I SA/Po 336/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2011r. sprawy ze skargi E. i C. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. oddala skargę Pismem z dnia (...) stycznia.2009r. C. Z. wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z wnioskiem o wznowienie w trybie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej O. p.), postępowania zakończonego decyzją ostateczną nr (...), wydaną w dniu (...) 07.2004r. Przedmiotową decyzją Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił E. i C. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok w kwocie (...) zł. Jako przesłankę wznowienia postępowania wskazano fakt odnalezienia w 2009 roku rachunków, dotyczących przeprowadzenia w 1998 roku prac remontowo-budowlanych w łącznej kwocie (...) zł. Zgodnie z twierdzeniem Strony rachunki nie zostały zaewidencjonowane w księgach rachunkowych 1998 roku, nie przedłożono ich również w toku postępowania kontrolnego, zakończonego decyzją ostateczną. Do wniosku o wznowienie postępowania załączono kserokopie: rachunków uproszczonych wystawionych przez Zakład Elektroinstalacyjny S. W., tj. nr (...) z dnia (...) 03.1998r., nr (...) z dnia (...) 06.1998r., nr (...) z dnia (...) 10.1998r. oraz rachunku uproszczonego nr (...) z dnia (...) 06.1998r., wystawionego przez "A" H. W. W ocenie wnioskodawcy, nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów wydatków, wynikających z przedłożonych rachunków spowodowało zawyżenie zobowiązania podatkowego określonego ww. decyzją. Z uwagi na powyższe wskazane we wniosku okoliczności, zdaniem wnioskodawcy stanowiły przesłanki określone w treści przepisu art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który tę decyzję wydał. W uzupełnieniu wniosku C. Z. pismem z dnia (...) 06.2009r. poinformował Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. o kolejnych, niezaewidencjonowanych w księgach rachunkowych dowodach źródłowych, potwierdzających poniesienie w 1998 roku wydatków w łącznej kwocie (...) zł. Wraz z pismem przekazane zostały kserokopie rachunków nr (...) z dnia (...) 10.1998r., nr (...), bez daty oraz nr (...), bez daty, wystawionych przez "B" I. S. W następstwie powyższego, postanowieniem z dnia (...) 04.2009r., nr (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wznowił postępowanie kontrolne w sprawie zakończonej decyzją ostateczną nr (...) z dnia (...) 07.2004r, określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998. W toku postępowania podjęto czynności mające na celu zbadanie, czy przedłożone rachunki odpowiadają wskazanej przez wnioskodawcę przesłance wznowienia postępowania, określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. czy stanowią nowe okoliczności faktyczne, istotne dla sprawy, które istniały w dniu wydania decyzji, lecz nie były znane organowi, który tę decyzję wydał. Badając przesłanki wznowienia postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdził, iż wnioskodawca przedkładając jedynie rachunki nie zdołał wykazać, iż wydatki nimi określone faktycznie nie zostały zaewidencjonowane w księgach rachunkowych 1998 roku. Mimo wezwania oraz wyznaczenia na jej wniosek dodatkowego terminu - wnioskodawca ksiąg nie przedłożył. W toku postępowania nie przedłożono także innych dowodów, które wskazywałyby, iż w księgach rachunkowych nie dokonano zapisów, których podstawę stanowiłyby przedmiotowe rachunki. Powyższe zrodziło konieczność przeprowadzenia oceny przedłożonych przez Stronę rachunków w drodze porównania z materiałem dowodowym, zgromadzonym w postępowaniu kontrolnym, zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej. W szczególności zbadano, czy przedstawione przez Stronę dowody nie były już przedmiotem oceny, dokonanej w toku uprzednio prowadzonego postępowania. W rozstrzygnięciu wykorzystano także przekazane przez naczelnika właściwego urzędu skarbowego informacje dotyczące wystawców przedłożonych rachunków. W oparciu o poczynione ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., decyzją z dnia (...) lipca 2009r., odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia (...) lipca 2004r. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. dla C. i E. S. W dniu (...) sierpnia 2009r. C. Z. wniósł odwołanie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. C. Z. zarzucił decyzji naruszenie przepisów art. 122 i 240 § 1 pkt 5 O. p. przez niepodjęcie wszelkich czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, skutkujące błędną ocenę powołanych we wniosku przesłanek wznowienia postępowania. W uzasadnieniu odwołania wskazano, iż fakt przedłożenia wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania kserokopii rachunków, niedostarczenie ksiąg rachunkowych dotyczących 1998 roku nie mogą wpływać na wynik rozstrzygnięcia istoty sprawy. Kwestionując formę, w jakiej rachunki zostały przedłożone, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. realizując obowiązek skonkretyzowany przepisem art. 122 Ordynacji podatkowej winien wezwać Stronę do okazania oryginałów przedmiotowych dokumentów. W kwestii ksiąg rachunkowych wskazano ponadto, iż zostały one przekazane Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w związku z uprzednio prowadzonym postępowaniem kontrolnym. W toku postępowania, księgi wraz z dokumentami źródłowymi, stanowiącymi podstawę przeprowadzonych w nich zapisów zostały zbadane przez kontrolujących, co potwierdza sporządzony na tę okoliczność protokół kontroli. Ponadto, zdaniem Strony organy, będąc w posiadaniu ksiąg rachunkowych i dokumentów źródłowych miały do nich swobodny dostęp na wszystkich etapach postępowania sądowo-administracyjnego (w sprawie określenia zobowiązania za rok 1998). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. dysponując informacją w tym zakresie winien, dla potrzeb postępowania wznowieniowego, z tych ksiąg skorzystać. W kwestii rzetelności przedłożonych rachunków wskazano, iż brak formalnego zgłoszenia przez H. W. prowadzenia działalności gospodarczej nie przesądza o braku możliwości faktycznego wykonania oraz pobrania przez ww. zapłaty za usługi określone w przedłożonym rachunku. Z kolei na ocenę rzetelności rachunków, wystawionych przez S. W. nie może wpływać brak zachowania chronologii w numeracji danych rachunków oraz rodzaju użytego formularza. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., realizując dyspozycję zawartą w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej winien z własnej inicjatywy przesłuchać na powyższą okoliczność H. W. i S. W.. Odstąpienie od przeprowadzenia wskazanych środków dowodowych stanowi naruszenie wskazanego przepisu. Strona wniosła również o przesłuchanie w charakterze świadków: J. M., J. C. oraz I. S.. Po rozpatrzeniu odwołania i analizie materiału dowodowego, zgromadzonego w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia (...) 02.2011r., nr (...) utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. E. i C. S. zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 120, 180 § 1, 191, 210 § 4 i 240 § 1 pkt 5 O. p. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ odwoławczy wydając rozstrzygnięcie bezzasadnie stwierdził brak dowiedzenia przez Skarżących faktu niezaewidencjonowania w księgach rachunkowych 1998 roku rachunków przedłożonych w postępowaniu wznowieniowym oraz błędnie uznał, iż rachunki były nierzetelne i znane organom podatkowym przed wydaniem decyzji ostatecznej z dnia (...) 07.2004r. Formułując powyższe podniesiono, że wydane rozstrzygnięcie, podobnie jak decyzja ostateczna z dnia (...) 07.2004r., oparte zostały na podstawie kserokopii poświadczonych przez Urząd Kontroli Skarbowej dokumentów, które w ocenie Strony nie odpowiadają ich oryginałom. Dlatego też organy podatkowe na ich podstawie nie mogą wykazać, że przedłożone przez Stronę w postępowaniu wznowieniowym rachunki nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów we właściwym momencie. Ponadto, przypadkowe odnalezienie przez Stronę spornych rachunków wskazuje, że nie zostały one zebrane i uwzględnione w toku uprzednio prowadzonej kontroli. W ocenie skarżących, potwierdzeniem powyższego jest protokół badania dokumentów i ewidencji sporządzony przez osoby kontrolujące. W postępowaniu nie zdołano odeprzeć stanowiska Skarżących wskazującego, że przedłożone rachunki nie były znane organom podatkowym i nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przyjmując odmienną ocenę, Dyrektor Izby Skarbowej w P. naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do oceny rachunku wystawionego przez H. W., Skarżący wskazali, iż przesłuchany na powyższą okoliczność przez organy ścigania potwierdził fakt wykonania usług w 1998 roku i pobrania wynagrodzenia. Dlatego też w sytuacji, gdyby nawet kontrahent ten nie posiadał prawa do wystawiania w 1998 roku rachunków, a sama czynność wystawienia rachunku miała miejsce dopiero w 2009 roku, złożone zeznania stanowią dowód okoliczności, która istniała