I SA/Po 330/23

Dnia 27 lipca 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Robert Talaga (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 27 lipca 2023 roku sprawy ze skargi S. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 lutego 2023 roku nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 100,- zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia 25 października 2022 roku, nr [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] określił S. C. przybliżoną kwotę: - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III kwartał 2017 roku w kwocie [...]zł; - kwotę podatku do zapłaty wymierzonego na podstawie art. 108 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) za lipiec 2017 roku w wysokości [...] zł; - kwotę podatku do zapłaty wymierzonego na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za sierpień 2017 roku w wysokości [...] zł; - kwotę podatku do zapłaty wymierzonego na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 roku w wysokości [...] zł, oraz zabezpieczył na majątku S. C.: 1. przybliżoną kwotę podatku do zapłaty wymierzonego na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług: a. za lipiec 2017 roku w wysokości [...] zł; b. za sierpień 2017 roku w wysokości [...] zł; c. za wrzesień 2017 roku w wysokości [...] zł, 2. kwotę odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu: a. za lipiec 2017 roku w wysokości [...] zł; b. za sierpień 2017 roku w wysokości [...] zł; c. za wrzesień 2017 roku w wysokości [...] zł. Decyzja została doręczona stronie dnia 14 listopada 2022 roku. Decyzją z dnia 22 listopada 2022 roku, nr [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] uzupełnił rozstrzygnięcie decyzji z dnia 25 października 2022 roku i określił S. C. odsetki za zwłokę od nieuregulowanych zobowiązań z tytułu podatku do zapłaty wymierzonego na mocy art. 108 ustawy o VAT: - za lipiec 2017 roku w wysokości [...] zł; - za sierpień 2017 roku w wysokości [...] zł; - za wrzesień 2017 roku w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w decyzji o zabezpieczeniu z dnia 25 października 2022 roku nie określił stronie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zobowiązań z tytułu podatku do zapłaty wymierzonego na mocy art. 108 ustawy o VAT. Organ podatkowy podkreślił, że może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić albo sprostować decyzję w zakresie, o którym mowa w § 1 (por. art. 213 § 2 ustawy O. p.). Decyzja została doręczona dnia 30 listopada 2022 roku S. C. [...] Pismem z dnia 27 listopada 2022 roku S. C. złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z 25 października 2022 roku, w którym zarzucił rozstrzygnięciu naruszenie art. 33 § 1, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy O. p.; art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy O. p.; art. 121 § 1 ustawy O. p. oraz wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Decyzją z dnia 30 grudnia 2022 roku, nr [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] sprostował decyzję o uzupełnieniu z dnia 22 listopada 2022 roku w zakresie pouczenia wskazując, że w przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu wcześniej wydanej decyzji, termin do wniesienia odwołania od uzupełnionej decyzji wynosi nie 7 tylko 14 dni i biegnie od dnia doręczenia decyzji o uzupełnieniu. Jednocześnie wskazał, że taki sam termin do wniesienia odwołania ma zastosowanie w przypadku wydania decyzji o sprostowaniu wcześniej wydanej decyzji, co wynika wprost z przepisu art. 213 § 4 ustawy O. p., który stanowi, że w przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji. Postanowieniem z dnia 14 lutego 2023 roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z 25 października 2022 roku, nr [...], uzupełnionej decyzją z 22 listopada 2022 roku, nr [...] oraz decyzją z 30 grudnia 2022 roku, nr [...], prostującą pouczenie w decyzji uzupełniającej z 22 listopada 2022 roku. Postanowienie zostało doręczone S. C. dnia 6 marca 2023 roku. W uzasadnieniu organ wskazał, że termin do wniesienia odwołania od decyzji z 25 października 2022 roku, uzupełnionej decyzją z 22 listopada 2022 roku, którą następnie sprostowano decyzją z 30 grudnia 2022 roku, zaczął biec od dnia następnego po dniu doręczenia decyzji z dnia 30 grudnia 2022 roku, tj. dnia 21 stycznia 2023 roku. Orzeczenie o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji nie ma bytu samodzielnego i pozostaje częścią aktu, którego uzupełnienia bądź sprostowania domaga się strona lub który jest uzupełniany lub prostowany z urzędu. Brzmienie art. 213 § 4 ustawy O. p. ma charakter jednoznacznie wskazujący, że wydanie w każdym terminie z urzędu - w trybie art. 213 § 2 ustawy O. p. - decyzji o sprostowaniu lub uzupełnieniu innej decyzji powoduje, że termin do wniesienia odwołania lub skargi od sprostowanej lub uzupełnionej decyzji biegnie od dnia doręczenia decyzji o sprostowaniu lub uzupełnieniu. Wniesienie odwołania od decyzji, która jest następnie uzupełniana i prostowana, czyli przed rozpoczęciem biegu terminu do dokonania tej czynności, jest przedwczesne i nie może wywoływać skutków prawnych. W