I SA/Po 329/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz (spr.) Protokolant ref. staż. Natalia Puchalska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2016 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. Oddział w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Gminy [...] z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...]na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Burmistrz Gminy P. decyzją z dnia [...] marca 2013 r., nr [...] odmówił X. sp. z o.o. [...] w P. (dalej zwanej spółką lub skarżącą) stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. Spółka pismem z dnia 19 grudnia 2012 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012, w tym za 2010 r., w kwocie [...]zł. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty przesłano korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za wskazany okres. W skorygowanej deklaracji wykazano zobowiązanie podatkowe za 2010 r., na kwotę mniejszą od pierwotnej o [...] zł. Wskazana różnica powstała na skutek zmiany wysokości podatku od budowli. Uzasadniając wniosek o stwierdzenie nadpłaty skarżąca podała, że wartość budowli wykazana w 2010 r. została zawyżona o wartość urządzeń zlokalizowanych w stacjach redukcyjno-pomiarowych. Zdaniem spółki skoro urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych nie powstają w procesie budowlanym, ani też nie są trwale związane z fundamentami, nie stanowią one obiektów budowlanych w rozumieniu Prawa budowlanego. Spółka powołała się na definicję obiektu budowlanego zawartą w rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która charakteryzuje obiekt budowlany między innymi jako konstrukcję trwale związaną z gruntem. Odnosząc się do argumentacji spółki Burmistrz Gminy P. stwierdził, że pojęcie budowli, co do zasady obejmować powinno całość techniczno-użytkową, a zatem także wartość urządzeń, które determinują gospodarczą użyteczność budowli. Ewentualne wyłączenia i odstępstwa od tej zasady należy traktować w kategorii wyjątku. Powołując się na orzecznictwo stwierdzono również, że dla przyjęcia trwałego związania z gruntem nie ma znaczenia okoliczność posiadania fundamentów czy wielkość zagłębienia w gruncie. W ocenie organu I instancji fakt, że urządzenia zlokalizowane w stacjach redukcyjno-pomiarowych nie są trwale związane z fundamentami, bo mogą być w łatwy sposób zdemontowane, w żaden sposób nie przesądza, że nie będą stanowiły one elementów obiektu budowlanego. Organ I instancji decyzją z dnia 19 marca 2013 r., określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r., nie uwzględniając jakichkolwiek zmian w zakresie stacji redukcyjno-pomiarowych. Końcowo wskazano, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek stwierdzenia nadpłaty. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem spółka wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego wnosząc o uchylenie wymienionej na wstępie decyzji w całości oraz o orzeczenie co do istoty sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości zgodnie z wnioskiem spółki. Decyzji Burmistrza Gminy P. zarzuca się naruszenie: 1) prawa materialnego tj.: – art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; – art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane – poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną; – art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane – poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną a tym bardziej siecią gazową; 2) prawa procesowego tj.: – art. 120 Ordynacji podatkowej – poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego; – art. 121 Ordynacji podatkowej – poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie; – art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie uwzględnił w ogóle argumentów przedstawionych przez spółkę; – art. 124 Ordynacji podatkowej – poprzez niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie; – art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego. Po rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...] utrzymało w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że jeżeli w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, to przedmiot obu rozstrzygnięć zapadłych w tych postępowaniach będzie nietożsamy, przy czym rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następczej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, bowiem dotyczą one tego samego okresu podatkowego. W niniejszej sprawie organ podatkowy prowadził odrębne postępowanie w przedmiocie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i kwestia ta została rozstrzygnięta w drodze decyzji, od której zależała ocena zasadności wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpatrzyło odwołanie skarżącej od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, utrzymując tę decyzję w mocy. Ostateczna decyzja podatkowa Samorządowego Kolegium w P. stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Spółka reprezentowana przez pełnomocników wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuca się naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; – art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane – poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną; – art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego – poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków (kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu), podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) i art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego – poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku; – art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza. 2) naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 120 Ordynacji podatkowej – poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz poprzez oparcie decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty na decyzji wymiarowej, naruszającej przepisy prawa podatkowego i budowlanego; – art. 121 Ordynacji podatkowej – poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie; – art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu spełniają cechy budynku; – art. 124 Ordynacji podatkowej – poprzez niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie; – art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, chodź nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów były trafne. Przystępując do kontroli legalności objętej skargą decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego odmawiającej skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r., w kontekście podniesionych w skardze zarzutów należy na wstępie wyjaśnić relacje zachodzące pomiędzy postępowaniem w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty a postępowaniem w przedmiocie określenia wysokością zobowiązania podatkowego. Odnośnie poruszonego zagadnienia