w momencie wystawienia decyzji ostatecznej i nie była znana organowi orzekającemu w sprawie. Dowód ten oraz zeznania złożone przez S. W. i I. S. zostały odrzucone przez organ odwoławczy. W ocenie Skarżących dowody z przesłuchań stanowią przesłankę wynikającą z przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, uzasadniającą uchylenie decyzji ostatecznej. Utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej spowodowało naruszenie powyższego przepisu oraz przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Również odrzucenie jako przesłanki wznowienia postępowania rachunków wystawionych przez S. W. skutkowało naruszeniem przepisu art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając powyższe wskazano, iż o nierzetelności rachunków nie może świadczyć fakt wystawienia przez S. W. faktur VAT, w sytuacji gdy nie był podatnikiem podatku od towarów i usług. W powyższej kwestii, organ odwoławczy pominął najważniejszą okoliczność, jaką są zeznania tego kontrahenta, w trakcie których potwierdził wykonanie robót wskazanych w rachunkach oraz fakt umorzenia w stosunku do tego kontrahenta postępowania o przestępstwo z art. 270 § 1 kodeksu karnego. Umorzenie tego postępowania prowadzi do stwierdzenia, iż przedmiotowe rachunki nie są nierzetelne. Dyrektor Izby Skarbowej w P. bez wskazania konkretnych dowodów stwierdził iż, umorzenie postępowania pozostaje bez wpływu na ocenę rzetelności spornych rachunków gdyż dysponuje materiałem umożliwiającym przeprowadzenie odmiennej od organów ścigania oceny stanu faktycznego. W ocenie Strony takie działanie skutkuje naruszeniem przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto, nieprzekazanie organom ścigania materiałów, świadczących o nierzetelności faktur - jeśli organ pierwszej instancji takim dysponował, świadczy o naruszeniu przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż podważa zaufanie do organów podatkowych. Skarżący zwracają także uwagę, iż bezpodstawnie odrzucono złożone w prokuraturze zeznania I. S., w których potwierdził wykonanie prac na rzecz firmy prowadzonej przez C. S. Pomimo wskazania naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej Skarżący w uzasadnieniu skargi nie wykazali w jaki sposób miałoby dojść do jego naruszenia. Do skargi Skarżący załączyli kserokopie rachunków uproszczonych (...) z (...) 11.98r., (...) z (...) 12.98r. wystawionych przez "B" I. S. oraz faktury VAT - brak numeru i daty - wystawionej przez "C" w G. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2004r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej: p. p. s. a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Postępowanie w sprawie wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznej, stanowiące wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej. Nie licząc przesłanki ostateczności decyzji, która jest warunkiem sine qua non uruchomienie każdego z trybów nadzwyczajnych, art. 240 § 1 O. p. wymienia jedenaście podstaw wznowienia postępowania. Wskazanie co najmniej jednej z nich uzasadnia wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania. W niniejszej sprawie miało to miejsce i w związku z tym twierdzenie zawarte w skardze, iż organ odmówił wznowienia postępowania jest błędne. Czy podstawy te rzeczywiście występują, organ bada w postępowaniu wszczętym wspomnianym postanowieniem. Jedną z podstaw wznowienia postępowania jest ujawnienie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów. O zaistnieniu tej podstawy można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery następujące przesłanki: 1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; 3) nie były znane organowi, który wydał decyzję; 4) istniały w dniu wydana decyzji. W ocenie Sądu, organ zasadnie przyjął, iż nie zostały spełnione wszystkie przesłanki wymienione w art. 240 § 1 pkt 5 O. p. Organy zbadały, czy przedłożone przez skarżących rachunki o numerach (...),(...),(...),(...),(...),(...) i (...) stanowią zgodnie z przepisem art. 240 § 1 pkt. 5 ustawy O. p., nowe, istotne dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, a w konsekwencji przesłankę wznowienia postępowania w sprawie określenia E. i C. S. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 oraz uchylenia decyzji ostatecznej. Skarżący nie przedłożyli ksiąg rachunkowych, potwierdzających wskazane we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności, usiłując dowieść, że są one w dalszym ciągu w posiadaniu organów skarbowych lub Sądu. Z uwagi na powyższe Skarżący nie potwierdzili faktu nie zaksięgowania i nie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków, określonych przedłożonymi rachunkami. Przy czym, podkreślić należy, iż powyższe nie stanowiło jedynej okoliczności wpływającej na wynik podjętego przez organy skarbowe rozstrzygnięcia. W toku dalszych czynności zbadano, czy przedłożone rachunki istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, jak również czy były znane organowi wydającemu tę decyzję i czy mogły mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. W odniesieniu do ksiąg rachunkowych, wskazać ponadto należy, iż pomimo prawidłowo doręczonego wezwania oraz wyznaczenia na prośbę Skarżących dodatkowego terminu, księgi nie zostały przedłożone. Zatem w powyższym zakresie Skarżący nie przejawiali inicjatywy, która mogłaby w pełni potwierdzić wystąpienie przesłanki o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O. p.. C. Z. składając wniosek o wznowienie postępowania, w którym jako podstawę wznowienia wskazał fakt nieujęcia w księgach rachunkowych roku 1998 wydatków związanych z przeprowadzeniem w tym okresie prac remontowych, na etapie prowadzonego postępowania nie zdołał potwierdzić braku stosownych księgowań. Mając na uwadze treść art. 122 Ordynacji podatkowej organ zbadał, czy akta sprawy zgromadzone w toku postępowania wymiarowego umożliwią przeprowadzenie powyższej weryfikacji. W wyniku przeprowadzonej analizy stwierdzono, iż akta nie wskazują aby na etapie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego dokonano zabezpieczenia ksiąg celem włączenia ich w akta sprawy. Ustalenia w zakresie badania ksiąg zawarte zostały w stosownym protokole, którego oryginał znajduje się w aktach sprawy postępowania wymiarowego (akta postępowania wymiarowego k 325-334). Protokół zawiera ustalenia w zakresie stwierdzonych przez kontrolujących nieprawidłowościach dotyczących przychodów i kosztów. Analiza załączników sporządzonych do protokołu oraz pozostałego w sprawie materiału dowodowego nie wykazała, aby w toku postępowania kontrolnego sporządzone zostały kserokopie uwierzytelnionych wydruków poszczególnych kont, składających się na księgi rachunkowe. Ponadto, z uwagi na fakt, iż odwołanie od decyzji ostatecznej złożone zostało po terminie Sąd nie podziela stanowiska Skarżących, zgodnie z którym zarówno organ kontrolny, jak również Dyrektor Izby Skarbowej w P. i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu znajdowały się w posiadaniu oryginałów ksiąg rachunkowych, które nie zostały zwrócone Skarżącym. Po odparciu powyższej argumentacji w skardze pojawiły się zarzuty, iż księgi rachunkowe nie zostały zwrócone po zakończeniu postępowania kontrolnego w zakresie podatku VAT, co miałoby skutkować tym, że postępowanie wymiarowe w zakresie podatku dochodowego oraz wszczęte na wniosek Strony postępowanie wznowieniowe, przeprowadzone zostały w oparciu o poświadczone przez Urząd Kontroli Skarbowej dokumenty nie odpowiadające oryginałom. Wskazać należy, iż z figurujących w aktach sprawy dokumentów (uprzednio przedłożonych przez Stronę) wynika, iż poświadczone zostały za zgodność z oryginałem. Trudno zatem zgodzić się z sugestią Strony, iż różnią się od oryginałów, a w szczególności aby były to "dziwne kserokopie przedstawione przez Inspektorów UKS." Powyższy materiał nie stanowi zatem dowodów wskazujących, że rachunki, zgodnie z twierdzeniem Skarżących, nie zostały w księgach zaewidencjonowane. Powyższe nie może również stanowić podstawy do stwierdzenia, że w księgach takie zapisy się znalazły. Materiał ten okazał się jednak pomocny w ocenie wiarygodności rachunków, w których jako wystawcy określeni zostali I. S. i S. W.. Ocenę przeprowadzono w oparciu o protokół przesłuchania świadka I. S. z dnia (...) 05.2003r. (akta postępowania wymiarowego k 64-67), uwierzytelnioną kserokopię rachunku (...) z (...)10.98r.. (akta postępowania wymiarowego k 128), oraz uwierzytelnioną kserokopię rachunku (...)z (...)10.98r. wystawionego przez S. W. (akta postępowania wymiarowego k 129). Przy czym wskazać należy, iż kserokopia rachunku (...) z (...)10.98r. nie tylko wskazuje, iż został on przedłożony przez Stronę najpierw w toku postępowania wymiarowego, a następnie w postępowaniu wznowieniowym, ale dowodzi również, że dokumentacja księgowa Strony nie mogła znajdować się w posiadaniu organów podatkowych. Do oceny powołanych przez Stronę okoliczności, wskazujących w Jej ocenie na konieczność uchylenia decyzji ostatecznej wykorzystano również informacje przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., w odniesieniu do S. W. i H. W. oraz materiały przekazane przez organy ścigania. W toku postępowania odwoławczego przesłuchany został w charakterze świadka H W. Postanowieniem z dnia (...)11.2010r. Nr (...) (akta postępowania wznowieniowego k. 150-151) Dyrektor Izby Skarbowej w P. włączył do akt sprawy: uwierzytelnioną kserokopię protokołu przyjęcia w dniu (...) 