sytuacji określonej w art. 213 § 4 ustawy O. p. w razie złożenia odwołania od decyzji w pierwotnym terminie i niepopierania tego odwołania przez Stronę po rozpoczęciu biegu terminu do wniesienia odwołania (w niniejszym przypadku terminu liczonego od dnia następnego po dniu doręczenia decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z 30 grudnia 2022 roku), organ odwoławczy nie ma możliwości rozpoznania go merytorycznie. Poza odwołaniem z dnia 27 listopada 2022 roku S. C. nie złożył kolejnych środków zaskarżenia od decyzji z dnia 25 października 2022 roku. Nie podtrzymał także odwołania z dnia 27 listopada 2022 roku. Konsekwencją było stwierdzenie niedopuszczalności odwołania i brak możliwości merytorycznego rozpatrzenia podania w odniesieniu do zarzutów w nim zawartych. Pismem z dnia 31 marca 2023 roku S. C. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 14 lutego 2023 roku nr [...], którym stwierdzono niedopuszczalność odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z 25 października 2022 roku, nr [...], uzupełnionej decyzją z 22 listopada 2022 roku, nr [...] oraz decyzją z 30 grudnia 2022 roku, nr [...], prostującą pouczenie w decyzji uzupełniającej z 22 listopada 2022 roku. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: - art. 228 § 1 pkt 1 oraz art. 213 § 4 ustawy O. p. w związku z art. 223 § 2 pkt 1 ustawy O. p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy; - art. 214 ustawy O. p. poprzez wyrządzenie szkody skarżącemu w związku z błędnym pouczeniem w decyzji z 22 listopada 2022 roku; - art. 121 § 1, art. 122, art. 125 ustawy O. p. poprzez nadmierny, nieuzasadniony formalizm przejawiający się w wymaganiu od Skarżącego, by w celu prawidłowego złożenia odwołania, złożył je ponownie lub podtrzymał. W oparciu o wyżej wymienione zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 14 lutego 2023 roku i rozpatrzenie przez organ odwoławczy odwołania z 27 listopada 2022 roku. W uzasadnieniu skargi S. C. nie zgodził się, że wniesienie odwołania od decyzji, która jest następnie uzupełnienia i prostowana jest przedwczesne i nie może wywoływać skutków prawnych. Skarżący nie zgodził się, że w razie złożenia odwołania od decyzji w pierwotnym terminie i niepopierania tego odwołania przez Stronę po rozpoczęciu biegu terminu do wniesienia odwołania, organ odwoławczy nie ma możliwości rozpoznania go merytorycznie. W opinii skarżącego decyzja z 30 grudnia 2022 roku prostowała tylko pouczenie w zakresie terminów do złożenia odwołania, a nie zmieniała meritum samej decyzji, do której złożono odwołanie z 27 listopada 2022 roku. W opinii skarżącego stwierdzenie niedopuszczalności odwołania z powodu braku jego ponownego złożenia lub podtrzymania jest wyrazem nadmiernego formalizmu organu odwoławczego, szczególnie że decyzja z 30 grudnia 2022 roku, od której według Dyrektora Izby Skarbowej miał rozpocząć się bieg terminu na złożenie odwołania, prostowała tylko pouczenie, a nie odnosiła się do ustaleń merytorycznych. Tym samym organ dopuścił się nadmiernego formalizmu, a wniesione odwołanie powinno zostać uznane jako dopuszczalne i zostać przez organ odwoławczy rozpatrzone. Jednocześnie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] przekazał Skarżącemu stanowisko w sprawie wniesionego odwołania, w którym jasno stwierdza, że odwołanie zostało wniesione w terminie ustawowym. S. C. nie przypuszczał, że będzie zmuszony w celu prawidłowego złożenia odwołania wnieść je ponownie. Według skarżącego w przedmiotowej sprawie mogło dojść do naruszenia art. 214 ustawy O. p., który stanowi, że nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji co do prawa odwołania lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia. W tym przypadku błędne pouczenie w decyzji z 22 listopada 2022 roku zaszkodziło Skarżącemu w wyniku następującego w związku z tym sprostowania decyzji i następnie stwierdzenia w postanowieniu organu odwoławczego z 14 lutego 2023 roku niedopuszczalności odwołania z powodu jego przedwczesnego złożenia. Skarżący zwrócił uwagę, że ucierpiał w wyniku błędnego pouczenia, które skutkowało dalej sprostowaniem decyzji, a następnie wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżonego postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności złożonego odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga była uzasadniona. Kontroli Sądu poddano postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 lutego 2023 roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzające niedopuszczalność odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 25 października 2022 roku, nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku VAT oraz podatku do zapłaty za miesiące od lipca do września 2017 roku, a także zabezpieczenia na majątku przed wydaniem decyzji przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług oraz odsetek za miesiące od lipca do września 2017 roku, uzupełnionej decyzją z dnia 22 listopada 2022 roku, nr [...] oraz decyzją z dnia 30 grudnia 2022 roku, nr [...], prostującą pouczenie w decyzji uzupełniającej z dnia 22 listopada 2022 roku. Podstawą prawną zaskarżonego