należy wskazać, że stanowiło ono przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale składu 7 sędziów tego Sądu z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13 [dostępnej pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl] wskazał, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. Postępowanie wszczęte i prowadzone w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie może w jego trakcie przekształcić się w postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, tak samo, jak postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego nie może zmienić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty. Ponadto, o ile nawet przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty i w postępowaniu określającym wysokość zobowiązania podatkowego jest podatkowo znaczący stan faktyczny czynności opodatkowanej lub okresu podatkowego, o tyle przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań jest niewątpliwie odmienny. W sytuacji gdy wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga bowiem jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy. Skutkiem tych działań może być bowiem wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. Podkreślenia w niniejszej sprawie wymaga ten fragment rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie stwierdza się, że rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następczej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy należy wyjaśnić, że organ podatkowy I instancji na skutek złożenia przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. wszczął z urzędu postanowieniem z dnia 24 stycznia 2013 r., nr [...] postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za wskazany powyżej okres. W toku tego postępowania uznano za niezasadną argumentację skarżącej uzasadniającą złożenie deklaracji korygującej w odniesieniu do podatku od nieruchomości za 2010 r. Na skutek przeprowadzonego postępowania Burmistrz Gminy P. decyzją z dnia 19 marca 2013 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. nie uwzględniając jakichkolwiek zmian w zakresie budowli – stacji redukcyjno-pomiarowych. Tutejszemu Sądowi jest z urzędu wiadomym, że wskazana powyżej decyzja organu I instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r., została utrzymana w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 listopada 2015 r., nr [...] Została od tej decyzji wniesiona skarga, zarejestrowana w tutejszym sądzie pod sygn. akt I SA/Po 330/16. Mając powyższe na uwadze za trafny należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej jako: "O.p.") poprzez oparcie decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty na decyzji wymiarowej, której zarzucono naruszenie przepisów prawa podatkowego i budowlanego. Jeśli z obrotu prawnego wyeliminowana zostanie decyzja w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, na której oparto rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty, powinno to skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy wskazać, że nie zasługują one na uwzględnienie, z uwagi na fakt, że regulacje te nie znalazły zastosowania w niniejszej sprawie, na skutek oparcia decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty na decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Należy w tym miejscu wyjaśnić, że przepisy prawa materialnego, w tym powołane w skardze przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych znalazłyby w sprawie zastosowanie, gdyby organ rozpoznał wniosek skarżącej spółki o stwierdzenie nadpłaty bez wcześniejszego określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości. W razie braku decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, kompleksowe postępowanie dowodowe, mające na celu wyjaśnienie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, winno być przeprowadzone w toku postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Sytuacja taka nie zachodzi jednak, gdy organ wcześniej określi w decyzji wymiarowej wysokość zobowiązania podatkowego. Wyjaśnienia w tym miejscu również wymaga, że zgodnie z art. 212 zdanie pierwsze O.p., decyzja ta wiąże organ od chwili jej doręczenia we wszystkich innych postępowaniach, w tym w postępowaniu dotyczącym nadpłaty w tym samym podatku, za ten sam okres, wobec tego samego podatnika. Za bezzasadne należy również uznać zarzuty naruszenia postanowień art. 121, art. 122, art. 124 oraz art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. W świetle ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych, a zwłaszcza wobec określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w ostatecznej decyzji podatkowej, organ nie był zobowiązany do podjęcia działań zmierzających do zbadania, czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku. Ustalenia tego rodzaju poczynione zostały w odrębnym postępowaniu podatkowym. Podkreślenia w tym miejscu raz jeszcze wymaga, że organ wydając decyzję w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r., związany był ustaleniami wynikającymi z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Tym samym organ nie był zobowiązany do ponownego badania okoliczności ustalonych w innym postępowaniu zakończonym wydaniem ostatecznej decyzji podatkowej. W toku dalszego postępowania organy podatkowe rozstrzygając w przedmiocie nadpłaty będą mogły postąpić w dwojaki sposób. W sytuacji prowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego obowiązkiem organów podatkowych będzie uprzednie określenie wysokości tego zobowiązania, a następnie wydanie opartej na tym rozstrzygnięciu decyzji w przedmiocie nadpłaty. W sytuacji natomiast gdy organ nie będzie prowadził postępowania zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego jego obowiązkiem będzie przeprowadzenie kompleksowego postępowania dowodowego w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty, celem wyjaśnienie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy. Mając powyższe na uwadze w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej jako: "p.p.s.a") należało uchylić zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. W świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Zgodnie zaś z art. 145 § 2 powołanej ostatnio ustawy w sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy § 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 7 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. W niniejszej sprawie zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania zakończonego poddaną sądowej kontroli decyzją, na skutek uchylenia decyzji określającej skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania sądowego składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł, opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie [...]zł wynikające z postanowień § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804).