09.2009r. od M. S. ustnego zawiadomienia o przestępstwie i przesłuchania w charakterze świadka osoby zawiadamiającej, uwierzytelnioną kserokopię protokołu przesłuchania z dnia (...) 12.2009r. świadka H. W., uwierzytelnione kserokopie protokołów przesłuchań z dnia (...)12.2009r. oraz (...) 04.2010r. świadka S. W., uwierzytelnioną kserokopię protokołu przesłuchania z dnia (...) 02.2010r. świadka I. S., uwierzytelnioną kserokopię aktu oskarżenia z dnia (...) 06.2010r., sygn. akt (...), przeciwko H. W. i C. S., pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia (...) 09.2010r., nr (...), oraz pismo Prokuratury Rejonowej P. z dnia (...) 09.2010r., nr (...). W powyższym stanie faktycznym trudno zgodzić się z zarzutem naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepisem tym wyrażono więc funkcjonowanie w ramach postępowania podatkowego zasady swobodnej oceny dowodów. Ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. Oznacza to, że organ podatkowy powinien swoją ocenę dokonać w oparciu o całość zebranego i ujawnionego w stosunku do strony materiału dowodowego. Powyższe wymaga przeanalizowania wszystkich dowodów zebranych w sprawie w sposób wyczerpujący i dogłębny - co w niniejszej sprawie zostało uczynione. Przyjęcie odmiennego od Skarżącego stanowiska nie może skutkować naruszeniem przepisów art. 191 Ordynacji podatkowej. Fakt, że Skarżący wysnuwa z tych samych dowodów i okoliczności odmienne wnioski niż organ, nie oznacza, że stanowisko to jest błędne. Organy prowadzące postępowanie miały na uwadze całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który wykazał, iż powołane przez Skarżących dowody nie stanowią podstaw wzruszenia decyzji ostatecznej, gdyż nie spełniają obligatoryjnych przesłanek, wynikających z treści przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Na powyższe wpłynęły następujące okoliczności: Rachunek nr (...) z dnia (...) 06.1998r., w którym jako wystawca figuruje firma "A" H. W. został wystawiony przez podmiot, który w roku 1998 nie prowadził działalności gospodarczej. Co do zasady rachunek taki nie może potwierdzać istnienia okoliczności w nim stwierdzonych. Ponadto, materiały udostępnione przez organy ścigania (protokół przesłuchania świadka H. W. z dnia (...) 12.2009r., (akta postępowania wznowieniowego k. 158-160), akt oskarżenia z dnia (...) 06.2010r., sygn. akt (...), skierowany przeciwko H. W. i C. S. (akta postępowania wznowieniowego k 168-170) oraz treść zeznań złożonych przez H. W. w toku postępowania odwoławczego w dniu (...) 01.2011 r. (akta postępowania wznowieniowego k. 197-199) wskazują iż przedmiotowy rachunek został faktycznie wystawiony w roku 2009, czyli ok. 5 lat po wydaniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzji ostatecznej. Co więcej, nie potwierdza on okoliczności w nim stwierdzonych – H. W. zeznał, (zarówno przed organami ścigania, jak i w toku prowadzonego postępowania odwoławczego) iż usługi w nim określone nie zostały przez niego wykonane. Stwierdzone przez organ kontrolny okoliczności, jak również charakter prowadzonego postępowania nie wymagały zatem przeprowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego. W świetle powyższego przyjęto, iż rachunek (...) z dnia (...) 06.1998r. nie może być podstawą do uznania, iż spełniona została obligatoryjna przesłanka, określona przepisem art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, nie może zatem stanowić podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej. Organ odwoławczy, przystępując do analizy stanu faktycznego, pozostającego w związku z wystawionymi przez S. W. rachunkami uproszczonymi nr (...) z dnia (...) 03.1998r., nr (...) z dnia (...) 06.1998r. oraz nr (...) z dnia (...) 