I SA/Po 336/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi Gminy Miasta [...] na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Pismem dnia [...] listopada 2018 r., uzupełnionym w dniach [...] i [...] stycznia 2019 r., G. W. wniosła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. W opisie stanu faktycznego wskazano, że wnioskodawca w ramach przystąpienia do sporządzenia projektu pretendującego o dofinansowanie w ramach W. Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020 w zakresie wytwarzania energii z odnawialnych źródeł energii otrzymał od mieszkańców zainteresowanych realizacją projektu na ich nieruchomości wpłaty w kwocie [...]zł z przeznaczeniem na przeprowadzenie wizji lokalnej w zakresie możliwości montażu odnawialnych źródeł energii. Z powodów braków formalnych powstałych z winy wnioskodawcy, wniosek o dofinansowanie został odrzucony. W konsekwencji mieszkańcy utracili możliwość uzyskania ewentualnego dofinansowania do realizacji projektu ze środków unijnych i w ten sposób ponieśli szkodę majątkową w wysokości [...] zł. Do Urzędu Miejskiego zgłaszają się osoby z żądaniem zwrotu na ich rzecz wpłaconej kwoty [...]zł. Z osobami, które zgłosiły swoje roszczenie, Gmina zawarła ugody pozasądowe i wypłaciła im odszkodowanie w kwocie [...]zł oraz odprowadziła zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Gmina uzyskała od ubezpieczyciela zwrot wypłaconej mieszkańcom kwoty na podstawie polisy OC. Gmina nie uzyskała zwrotu zaliczek na podatek dochodowy wpłacony do Urzędu Skarbowego. Wnioskodawca miał zawartą z ubezpieczycielem umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej za szkody powstałe w wyniku działania Miasta w majątku osób trzecich. Mieszkańcy Miasta [...], którzy zawarli ugody z Miastem nie byli ubezpieczeni. Wnioskodawca zwrócił się do organu z pytaniem, czy odszkodowania wypłacone mieszkańcom na podstawie zawartych przez nich z G. W. ugód pozasądowych za poniesione przez nich szkody w związku z zawinionym działaniem Miasta są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, ze zm. dalej u.p.d.o.f.)? Zdaniem wnioskodawcy wypłacone mieszkańcom odszkodowania nie są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych, mimo zwrotu Gminie wypłaconych odszkodowań przez ubezpieczyciela, ponieważ to Gmina, a nie ubezpieczyciel zawarła ugody z mieszkańcami. Ugody zawarto przed decyzją ubezpieczyciela o wypłacie Gminie odszkodowania na podstawie polisy OC, tym samym nie ma podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2019 r. organ podatkowy uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wyjaśnił, że aby prawidłowo ocenić skutki podatkowe zaistniałego zdarzenia należy w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia, które wnioskodawca nazwał odszkodowaniem. Zdaniem organu z przedstawionego opisu wynika, że Gmina z uwagi na swoje zawinione działanie skutkujące utratą przez mieszkańców uzyskania dofinansowania do realizacji projektu, oddała wpłacone przez nich kwoty na przeprowadzenie wizji lokalnej w zakresie możliwości montażu odnawialnych źródeł energii, co było konieczne do sporządzenia wniosku o dofinansowanie. W jego ocenie nie są to środki na naprawienie szkody, tylko zwrot świadczeń. W tym przypadku nie można mówić o uzyskaniu przysporzenia przez mieszkańców, którym środki te oddano. Reasumując organ uznał, że wypłacone kwoty mieszkańcom Miasta O. W. na podstawie zawartych przez nich z wnioskodawcą ugód pozasądowych za poniesione przez nich szkody w związku z zawinionym działaniem wnioskodawcy stanowią zwrot wydatków, który nie mieści się w pojęciu przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż nie powoduje po stronie mieszkańców Gminy przysporzenia majątkowego, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W skardze z [...] marca 2019 r. strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 w zw. z 20 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej błędnie przyjął, że wypłacone przez G. W. mieszkańcom miasta odszkodowania w kwocie [...]zł na podstawie zawartych ugód pozasądowych nie stanowią przychodów z innych źródeł i w związku z tym są one zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, że organ w zaskarżonej interpretacji błędnie ustalił charakter świadczenia, jakie wypłacono mieszkańcom na podstawie zawartych ugód pozasądowych. Mieszkańców i G. W. łączyła umowa nienazwana, w wyniku której na nieruchomości dokonano wizji lokalnej zakończonej ekspertyzą, z której wynikało, że na tej nieruchomości może być podłączona instalacja fotowoltaiczna lub solarna. Za wykonanie wizji i ekspertyzę mieszkańcy płacili [...] zł. G. W. nienależycie wykonała zawarte z mieszkańcami umowy, ponieważ wskutek zawinionego działania Miasta mieszkańcy, mimo że na ich nieruchomościach mogłyby być podłączone instalacje fotowoltaiczne i solarne do wytwarzania energii odnawialnej, nie mogli skorzystać z uczestnictwa w programie. Zdaniem strony, mieszkańcy ponieśli szkodę w rozumieniu art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego. Szkoda ta została w efekcie działań Miasta pokryta z polisy ubezpieczeniowej od odpowiedzialności cywilnej. W ocenie skarżącego otrzymane przez mieszkańców kwoty [...]zł nie były zwrotem wydatków poniesionych