyzowego od oleju opałowego za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. w kwocie ...zł. Skarżąca twierdzi ,że to nie ona zużywała olej opałowy niezgodnie z jego przeznaczeniem , a jeśli fakt zużycia oleju opalowego niezgodnie z przeznaczeniem miał miejsce to co najwyżej dopuścili się tego nabywcy tego oleju. Zarzut skarżącej i w tej części nie znajduje uzasadnienia. Należy wskazać ,że w toku prowadzonego postępowania w sposób kompleksowy dokonano weryfikacji danych nabywców wymienionych na oświadczeniach do sprzedaży paragonowej w celu potwierdzenia ich prawdziwości. Ogółem wystąpiono o weryfikację 1235 nabywców. Ustalono ,że dane osób występujących w tych oświadczeniach się nie potwierdziły. Osoby tam wymienione nie występują w bazach danych , numery NIP są niepoprawne lub wygenerowane dla innych osób. Prawdziwe okazały się dane jedynie trzech osób , ale przesłuchane w charakterze świadków nie potwierdziły zakupu oleju opałowego w firmie skarżącej Kontrola krzyżowa przeprowadzona w firmach D z O. i E z B. również nie potwierdziła faktu zakupu oleju opalowego wg. oświadczeń do sprzedaży na paragony . Prawidłowo ustalono więc ,że oświadczenia nabywców oleju opalowego wystawione do sprzedaży na paragony zawierają braki i nie potwierdzają faktu nabycia oleju opałowego przez osoby na nich wskazane. , a zatem nie spełniają wymogu oświadczenia o przeznaczeniu na cele opalowe. Odnośnie zarzutu skarżącej nieprawidłowego zastosowania §4 ust.5 rozporządzenia ministra Finansów z 22.04.204 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego / Dz. U. nr 87 poz.825 ze zm / sąd uznał ,że jest to zarzut nie słuszny. Zgodnie z tym przepisem w przypadku nie złożenia oświadczeń , o których mowa w § 4 ust.1 i 3 stosuje się odpowiednio przepisy §3 ust.3 tj. stosuje się stawki określone jak do oleju napędowego. To sprawą podatnika zmierzającego do korzystania z niższej stawki podatku akcyzowego było uzyskanie zgodnie z przepisami cyt, rozporządzenia stosownych co do formy i co do treści oświadczeń. Ustalenia zaś stanu faktycznego nie pozostawiają żadnych wątpliwości ,że wymaganych przepisami prawa oświadczeń nie było. W tym miejscy Sąd zwraca uwagę na fakt ,że to podatniczka pragnie skorzystać z preferencyjnych stawek podatku akcyzowego musi więc z należytą starannością dokumentować możliwość skorzystania z takiej preferencji. Podatniczka jako przedsiębiorca wprowadza do obrotu olej opalowy i winna udokumentować ,że dla celów opałowych olej jest sprzedawany. Nie ma racji twierdząc ,że to nie ona przeznaczała do innego celu sprzedawany opał ponieważ nie potrafi zgodnie z przepisami wykazać ,że opał był sprzedawany dla celów opałowych. Sprawa podatku akcyzowego od oleju opałowego dotyczy całego roku 2005 r. Należy wskazać ,że z dniem 24 .08.2005 r. znowelizowano ustawę o podatku akcyzowym w ten sposób , że z tym dniem dodano do art. 65 - ust. 1a zgodnie z którym w przypadku użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opalowe , które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach , w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia ,użycie ich niezgodnie z przeznaczeniem , a także w przypadku ich sprzedaży za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych 2000,-zł za 1000 litrów .Nie jest kwestionowany fakt ,że przez cały 2005 r. w firmie podatniczki sprzedawany był olej opalowy za pomocą dystrybutorów tj. odmierzaczy paliw ciekłych. Stawka akcyzy w przypadku użycia / tj także wprowadzenia do obrotu przez profesjonalnego sprzedawcę / olejów opalowych niezgodnie z ich przeznaczeniem , a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych , zgodnie z art. 65 ust.1a pkt.1 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od 24.08.2005 r. wynosi dla olejów opalowych przeznaczonych na cele opałowe 2.000,-zł za 1.000 litrów. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art., 83 ust.3 ustawy z 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez niezgodne z prawem przedłużanie dopuszczalnego okresu trwania czynności kontrolnych. Zgodnie z art. 83 ust.2 pkt.3 cyt. ustawy ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się gdy odrębne przepisy przewidują możliwość przeprowadzenia kontroli w toku postępowania prowadzonego przez organ . Wbrew temu co twierdzi skarżąca z akt sprawy wynika ,że zmiana upoważnienia z dnia 24 lipca 2006 roku została doręczona stronie w dniu 28.lipca 2007 r. , a nie jak twierdzi skarżąca 31 lipca 2007 roku. Twierdzenie strony ,że kontrola została zakoszona 30 lipca 2006 r. , a dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym jest nietrafne. Zgodnie zaś z art. 284b §2 O.P. w każdym przypadku nie zakończenia w terminie wskazanym w upoważnieniu pełnomocnik był powiadamiany wraz z uzasadnieniem i podaniem nowego terminu zakończenia. Reasumując w ocenie Sądu w toku prowadzonego postępowania nie nastąpiło naruszenie przepisów postępowania , które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak również Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego ,które miało wpływ na wynik sprawy i uznał skargę za pozbawioną podstaw , wobec czego na zasadzie art. 151 ustawy z 30 .08.2008 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. nr 153 poz.1270 / skargę oddalił. /-/R.Wiatrowski /-/M.Jaśniewicz /-/E.Brychcy Izby Celnej w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2008r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji Ą