10.1998r., wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z prośbą o udzielenie informacji w zakresie zgłoszonej przez ww. formy opodatkowania, obowiązującej na rok 1998, sposobu rozliczenia zobowiązania podatkowego oraz wartości zadeklarowanych do opodatkowania. Wzięto także pod uwagę materiały udostępnione przez Prokuraturę Rejonową P. , Sąd Rejonowy P., jak również dowody zgromadzone przez organ pierwszej instancji. Całokształt materiału wskazuje, iż rachunki te nie mogą stanowić istotnych dowodów wpływających na uchylenie decyzji ostatecznej. Usługi określone w przedłożonych przez C. S. rachunkach uproszczonych, wystawionych przez Zakład Elektroinstalacyjny S. W. dotyczą m.in. prac związanych z wymianą instalacji elektrycznej, wymianą bojlera, wykonaniem nowego zasilania, układu rozdzielczego, automatyki do dystrybutorów (paliwowych) wraz z materiałem, przeprowadzonych w barze, hotelu, zapleczu pomieszczeniach magazynowo-socjalnych oraz na stacji paliw przy ulicy Wrzesińskiej 83 w G.. Łączna wartość usług, określonych w powyższych rachunkach określona została na kwotę (...) zł. Z materiałów przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wynika, iż w 1998 roku S. W. figurował jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą opodatkowaną w formie karty podatkowej, bez obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Z powodu naruszenia warunków do opodatkowania, decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., nr (...), wydaną w dniu (...) 11.1998r. stwierdzono wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na rok 1998 oraz wyłączenie z opodatkowania w formie karty podatkowej. W wyniku wydanego rozstrzygnięcia, formą opodatkowania obowiązującą za cały rok podatkowy były zasady ogólne. W związku z prowadzoną w 1998 roku działalnością gospodarczą S. W. złożył zeznanie PIT-32, za rok 1998, w którym wykazał przychód w wysokości (...) zł. Powyższe informacje wskazują iż S. W. w związku ze świadczeniem usług, w tym na rzecz C. S. winien wystawiać rachunki zwykłe. Tym samym, rachunki przedłożone przez Skarżących w roku 2009 zostały udokumentowane w niewłaściwy sposób. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt odmiennego sposobu dokumentowania usług oraz przyjętej numeracji w rachunku zwykłym, przedłożonym w trakcie postępowania kontrolnego. Ponadto, za istotną okoliczność uznać należy fakt, iż określone w nich kwoty usług czterokrotnie przekraczają wartość przychodu, zadeklarowanego przez S. W. w zeznaniu PIT-32 za rok 1998. Wskazać należy, iż treść zeznań złożonych przez S. W. budzi wątpliwości, co do rzetelności przedłożonych przez C. S. rachunków. Przesłuchany w dniu 10.12.2009r. w Komendzie Policji Stare Miasto w P. S. W., po okazaniu spornych rachunków zeznał, iż wykonywał prace na rzecz C. S., nie potwierdził jednak określonych w rachunkach wartości wykonanych usług. W odniesieniu do rachunku nr (...) z dnia (...) 10.1998r. wskazał, iż jest jego wystawcą, wskazany w nim zakres prac wykonał na rzecz Skarżących, jednakże określone w nim miejsce przeprowadzenia prac nie jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Świadek nie był również pewien faktycznej kwoty rachunku. Podkreślenia wymaga fakt, iż zakres prac określony powyższym rachunkiem pokrywa się z pracami, określonymi w przedłożonym na etapie postępowania kontrolnego rachunkiem zwykłym nr (...) z dnia (...) 10.98r. Po okazaniu rachunku nr (...) z dnia (...) 03.1998r. S. W. zeznał, iż wykonywał prace w barze i hotelu w G. przy ulicy W., nie miał jednak pewności co do kwoty rachunku, jak również pełnego przekonania, czy faktycznie był wystawcą tego rachunku. Z kolei po okazaniu rachunku nr (...) z dnia (...) 06.1998r. zeznał: "wydaje mi się, że wykonywałem takie prace, kwoty nie pamiętam, prawdopodobnie wystawiłem taki rachunek". Zważywszy na szeroki zakres określonych w rachunkach usług oraz fakt, iż zgodnie z ich treścią S. W., świadcząc usługi na rzecz C. S. dostarczał również materiały niezbędne do realizacji tych prac; złożone na okoliczność wzajemnej współpracy zeznania cechuje nadmierna lakoniczność i brak szczegółowości. Wymiana całej instalacji elektrycznej, bojlera, czy układów rozdzielczych dla szeregu pomieszczeń lub automatyki dystrybutorów na stacji paliw wymaga stosownych przygotowań, zgromadzenia odpowiednich urządzeń i materiałów. Złożone wyjaśnienia pozostające w związku z rachunkami o numerach (...),(...) i (...) ograniczały się wyłącznie do stwierdzeń, które wskazują na brak pewności Świadka odnośnie zakresu świadczonych usług, faktycznej wartości wykonanych usług, a nawet wątpliwości odnośnie faktu wystawienia rachunków. Powyższe postępowanie wyjaśniające wykazało, iż rachunki nr (...) z dnia (...) 