postanowienia uczyniono przepis art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651) – dalej "O.p.", zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Powodem stwierdzenia niedopuszczalności odwołania było, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, przedwczesność odwołania, bowiem w dacie jego wniesienia nie rozpoczął jeszcze biegu 14 dniowy termin na jego wniesienie, termin ten bowiem według organu rozpoczął bieg od dnia następnego po doręczeniu decyzji z dnia 30 grudnia 2022 roku, nr [...] (karty nr [...]), prostującej pouczenie w decyzji z dnia 22 listopada 2022 roku uzupełniającej decyzję z dnia 25 października 2022 roku, czyli od dnia 21 stycznia 2023 roku. Zdaniem organu odwołanie z dnia 27 listopada 2022 roku było przedwczesne, a ponadto nie zostało podtrzymane po otrzymaniu decyzji uzupełniającej oraz decyzji prostującej pouczenie co do terminu wniesienia środka odwoławczego. Z akt sprawy wynika, że decyzją pierwotną była decyzja z dnia 25 października 2022 roku określająca przybliżoną kwotę podatku od towarów i usług oraz zabezpieczającą podatek na majątku S. C.. Decyzja ta została doręczona skarżącemu w dniu 14 listopada 2022 roku (decyzja wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru, [...].). Od tej decyzji wniesiono odwołanie z dnia 27 listopada 2022 r. ([...].). Skarżący natomiast argumentował, że odwołanie od decyzji pierwotnej, mimo wydania decyzji uzupełniającej, jest dopuszczalne, pomimo braku jego podtrzymania po otrzymaniu decyzji uzupełniającej w zakresie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zobowiązań w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2017 roku. Zgodnie z art. 213 § 2 O.p., organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić (albo sprostować) decyzję w zakresie, o którym mowa w § 1, czyli m.in. co do rozstrzygnięcia. Uzupełnienie (lub sprostowanie) decyzji następuje w drodze decyzji (§ 3). W przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu (lub sprostowaniu) decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji (§ 4). Zasadniczo organ odwoławczy ma rację, że w razie wydania decyzji uzupełniającej rozstrzygnięcie, termin na wniesienie odwołania od całej decyzji (uzupełnianej i uzupełniającej, które stanowią łącznie jedną decyzję) biegnie od doręczenia decyzji uzupełniającej. Dotyczy to jednak przypadków, gdy chronologia zdarzeń jest typowa, czyli organ wydaje decyzję pierwotną, po czym ją uzupełnia, ale po wniesieniu środka zaskarżenia przez stronę. W takiej sytuacji termin na wniesienie odwołania liczy się od doręczenia decyzji uzupełniającej. W rozpoznanej sprawie nie mieliśmy jednak do czynienia z typową sytuacją, bo po doręczeniu decyzji pierwotnej zostało już wniesione od niej odwołanie zanim S. C. dowiedział się o wydaniu decyzji uzupełniającej. W decyzji uzupełniającej pouczenie o prawie wniesienia odwołania uwzględniono wprawdzie specyfikę trybu rektyfikacji w zakresie wniesienia odwołania od decyzji z dnia 25 października 2022 roku, ale uczyniono to w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, w którym takie odwołanie zostało już wniesione zgodnie z zachowaniem warunków określonych w pouczeniu zawartym w pierwotnej decyzji. Biorąc pod uwagę treść art. 214 O.p., zgodnie z którym nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji co do prawa odwołania, wniesienia powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia – oraz fakt, że prawo organu do uzupełnienia decyzji nie jest ograniczone terminem, nie można – zdaniem Sądu, czynić Skarżącemu zarzutu, że w sposób nieuprawniony skorzystał ze swego uprawnienia procesowego. Jak trafnie dostrzegł to skarżący przeczy temu także stanowisko Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 14 grudnia 2022 roku w sprawie odwołania, w którym organ na stronie 2 stanął na stanowisku, że odwołanie zostało wniesione w terminie i z tego względu przedstawił argumentację merytoryczną w zakresie objętym przedmiotowym środkiem zaskarżenia. Takie stwierdzenie w ocenie Sądu pozostaje uprawnione, gdyż przedmiotowe odwołanie z dnia 27 listopada 2022 roku zostało wniesione zgodnie z pouczeniem zawartym w decyzji z dnia 25 października 2022 roku [...] w dniu 28 listopada 2022 roku (data stempla pocztowego na kopercie – [...]), a zatem przed doręczeniem stronie decyzji uzupełniającej z dnia 22 listopada 2022 roku w dniu 30 listopada 2022 roku [...] Uwzględniając powyższe okoliczności sprawy Sąd przyjął, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 213 § 4 i art. 214 O.p., gdyż przedmiotowe odwołanie zostało wniesione skutecznie. Zatem nakładanie na stronę, obowiązku ponownego złożenia odwołania w trakcie biegu terminu bądź podtrzymywania złożonego odwołania złożonego w terminie, o którym ją prawidłowo pouczono w treści decyzji pierwotnej, mogło być przez stronę uznawane za przejaw nieuzasadnionego nadmiernego formalizmu, w sytuacji gdy decyzja uzupełniająca została wprowadzona do obrotu prawnego po wniesieniu wspomnianego środka odwoławczego. W konsekwencji Sąd na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 200 § 1 p.p.s.a.