przez mieszkańców, ale odszkodowaniem za nienależyte wykonanie przez Gminę umowy nienazwanej. W zawartych ugodach mieszkańcy zrzekali się wszelkich innych roszczeń w stosunku do miasta w związku z tą sprawą. Mieszkańcy mają ekspertyzy o możliwości podłączenia na ich nieruchomościach instalacji fotowoltaicznych i solarnych do wytwarzania energii odnawialnej, z których mogą skorzystać w innych programach lub samodzielnie. Zdaniem strony odszkodowania uzyskane przez mieszkańców są innym przychodem w rozumieniu art. 11 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., a ponieważ przychód ten uzyskali w wyniku ugód pozasądowych, to nie podlega on zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z normą z art. 3 § 1 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem wydanych przez jej organy aktów lub czynności. Przepis art. 57a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (zob. A. Kabat, Komentarz do art.57(a), w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.). Istota sporu w przedmiotowej sprawie koncentruje się wokół prawnopodatkowej kwalifikacji kwot, jakie wypłacono mieszkańcom na podstawie zawartych ugód pozasądowych. Strona skarżąca stoi na stanowisku, że uzyskane przez mieszkańców kwoty są odszkodowaniem, który stanowi inny przychód w rozumieniu art. 11 ust 1 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. nie podlegający zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust 1 pkt 3 lit g u.p.d.o.f. Negując to stanowisko organ interpretacyjny stwierdził natomiast, że wypłacone kwoty stanowią zwrot wydatków, który nie mieści się w pojęciu przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż nie powoduje po stronie mieszkańców Gminy przysporzenia majątkowego, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Rozstrzygnięcie tak zarysowanego sporu, w którym rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu, rozpocząć należy od wskazania, że w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. zawarta jest ogólna zasada powszechności opodatkowania dochodów uzyskanych przez osoby fizyczne, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Na mocy art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są "inne źródła", do których należy zaliczyć każdy przychód, który nie jest zaliczany do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8. Stosownie do art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., mieszczące się w ogólnej definicji przychodów, zawartej w art. 11 ust. 1 tejże ustawy. Ponadto należy wskazać, że, w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze lub wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Powyższa definicja przychodów ma charakter ogólny i znajduje zastosowanie, o ile w przepisach szczególnych ustawodawca nie uregulował tej kwestii odmiennie. Zatem przepis ten daje możliwość opodatkowania przychodu, którego nie można zakwalifikować do któregokolwiek ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 – 8 i opisanych w art. 12 – 18 u.p.d.o.f. W orzecznictwie wyrażane jest jednolite stanowisko, że o przychodzie podatkowym możemy mówić wtedy, gdy ma on charakter trwałego przysporzenia majątkowego (m.in. wyrok WSA w Gdańsku z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1116/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 311/18).- wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 sierpnia 2017 r. II FSK 2253/15 stwierdził, że przychód nie występuje, gdy podatnik uzyskuje zwrot poniesionych nakładów. A zatem za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym. Tym samym o uzyskaniu przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f. można mówić w każdej sytuacji, gdy podatnik, czy to na skutek otrzymania określonych wartości majątkowych, czy też gdy na skutek określonego zdarzenia powodującego zmniejszenie jego zobowiązań wobec innych podmiotów, uzyskuje określone przysporzenie majątkowe (przyrost podatkowy). Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym ma być - co do zasady - dochód (art. 9 u.p.d.o.f.), nie zaś jakikolwiek strumień pieniądza, który płynie w kierunku podatnika. Opodatkowaniu podlega wyłącznie definitywne przysporzenie (art. 1, art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.), a w przypadku zwrotu już poniesionego wydatku nie dochodzi do zwiększenia aktywów (podatnik odzyskuje aktywa, które wcześniej posiadał). Nie ma więc przedmiotu opodatkowania. W związku z powyższym w przypadku zwrotu wpłaconej kwoty poniesionej uprzednio na przeprowadzenie wizji lokalnej w zakresie możliwości montażu odnawialnych źródeł energii nie sposób uznać, że po stronie mieszkańców następuje przysporzenie majątkowe - bowiem otrzymują oni jedynie zwrot poniesionych już wydatków. W konsekwencji w badanej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszące się do zwolnień z opodatkowania, skoro po stronie otrzymujących wypłaty nie powstał przychód. Sąd podziela stanowisko organu, że wypłacone kwoty nie są środkami na naprawienie szkody, lecz zwrotem środków pieniężnych wpłaconych wcześniej na wskazany cel, który nie został zrealizowany. W związku z powyższym nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skarżącej Gminy dotyczące naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.