1998r., nr (...) z dnia (...) 06.1998r. oraz nr (...) z dnia (...) 10.1998r. nie mogą zostać uznane za dowody uzasadniające w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej uchylenie decyzji ostatecznej. W wydanym przez organ odwoławczy rozstrzygnięciu wskazano, iż bez wpływu na wynik sprawy pozostają zeznania złożone w dniu (...) kwietnia 2010r. przez S. W. w Komendzie Powiatowej Policji w G., Sekcji do Walki z Przestępczością Gospodarczą. Zwrócono bowiem uwagę, iż S. W. składając zeznania nie był w stanie wskazać konkretnego przedziału czasowego ewentualnej współpracy nie posiada także dokumentacji potwierdzającej okoliczności tej współpracy. Pomimo, iż w toku składanych zeznań świadek wskazał, iż rachunki o numerach (...),(...)(...) zostały przez niego wystawione, treść rachunków pokrywa się z prawdą, a prace nimi określone zostały wykonane, to w świetle całokształtu zgromadzonego materiału organ odwoławczy słusznie nie dał wiary złożonym w tym zakresie zeznaniom. Konkludując zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy umożliwił przyjęcie odrębnej od organów ścigania oceny przedmiotowych okoliczności. Jednocześnie podkreślono, iż w powyższych okolicznościach fakt umorzenia przez Prokuraturę Rejonową P. postępowania przeciwko S. W. z uwagi na brak danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przez S. W. czynu z art. 270 § 1 kodeksu karnego nie jest jednoznaczny z uznaniem rzetelności przedłożonych rachunków. W odniesieniu do rachunków, w których jako wystawca określony został "B" I. S. stwierdzono, iż rachunek (...) z dnia (...) 10.98r. przedłożony został na etapie uprzednio prowadzonego postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998. Powyższy fakt wynika wprost z decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nr (...) (str. 16-17) wydanej w dniu (...) 07.2004r. (akta postępowania wymiarowego k 449-476). Z uwagi na udowodnioną nierzetelność rachunek ten został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Pana C. S.. Skarżący usiłując zmarginalizować powyższe ustalenie, w treści skargi stwierdził, że faktycznie rachunek ten znany był organowi pierwszej instancji we wcześniejszym postępowaniu. Mając powyższe na uwadze stwierdzono, iż rachunek ten nie może zostać uznany za nową nieznaną w dniu wydania decyzji ostatecznej okoliczność. Z uwagi na brak daty wystawienia, stwierdzono, że rachunki nr (...) i (...) nie spełniają wymogów formalnych, umożliwiających ich wykorzystanie przy ewentualnym ponownym określeniu zobowiązania podatkowego. Zakres prac przeprowadzonych przez I. S. na rzecz C. S. określony został w trakcie przesłuchania I. S. w charakterze świadka w dniu (...) 05.2003r. Z ich treści wynika, iż nie wykonywał na rzecz Strony usług w zakresie określonym w kwestionowanych rachunkach. Na ich podstawie stwierdzić również należy, iż do wystawienia przedłożonych w toku postępowania wznowieniowego rachunków nie wykorzystano oryginalnej pieczęci firmowej. Trudno zatem zgodzić się z twierdzeniem Strony, zgodnie z którym odzwierciedlają one stan rzeczywisty. Dowody, którym odmówiono wiarygodności, nie mogą stanowić podstaw do zmiany decyzji ostatecznej. Złożone przez I. S. w dniu (...) 02.2010r. w Komendzie Powiatowej Policji w G. - Wydział do Walki z Przestępczością Gospodarczą zeznania (akta postępowania wznowieniowego k. 120), potwierdzają prawidłowość oceny wiarygodności rachunków, przeprowadzoną przez organ pierwszej instancji. W trakcie składanych w dniu (...) 02.2010r. zeznań I. S. wskazał, iż wykonywał na rzecz C. S. prace remontowe i wykończeniowe. W związku z wykonaniem usług w ciągu około 1 roku, wystawił w odstępie miesiąca - półtora miesiąca, od 4 do 5 rachunków uproszczonych, opiewających na kwoty w przedziale (...) zł - (...) zł. Początkowo stwierdził, iż nie pamięta, czy są to wystawione przez niego rachunki, po czym stwierdził, że nie wystawiał takich rachunków. Z uwagi na odrębność postępowań podatkowego i karnego - bez znaczenia w sprawie pozostaje również fakt umorzenia przez prokuraturę postępowania względem I. S., które, podobnie jak w przypadku S. W. umorzono z powodu braku danych dostatecznie uzasadniających popełnienie czynu z art. 270 § 1 kodeksu karnego. W świetle powyższych okoliczności trudno również zgodzić się z zarzutem naruszenia przepisu art. 180 § 1 oraz art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w związku z odrzuceniem w postępowaniu dowodu z przesłuchania H. W., I. S. i S. W.. Zgodnie z ogólną regułą określoną w art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności mogą to być księgi podatkowe oraz inne dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin. Jednakże w postępowaniu w zakresie wznowienia postępowania nie każdy dowód zostać może uznany w kategorii przesłanki wynikającej z przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10.03.2011r. sygn. akt. FSK 833/10 pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w powyższym przepisie należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotnym jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji. Udostępnione przez organy ścigania protokoły z przesłuchań H. W., I. S., S. W. przeprowadzone zostały w okresie po wydaniu decyzji ostatecznej. Służyły one jedynie ocenie przedłożonych przez Stronę rachunków (...), 02/98, (...),(...), (...),(...) i (...). Z uwagi na fakt, iż protokoły przesłuchań nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej nie mogą dowodzić istnienia okoliczności określonych art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe nawet gdyby, jak wskazuje Strona H. W. miałby zeznać, że usługi określone w rachunku zostały wykonane i otrzymał za powyższe wynagrodzenie (co zdaje się być wątpliwe w świetle włączonego do sprawy przesłuchania z dnia (...) 12.2009r. oraz przeprowadzonego przez organ odwoławczy przesłuchania z dnia (...) 01.2011r.), zeznania nie mogą stanowić dowodu okoliczności, istniejącej w momencie wydania decyzji ostatecznej. Powyższe odnosi się również do przekazanych przez organy przesłuchań S. W. i I. S. Dlatego też, Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymując w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. odmawiającą - po wznowieniu postępowania - uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie określenia E. i C. S. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 nie naruszył przepisów art. 180 § 1 i art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jak powyżej dowiedziono, materiał zgromadzony w odniesieniu do rachunków, w których jako wystawca określona została firma prowadzona przez S. W. także dowodzi, iż rachunki te nie mogą stanowić podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej. Organy podatkowe szeroko wypowiedziały się w powyższej kwestii, wskazały jakie okoliczność wpłynęły na wynik przyjętych ustaleń oraz jakim dowodom odmówiono wiary. Ocenie poddano cały zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy. Trudno zatem zgodzić się z zarzutem naruszenia przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W powyższej kwestii nie znajduje również potwierdzenia stanowisko skarżących, że ustalenia w tym zakresie podjęto wyłączenie w oparciu o fakt wystawienia rachunków w nieprawidłowej formie. Niezrozumiałym dla Sądu jest też zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej pozostający w związku z nieprzekazaniem organom ścigania dowodów zgromadzonych w niniejszym postępowaniu. Norma prawna wyrażona tym przepisem odnosi się do zasad ogólnych, które winny być respektowane w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie zaś innych postępowań, w tym karnych. Końcowo wskazać należy, iż przedłożone wraz ze skargą kserokopia rachunku uproszczonego nr (...) z dnia (...) 11.1998r., wystawionego przez firmę I. S. oraz kserokopia faktury VAT - brak numeru, brak daty - wystawionej przez "C" są nowymi dokumentami, które nie mogą uzasadniać zmiany decyzji ostatecznej organu pierwszej instancji, ujawnionymi dopiero na etapie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Powyższe wskazuje, że Skarżący dysponuje znacznie większą liczbą faktur, które rzekomo nie obciążały kosztów uzyskania przychodów, a które w zależności od potrzeb postępowania Skarżący ujawnia. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi w art. 240 O. p. Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego. Odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania w trybach nadzwyczajnych. W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń uwzględnianych przez organ odwoławczy i inna branych pod uwagę organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. W ocenie Sądu żadna z powołanych przez Skarżących przesłanek nie spełnia wymogu określonego w art. 240 § 1 pkt 5 O. p. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 151 p. p. s. a. oddalił skargę.